I. Podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se zásadně má za to, že poplatník nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 stejného zákona způsobem,
který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Pokud
však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v citovaném ustanovení, které se navenek jeví tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že uvedené obchodní operace ve
skutečnosti takový charakter neměly a že naopak jejich povaha principům běžných
obchodních vztahů odpovídá, jakkoli nemusela být navenek patrná. II. Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob [§ 23 odst. 7
písm. a) nebo b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů] fakticky roli pobočky, výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou
ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by
stejné činnosti vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny
spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob musí
být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci skupiny hraje,
a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli.
I. Podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se zásadně má za to, že poplatník nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 stejného zákona způsobem,
který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Pokud
však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v citovaném ustanovení, které se navenek jeví tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že uvedené obchodní operace ve
skutečnosti takový charakter neměly a že naopak jejich povaha principům běžných
obchodních vztahů odpovídá, jakkoli nemusela být navenek patrná. II. Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob [§ 23 odst. 7
písm. a) nebo b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů] fakticky roli pobočky, výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou
ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by
stejné činnosti vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny
spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob musí
být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci skupiny hraje,
a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli.
Dne 15. 4. 2011 Finanční úřad v Hradci
Králové (dále jen „správce daně“) doměřil
stěžovatelce daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005
ve výši 42 673 973 Kč.
Dne 9. 11. 2011 žalovaný [zde ještě Finanční
ředitelství v Hradci Králové, které s účinností
od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem
se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.
ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanč-
orgán prvního stupně porušil zásadu předvídatelnosti zakotvenou v § 2 odst. 4 správního
řádu.
ní ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo
v řízení pokračováno] zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce daně.
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012, čj. 31 Af 6/2012-57, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní proti
rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku krajský soud zrekapituloval průběh daňového řízení a uvedl, že daňová kontrola
u žalobkyně byla zaměřena na zdaňovací období roku 2001, 2002, a hospodářská léta
2004/2005 a 2005/2006, kdy byla stěžovatel-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
proti rozhodnutí správce daně.
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012, čj. 31 Af 6/2012-57, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní proti
rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku krajský soud zrekapituloval průběh daňového řízení a uvedl, že daňová kontrola
u žalobkyně byla zaměřena na zdaňovací období roku 2001, 2002, a hospodářská léta
2004/2005 a 2005/2006, kdy byla stěžovatel-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
ka členem nadnárodní skupiny, neboť jediným akcionářem byla společnost ARROW
Medical Holdings B.V. Nijverheidsůaam 31,
Veenedaal, Nizozemí a nepřímo ovládající
osobou společnost Arrow International, Inc
(dále jen „Arrow US“). Sporným mezi účastníky je to, zda žalobkyně jako člen skupiny Arrow dodržela podmínky pro uplatnění slevy
na dani z příjmů z titulu poskytnuté investiční pobídky, která je definována v § 35a odst. 2
písm. d) zákona o daních z příjmů. Dodržení
podmínky uvedené v citovaném ustanovení
bylo předmětem daňové kontroly, v jejímž
průběhu správce daně zjistil, že žalobkyně
v kontrolovaných obdobích vstupovala do
obchodních operací s kapitálově spojenou
osobou, společností Arrow US, a to jak z titulu prodeje své produkce, tak nákupu zboží za
účelem jeho následné distribuce na českém
trhu. Správce daně pak prověřoval, zda se neliší ceny sjednané mezi spojenými osobami
(žalobkyní a společností Arrow US) od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích (§ 23
odst. 7 zákona o daních z příjmů). Při posuzování konstrukce převodních cen vycházel
z jednotlivých aktivit žalobkyně samostatně,
tedy odděleně vyhodnotil centrální nákupy
a distribuční činnost českým koncovým zákazníkům, neboť se jednalo o odlišné aktivity
s rozdílným funkčním a rizikovým profilem.
Žalobkyně s tímto postupem vyslovila nesouhlas a dále namítala, že se žalovaný s jejími odvolacími námitkami zpochybňujícími postup
správce daně nevypořádal a věc posoudil po
právní stránce nesprávně. Tuto žalobní námitku krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou. Vycházel přitom ze znění § 35a odst. 2
písm. d) zákona o daních z příjmů, který zakazuje poplatníkovi zvýšit základ daně pro
výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23
odst. 7 citovaného zákona. Správce daně tedy
musí při posuzování dodržení podmínek tohoto ustanovení přihlížet k jednotlivým obchodním operacím a nikoliv, jak požadovala
žalobkyně, k celkovým provozním výsledkům.
Celková analýza provozního zisku totiž nemůže mít takovou vypovídací schopnost o tom,
zda poplatník vykázal správný stav hospoda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
a dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23
odst. 7 citovaného zákona. Správce daně tedy
musí při posuzování dodržení podmínek tohoto ustanovení přihlížet k jednotlivým obchodním operacím a nikoliv, jak požadovala
žalobkyně, k celkovým provozním výsledkům.
Celková analýza provozního zisku totiž nemůže mít takovou vypovídací schopnost o tom,
zda poplatník vykázal správný stav hospoda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
ření a následně i základ pro výpočet slevy na
dani v případě obchodu s osobami ekonomicky spřízněnými. Pokud žalobkyně vyvíjela činnost výrobní a distribuční, jednalo se
bezesporu o rozličné aktivity s rozdílným
funkčním a rizikovým profilem, a tudíž i jinou hrubou ziskovou přirážku. Je rovněž nepochybné, že pokud by se posuzovala ziskovost agregovaně za celou činnost žalobkyně,
pak by takový postup umožňoval kompenzaci nákladů souvisejících s jednotlivými obchodními operacemi, což by nesporně ovlivnilo objektivitu získaných výsledků, a tím
i nesoulad s ekonomickými principy běžných
obchodních vztahů. Žalovaný se s touto problematikou vypořádal.
Dále krajský soud posuzoval, zda transakce mezi žalobkyní a společností Arrow US odpovídaly běžným ekonomickým principům
a zda neovlivnily základ pro výpočet slevy na
dani, a to buď prostřednictvím vyšších tržeb
nebo nižších nákladů. K tomu krajský soud
z daňového řízení zjistil, že u centrálních nákupů zboží pro společnost Arrow US uplatnila žalobkyně hrubou ziskovou přirážku ve výši 18,73 %, přičemž u distribuce zboží, které
žalobkyně u této společnosti nakoupila a poté prodala koncovým zákazníkům, činila obchodní marže 171,45 %. Je tak zřejmé, že nákupní ceny zboží pořízeného žalobkyní od
společnosti Arrow US za účelem distribuce
na českém trhu byly výrazně sníženy. Žalobkyně toto nestandardní stanovení cen konkrétně nezdůvodnila. Lze tedy dovodit, že
zvýšení hrubé ziskové přirážky má svůj původ ve snížení cen pro ekonomicky spojenou
osobu. Pokud tedy u žalobkyně došlo v hospodářském roce 2005/2006 k výraznému snížení nákupních cen u většiny zboží nakoupeného u společnosti Arrow US a tomuto kroku
předcházelo dodání tohoto zboží uvedené
společnosti za ceny vyšší, měl tento krok ve
vazbě na zvýšení hrubé ziskové přirážky koncovým zákazníkům v České republice za následek zvýšení základu daně pro výpočet slevy na dani u žalobkyně. Jelikož se tak stalo
mezi osobami ekonomicky spřízněnými a tyto
obchodní operace neodpovídaly ekonomickým principům běžných obchodních vztahů,
snížení nákupních cen u většiny zboží nakoupeného u společnosti Arrow US a tomuto kroku
předcházelo dodání tohoto zboží uvedené
společnosti za ceny vyšší, měl tento krok ve
vazbě na zvýšení hrubé ziskové přirážky koncovým zákazníkům v České republice za následek zvýšení základu daně pro výpočet slevy na dani u žalobkyně. Jelikož se tak stalo
mezi osobami ekonomicky spřízněnými a tyto
obchodní operace neodpovídaly ekonomickým principům běžných obchodních vztahů,
dospěl krajský soud k závěru, že žalobkyně
nedodržela podmínky § 35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů. K tomu krajský
soud podotkl, že navýšení bylo v kontrolovaném hospodářském roce 2005/2006 excesem
oproti dalším zdaňovacím obdobím. Krajský
soud ve vazbě na uvedené považoval za nedůvodnou i žalobní námitku, že správce daně
měl prokázat, že celkový hospodářský výsledek žalobkyně odporuje principům běžných
obchodních vztahů. Podle názoru krajského
soudu, ve shodě s žalovaným, nelze konstrukci převodních cen posuzovat za všechny aktivity žalobkyně a je nutno provést analýzu jednotlivých činností. Finanční orgány při
odmítnutí agregovaného postupu analýzou
převodních cen u distribuční činnosti žalobkyně prokázaly, že vlivem zvýšení hrubé ziskové přirážky v návaznosti na snížení nákladů na nákup výrobků od společnosti Arrow US
žalobkyně zvýšila základ daně z příjmů a tím
nedodržela podmínku § 35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů. Důkazní povinnosti se tak finanční orgány legitimně zhostily.
Pokud jde o žalobkyní namítané zpochybnění srovnávací analýzy žalovaného s tím, že odvolací námitky v tomto směru nebyly řádně
vypořádány, krajský soud uvedl, že správce
daně provedl průzkum u osob distribuujících
v České republice obdobné zboží jako žalobkyně a následně provedl analýzu převodních
cen za použití transakční metody cen při
opětovném prodeji. Správce daně vybral pět
srovnatelných subjektů a žalovaný podrobně
odůvodnil, na základě jakých kritérií k jejich
výběru došlo. Ze srovnávací analýzy vyplynulo, že průměrná hrubá zisková přirážka se pohybuje v rozpětí 28,4 – 80,6 %. Na základě toho pak žalovaný dospěl k závěru, že rizika
nesená společností Arrow US by měla být zohledněna v nákupních cenách, a to směrem
nahoru a nikoliv jejich snížením. S těmito závěry se krajský soud ztotožnil a plně na ně odkázal. Podle krajského soudu správce nepochybně prokázal, že se v daném případě
jednalo o obchodní vztahy mezi osobami ekonomicky spojenými a že se ceny mezi těmito
osobami liší od cen, které byly sjednány mezi
nezávislými osobami. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo,
nesená společností Arrow US by měla být zohledněna v nákupních cenách, a to směrem
nahoru a nikoliv jejich snížením. S těmito závěry se krajský soud ztotožnil a plně na ně odkázal. Podle krajského soudu správce nepochybně prokázal, že se v daném případě
jednalo o obchodní vztahy mezi osobami ekonomicky spojenými a že se ceny mezi těmito
osobami liší od cen, které byly sjednány mezi
nezávislými osobami. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo,
proč žalovaný zaměřil pozornost pouze na
společnosti distribuční. Žalobkyně tak na základě obchodních transakcí se společností
Arrow US vykázala vyšší výsledek hospodaření, a následně i základ daně, a především vyšší základ daně pro výpočet slevy na dani.
V období roku 2005/2006 žalobkyně neoprávněně čerpala slevu na dani o 17,5 % vyšší. Vzhledem k tomu, že nárok na slevu zaniká
za všechna zdaňovací období, ve kterých žalobkyně slevu na dani uplatnila, zanikl jí i nárok na slevu za zdaňovací období od 1. 1. 2004
do 31. 8. 2005.
letech neposkytovala,
Proti rozsudku krajského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
V kasační stížnosti v prvé řadě namítala, že
nebylo důvodu její činnost spočívající v distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice, a tedy jádro této činnosti, nákup uvedených výrobků od Arrow US, posuzovat
samostatně, nýbrž měla být posouzena veškerá její činnost jako celek. Stěžovatelka má za
to, že žalovaný ve svém rozhodnutí nesnesl
dostatek argumentů pro jím zvolený přístup.
Podle stěžovatelky neurčitý právní pojem
„obchodních operací ve vztazích s osobami
uvedenými v § 23 odst. 7 zvýšivších základ
pro výpočet slevy na dani způsobem, který
neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů“, jenž je základem
§ 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, má být i s ohledem na přístup zachycený
ve výkladových dokumentech OECD k transferovým cenám vyložen v pochybnostech
v její prospěch. Právní posouzení věci krajským soudem podle stěžovatelky dostatečně
nereflektuje skutečnost, že jí platná právní
úprava neposkytuje, resp. ani v kontrolovaných
jednoznačná
právní pravidla, jimiž by se mohla při kalkulaci své daňové povinnosti řídit. Spojení „neodpovídá ekonomickým principům běžných
obchodních vztahů“ je neurčitým pojmem,
který podle vědomosti stěžovatelky nebyl
v kontextu § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů dosud vyložen ani judikaturou.
Žalovaný rozčlenil distribuční činnosti stěžovatelky na dvě subsložky (centrální nákup
a distribuci výrobků skupiny Arrow v České
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
dla, jimiž by se mohla při kalkulaci své daňové povinnosti řídit. Spojení „neodpovídá ekonomickým principům běžných
obchodních vztahů“ je neurčitým pojmem,
který podle vědomosti stěžovatelky nebyl
v kontextu § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů dosud vyložen ani judikaturou.
Žalovaný rozčlenil distribuční činnosti stěžovatelky na dvě subsložky (centrální nákup
a distribuci výrobků skupiny Arrow v České
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
republice), ačkoli ve skutečnosti jde o činnosti vzájemně úzce provázané, týkající se
často jednoho druhu zboží, které je nakoupeno, skladováno a připraveno k dalšímu prodeji a následně prodáváno, a provozované
jednou skupinou zaměstnanců. Distribuce jako taková přitom dosahovala hrubé ziskové
přirážky 79,26 %, přičemž složka centrálního
nákupu dosahovala 18,73 % a složka distribuce výrobků skupiny Arrow v České republice
171,44 %. Distribuce jako celek tedy svojí hrubou ziskovou přirážkou nevybočovala z přirážek dosahovaných subjekty zahrnutými do
srovnávací analýzy, která byla podkladem rozhodnutí. Stěžovatelka dále namítala neunesení důkazního břemene správcem daně ve
vztahu k prokázání toho, že stěžovatelkou
sjednané ceny se za konkrétních podmínek
její tržní pozice a struktury její činností lišily
od cen sjednávaných za obdobných podmínek mezi nezávislými subjekty. Stěžovatelka
konečně poukázala na to, že distribuce je pro
ni činností okrajovou, neboť zcela převažuje
výrobní činnost. To podle jejího názoru znamená, že jí dosahované ceny a hrubé ziskové
přirážky nelze srovnávat s těmi, kterých dosahují subjekty, u nichž je distribuce klíčovou,
nebo dokonce výlučnou, činností. Správce
daně sice provedl detailní analýzu distribučních činností stěžovatelky, ale nedokázal zohlednit uvedené odlišnosti mezi stěžovatelkou a srovnávanými subjekty. Krajský soud se
pak s žalobními námitkami týkajícími se tohoto problému dostatečně nevypořádal.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
Podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů „[p]oplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu, který pro poskytnutí příslibu
zahájil podnikání a je registrován jako poplatník k dani z příjmů, může, splnil-li všeobecné
podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto
zákonem, uplatnit slevu na dani“.
Podle odstavce 2 písm. d) citovaného
ustanovení je zvláštní podmínkou, při jejímž
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
splnění lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, že „poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi
ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení § 23 odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku
nebo jeho části výše uvedených osob, který
u nich bude mít za následek snížení základu
daně nebo zvýšení daňové ztráty“.
u, při jejímž
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
splnění lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, že „poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi
ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení § 23 odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku
nebo jeho části výše uvedených osob, který
u nich bude mít za následek snížení základu
daně nebo zvýšení daňové ztráty“.
Z dikce citovaného ustanovení je zřejmé,
že nezvýšení základu pro výpočet slevy na dani
způsobem popsaným v § 35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů je jednou z nutných
podmínek uplatnění slevy na dani. V okamžiku, kdy poplatník uvedenou slevu na dani
uplatňuje, implicitně tvrdí, že v rozhodném
zdaňovacím období nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve
vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7
zákona o daních z příjmů způsobem, který
neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Poplatník tedy implicitně tvrdí negativní skutečnost. Jakkoli
nese důkazní břemeno ohledně všech relevantních skutečností, které tvrdí (§ 92 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu a obdobně dříve § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků), ve vztahu k negativní skutečnosti po něm nelze požadovat,
aby ji prokázal (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs
172/2006-115, č. 1663/2008 Sb. NSS, ze dne
30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 30. 4. 2008,
čj. 1 Afs 15/2008-100). Pokud však správce
daně prokáže, že v hospodaření poplatníka
se vyskytují obchodní operace s osobami
uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, které se navenek svými konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak,
že neodpovídají ekonomickým principům
běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby prokázal, jaké důvody jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnil. Důkazní břemeno se tedy v určitém ohledu
rozděluje mezi poplatníka a správce daně. Je
tomu tak podobně jako v souvislosti s funkcí
účetnictví při plnění důkazní povinnosti da-
23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, které se navenek svými konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak,
že neodpovídají ekonomickým principům
běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby prokázal, jaké důvody jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnil. Důkazní břemeno se tedy v určitém ohledu
rozděluje mezi poplatníka a správce daně. Je
tomu tak podobně jako v souvislosti s funkcí
účetnictví při plnění důkazní povinnosti da-
ňového subjektu. K tomu lze odkázat na již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj. 2 Afs 24/2007-119, podle něhož daňový
subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře,
prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu
k těmto tvrzením je účetnictví daňového
subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Analogicky tedy i v případě povinnosti poplatníka podle § 35a odst. 2
písm. d) zákona o daních z příjmů se zásadně
má za to, že nezvýšil základ pro výpočet slevy
na dani obchodními operacemi ve vztazích
s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Pokud však správce daně
prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v citovaném ustanovení, které se navenek
konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak, že neodpovídají ekonomickým
principům běžných obchodních vztahů, je
na poplatníkovi, aby unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že uvedené obchodní
operace ve skutečnosti takový charakter neměly a že naopak jejich povaha principům
běžných obchodních vztahů odpovídá, jakkoli nemusela být navenek patrná.
Rozložení důkazního břemene v případě
podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů není stejné jako v případě podle
§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ale je
vůči poplatníkovi přísnější. Jak totiž uvedl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012
Sb. NSS, k prokázání, že se liší ceny sjednané
mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění
výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce
daně (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů).
V projednávaném případě správce daně
unesl důkazní břemeno ohledně prokázání,
liší ceny sjednané
mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění
výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce
daně (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů).
V projednávaném případě správce daně
unesl důkazní břemeno ohledně prokázání,
že v hospodaření stěžovatelky se vyskytovaly
obchodní operace s osobami uvedenými
v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které
se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy jevily tak, že neodpovídají
ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Předně prokázal, že tři druhy
stěžovatelčiny činnosti, na něž lze z hlediska
podmínek jejich technického uskutečňování
hledět jako na relativně navzájem nezávislé
(v tom smyslu, že každá z nich by mohla být
provozována samostatně tak, aby sama o sobě
měla ekonomický smysl a nutně nevyžadovala, ať již z důvodů výrobních, obchodních,
právních či jiných, ke svému provozování
propojení s některou z dalších činností). Tyto činnosti byly provozovány tak, že jedna
z nich v určitém období vykazovala hrubou
ziskovou přirážku výrazně se odlišující od
hrubých ziskových přirážek dosahovaných
u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu, které v řadě ohledů přinejmenším
z vnějšího pohledu byly subjekty srovnatelnými se stěžovatelkou. Srovnatelností je nutno
rozumět to, že ve zhruba podobném rozsahu
provozovaly uvedené subjekty také jednu
z činností, které provozovala i stěžovatelka
(distribuce zdravotnických prostředků v České republice). Sama o sobě by hrubá zisková
přirážka výrazně se odlišující od přirážky dosahované u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu nemusela za určitých
podmínek znamenat, že obchodní operace,
jimiž byla tato přirážka ve vztahu k osobě, jež
vůči stěžovatelce naplňuje znaky osoby podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, dosahována, neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů [§ 35a
odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Je
zcela přípustné, a zvláště pak logické, v případě, že zdaňovaný subjekt v rámci skupiny
spojených osob plní určitou specifickou, specializovanou roli pro celou skupinu či její
významnou část nebo profituje z obecné obchodní pozice skupiny na trhu dané například její celkovou tržní silou, věhlasem či z jiných skupinových synergií, aby se parametry
jeho jednotlivých dílčích činností (typicky
hrubé ziskové přirážky a obecně nejrůznější
parametry cen či dodací podmínky) lišily od
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
kt v rámci skupiny
spojených osob plní určitou specifickou, specializovanou roli pro celou skupinu či její
významnou část nebo profituje z obecné obchodní pozice skupiny na trhu dané například její celkovou tržní silou, věhlasem či z jiných skupinových synergií, aby se parametry
jeho jednotlivých dílčích činností (typicky
hrubé ziskové přirážky a obecně nejrůznější
parametry cen či dodací podmínky) lišily od
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
parametrů dosahovaných subjekty, které
v rámci skupiny spojených osob nepůsobí.
Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob fakticky roli pobočky,
výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky
či zastoupení v určitém regionu, jsou ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by stejné činnosti
vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny spojených osob.
Právně samostatná osoba v rámci skupiny
spojených osob musí být v takovém případě
posuzována podle toho, jakou roli v rámci
skupiny hraje, a musí být porovnávána se
subjekty plnícími podobnou roli. Je-li například taková osoba výrobním závodem neprovádějícím samostatný vývoj, samostatnou obchodní činnost a nepůsobící na trhu jako
samostatná „značka“, je zcela logické, že bude při prodeji svých výrobků dosahovat jiných (zpravidla nižších) cen a ziskových přirážek, než pokud by šlo o osobu autonomní
po výrobní, vývojové i distribuční stránce.
Stejně tak v případě, že právně samostatná
osoba využívá při své činnosti „podporu“ od
jiných osob v rámci skupiny spojených osob,
je logické, že taková „podpora“ má nějakou
ekonomickou hodnotu a není v rozporu s ekonomickými principy běžných obchodních
vztahů, pokud za ni dotyčná osoba „zaplatí“
i jinou formou než prostřednictvím cen ujednaných s konkrétním partnerským subjektem v rámci skupiny spojených osob.
Využívání nejrůznějších synergií mezi
spolupracujícími subjekty je zcela legitimním
a z ekonomických hledisek zcela racionálním
způsobem podnikání. Komplexní obchodní
struktura vytvořená za pomoci systému dohod uzavřených mezi více nespojenými osobami může rovněž vést k vytvoření specializovaných rolí a k rozdělení funkcí v rámci
takové struktury. Podstatné však je, že nejde-li
o spojené osoby, je každá z osob zapojených
do takové struktury na ní účastna z vlastní vůle proto, že zapojení vyhodnotila jako výhodné, výhodnější než jiné formy obchodní činnosti, které by za podmínek, za nichž působí,
také přicházely v úvahu. Uspořádání ekonomické činnosti osoby, která je součástí skupi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
tvoření specializovaných rolí a k rozdělení funkcí v rámci
takové struktury. Podstatné však je, že nejde-li
o spojené osoby, je každá z osob zapojených
do takové struktury na ní účastna z vlastní vůle proto, že zapojení vyhodnotila jako výhodné, výhodnější než jiné formy obchodní činnosti, které by za podmínek, za nichž působí,
také přicházely v úvahu. Uspořádání ekonomické činnosti osoby, která je součástí skupi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
ny spojených osob, bude tedy odpovídat podmínkám § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů tehdy, budou-li vztahy mezi
touto osobou a jinými s ní spojenými osobami mít takovou povahu, že ve svém celkovém
ekonomickém efektu budou pro danou osobu natolik výhodné, že obdobné uspořádání
vztahů by zvolila i osoba s jinými osobami nespojená ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů. Smyslem a účelem obou citovaných
ustanovení totiž není bránit synergiím majícím za účel ekonomickou úsporu obecně,
nýbrž jen takovým, které by ekonomické
úspory dosáhly „umělým“ uzpůsobením toku ekonomických hodnot mezi spojenými
osobami, tedy takovým, který nemá jiný ekonomický důvod než výhodně ovlivnit základ
daně daňového subjektu.
V daném případě žalovaný na základě
konkrétních a stěžovatelkou nerozporovaných skutkových zjištění dospěl k závěru, že
principům běžných obchodních vztahů neodpovídala ta část stěžovatelčiných aktivit,
která spočívala v distribuci zdravotnických
prostředků ze skupiny Arrow odběratelům
v České republice, přičemž distribuované
zboží bylo stěžovatelkou nakupováno od Arrow US. Na této distribuci dosahovala stěžovatelka ve zdaňovacím období od 1. 9. 2005
do 31. 8. 2006 hrubé ziskové přirážky ve výši
171,45 %, přičemž jiní distributoři obdobného zboží podle zjištění správce daně dosahovali průměrné hrubé ziskové přirážky v rozmezí 28,40 až 80,60 %. Přitom správce daně
v jednotlivých případech zjistil, že zboží, které stěžovatelka koupila k další distribuci
v České republice od společnosti Arrow US
za určitou cenu, sama předtím jako zboží jí
vyrobené prodala společnosti Arrow US za
cenu vyšší, než za jakou ji pak od Arrow US
koupila. Správce daně rovněž zjistil, že hrubá
zisková přirážka v uvedených zdaňovacích
obdobích, což bylo poslední období čerpání
investiční pobídky, výrazně narostla oproti
předchozím i oproti následujícím obdobím,
a to zhruba na troj- až čtyřnásobek. Finanční
orgány tak unesly důkazní břemeno, neboť
prokázaly, že v hospodaření stěžovatelky se
vyskytovaly obchodní operace s osobami
uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy na základě racionální úvahy jevily tak, že neodpovídají
ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. V takovém případě bylo na stěžovatelce, aby prokázala, jaké důvody, jež ekonomickým principům běžných obchodních
vztahů odpovídají, ji vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnila.
vatelky se
vyskytovaly obchodní operace s osobami
uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy na základě racionální úvahy jevily tak, že neodpovídají
ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. V takovém případě bylo na stěžovatelce, aby prokázala, jaké důvody, jež ekonomickým principům běžných obchodních
vztahů odpovídají, ji vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnila.
Pro účely zkoumání splnění podmínky
podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů bylo tedy především třeba, aby stěžovatelka poskytla věrohodné vysvětlení, že
neobvykle vysoké hrubé ziskové přirážky dosahované ve zdaňovacím období od 1. 9. 2005
do 31. 8. 2006 by dosáhla i v případě, že by nebyla ve vztahu k Arrow US spojenou osobou,
nýbrž by s ní byla propojena pouze sítí vztahů (typicky smluvních) vzniklých mezi nezávislými subjekty, i když třeba za podmínek
specializace rolí a rozdělení funkcí mezi více
subjekty v rámci smluvně propojené struktury. Takové vysvětlení však stěžovatelka neposkytla a argumentačně se soustředila na otázky, které byly ve vztahu k důkaznímu
břemenu irelevantní.
K posuzování stěžovatelčiny činnosti jako
celku by byl důvod teprve tehdy, pokud by
stěžovatelka prokázala, že tři relativně samostatné části její činnosti, a sice výroba zdravotnických prostředků pro skupinu Arrow,
centrální nákup zdravotnických prostředků
pro skupinu Arrow od jiných výrobců v České
republice a distribuce zdravotnických prostředků skupiny Arrow v České republice, byly ve skutečnosti navzájem tak ekonomicky
propojeny, např. synergickými efekty, úsporami z rozsahu, využitím dobré pověsti na
trhu, propojením obchodních vztahů aj., že
stěžovatelce z ekonomického hlediska vlastně
„nezbylo“, než určitým specifickým nastavením hrubých ziskových přirážek v jedné části
své činnosti maximalizovat svůj celkový ekonomický zisk. Z věcných i ekonomických hledisek je z vnějšího pohledu podle Nejvyššího
správního soudu zjevné, že každou ze tří částí činnosti stěžovatelky by bylo možno provozovat samostatně. Je velmi dobře představi-
využitím dobré pověsti na
trhu, propojením obchodních vztahů aj., že
stěžovatelce z ekonomického hlediska vlastně
„nezbylo“, než určitým specifickým nastavením hrubých ziskových přirážek v jedné části
své činnosti maximalizovat svůj celkový ekonomický zisk. Z věcných i ekonomických hledisek je z vnějšího pohledu podle Nejvyššího
správního soudu zjevné, že každou ze tří částí činnosti stěžovatelky by bylo možno provozovat samostatně. Je velmi dobře představi-
telné, že by se stěžovatelka soustředila pouze
na výrobu nebo na centrální nákup nebo na
distribuci. Stejně tak je dobře představitelné,
že by se mohla soustředit na libovolnou kombinaci dvou ze tří uvedených činností. To, že
zejména centrální nákup a distribuce byly navzájem podle nezpochybněných tvrzení stěžovatelky propojeny společnou logistickou
strukturou a okruhem zaměstnanců, na uvedeném závěru nic nemění. Proto správce daně zcela důvodně pro své účely analyzoval
činnosti stěžovatelky jako relativně samostatné. Bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že
vzájemná závislost jejích činností byla významná a natolik podmiňující každou z nich,
že nebylo v rozporu s ekonomickými principy
běžných obchodních vztahů, nýbrž naopak
zcela v souladu s jejich logikou, že stěžovatelka „nestandardním“ nastavením cenových
parametrů u jedné z činností maximalizovala
svůj celkový ekonomický výkon posuzovaný
pro všechny tři činnosti dohromady jako celek. To však stěžovatelka nejen že neprokázala, ale ani netvrdila.
Argumentace výkladovými dokumenty
OECD byla v daném případě irelevantní. Tyto
pomůcky pro určení skutečné ekonomické
podstaty zkoumaných transakcí mohou být
jak pro účely § 23 odst. 7 a § 35a odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů, tak pro účely bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění
významným vodítkem pro řešení konkrétního případu, nelze je však brát jako právní
předpisy v pravém slova smyslu, nýbrž spíše
jako možnou nápovědu při analýze skutečné
ekonomické podstaty zkoumaných vztahů
a při hledání, jakou funkci a jaké ekonomické
důvody měly jednotlivé prvky obchodních
operací stěžovatelky v jejím podnikání jako
celku.
Stěžovatelka měla především zdůvodnit,
proč hrubá zisková přirážka u distribuce ve
zdaňovacím období roku 2005/2006 měla
právě takovou hodnotu, jakou měla, a to zejména ve světle skutečnosti, že od Arrow US
nakupovala distribuované zboží, které sama
vyrobila, v některých případech za nižší ceny,
než za jaké je předtím Arrow US prodala. Dále měla stěžovatelka zdůvodnit, jaké zvláštní
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
Akciová společnost ARROW International CR proti Odvolacímu finančnímu ředitelství bránila rozhodnout ve věci samé. Nejvyšší
správní soud tak má za to, že nelze přisvědčit
výtce žalobce uvedené v žalobě, že správní o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.