5 Afs 74/2009- 111 - text
č. j. 5 Afs 74/2009 - 117
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Výrobní společnost Čerchov, a. s., se sídlem Klenčí pod Čerchovem 55, zast. advokátkou JUDr. Julií Šindelářovou, se sídlem AK Plzeň, Mikulášská tř. 9, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. března 2009, č. j. 30 Ca 37/2008 - 61,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. března 2009, č. j. 30 Ca 37/2008 - 61 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného rozsudku krajského soudu; tímto bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4720/07-1200-400604, současně byl zrušen i dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Domažlicích (dále „správce daně“) ze dne 15. 11. 2006, č. j. 55561/06/118920/1478 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002.
Stěžovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku, neboť krajský soud nesprávně posoudil podmínky pro současné zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně, poukazuje na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, v němž vyslovil soud názor, že ke zrušení prvoinstančního rozhodnutí by mělo docházet pouze v případech, kdy toto rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno, či trpí takovými vadami, jež nemůže odvolací orgán sám napravit. O takový případ se však v dané věci nejedná, neboť v rozsudku uvedená procesní pochybení takové intenzity nedosahují. Stěžovatel rovněž poukazuje na usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, v němž se uvádí, že rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně I. stupně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Tím, že krajský soud zrušil i rozhodnutí orgánu prvé instance, bylo stěžovateli upřeno právo na doplnění řízení za účelem odstranění vad vytknutých ve zrušujícím rozsudku.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti polemizuje s názorem krajského soudu, podstatně odlišným od setrvalé judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek NSS č. j. 8 Afs 80/2008 - 85) ohledně podmínek, za kterých má daňový subjekt právo ponížit základ daně o výdaj, který vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel tvrdí, že zákon o daních z příjmů je koncipován na zásadě, že základ daně lze snížit ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tehdy, když daňový subjekt prokáže v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, že vynaložil výdaj v určité výši a že byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což aplikováno na předmětný případ znamená, zda byly tyto práce provedeny a dodány smluvním dodavatelem dle smluvených požadavků ve smlouvě o dílo. V daném případě bylo ve smlouvě ujednáno provedení prací pracovníky společnosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. , IČ 25763199 (dále jen „AHLS“), jejímž jediným jednatelem je pan Andriy Shpak, který zplnomocnil dne 25. 4. 2000 pana V. K. k veškerým činnostem, jednáním a podpisům veškerých dokladů a dokumentů, včetně plných mocí, týkajících se osoby pana Andriye Shpaka jako podnikatele za společnost AHLS. Tato plná moc není časově omezena a obsahuje ověřovací doložku vlastnoručního podpisu zmocnitele a dále razítko Mgr. Jany Bečkové, notářky v Praze 1, Havelská 516/16. Správce daně však vlastním šetřením zjistil, že tato ověřovací doložka je zfalšovaná, jak ostatně konstatuje i krajský soud v předmětném rozsudku. Stěžovateli se tedy podařilo zpochybnit věrohodnost a správnost údajů uvedených v plné moci, následkem čehož lze pak s úspěchem pochybovat o věrohodnosti dokladů vystavených a podepsaných údajným zástupcem deklarovaného dodavatele fakturovaných prací a dále také o tom, že tyto práce provedla společnost AHLS a této společnosti bylo za práce zaplaceno. Pokud tedy bylo zaplaceno někomu jinému, než tomu, kdo měl dodat dané práce a přijímat za ně úhradu, jednalo se o platbu bez právního důvodu a nebylo možné považovat dané výdaje za výdaje vynaložené na plnění, které sloužilo k dosažení zajištění a udržení příjmů. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že faktury mají náležitosti předepsané zákonem o účetnictví. Tyto faktury však samy o sobě neprokazují soulad účetního stavu se stavem skutečným, tedy to, že plnění na nich uvedené bylo taktéž fakticky realizováno, a to deklarovaným dodavatelem. Faktury také neobsahují informace o tom, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu byly skutečně v období, za které je fakturováno, provedeny ani nejsou doloženy jinými doklady, ze kterých by tyto skutečnosti byly patrné. Ze samotných faktur nelze zjistit, jaké konkrétní plnění a jakého rozsahu, je v jednotlivých měsících fakturováno. Stěžovatel namítá, že objednávky, které žalobce jakožto objednavatel vystavoval na zhotovitele díla – společnost AHLS, nelze považovat za důkaz prokazující správnost výše nákladů, neboť neobsahují výčet prací, natož výpočet hodnoty provedených prací na paletách, když společnost AHLS nevyráběla palety jako celek, ale, jak vyplývá z provedených svědeckých výpovědí i z vlastního znění faktur, prováděla tato společnost jen určité dílčí práce při výrobě palet. Výpovědi svědků, konkrétně ředitele kovovýroby, technické pracovnice, jakož i ekonomky, svědčí o tom, že nebyly zhotovovány palety, ale jen prováděny některé práce při jejich výrobě; výčet provedených prací, jejich skutečný rozsah ani výpočet ceny jednotlivých provedených prací však uvedené doklady, tj. objednávky neobsahují. Ze samotných faktur tak nelze zjistit, jaké konkrétní plnění a jakého rozsahu je v jednotlivých měsících fakturováno. Objednávky, které žalobce předložil nelze považovat za důkaz prokazující správnost výše nákladů, neboť neobsahují výčet prací ani výpočet hodnoty provedených prací. Průkaznost všech důkazů předložených žalobcem (vyúčtování odpracovaných hodin, fakturace jednotlivých dodávek, apod.) je nadto zpochybněna již tím, že tyto doklady vystavila osoba, jejíž právo jednat za zhotovitele bylo v průběhu daňového řízení výrazně zpochybněno. Stěžovatel uvádí, že osoba pana V. K. je důkazem, který by veškeré rozpory mohl vysvětlit, tuto osobu však, přes veškeré úsilí, které správce daně vynaložil, včetně institutu předvedení orgány Policie ČR, se nepodařilo správci daně vyslechnout. O výslech svědka se pokoušel rovněž v rámci odvolacího řízení žalovaný, předvolání svědek převzal, poté se však telefonicky omluvil s tím, že se ozve, už tak však neučinil. Stěžovatel má za to, že vyčerpal všechny jemu dostupné a zákonné prostředky pro zajištění účasti uvedené osoby a nesouhlasí s názorem krajského soudu, že tak neučinil, když nevyužil možnosti dané mu ust. § 29 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel rovněž poukazuje na to, že žalobce, ač tvrdil, že byl s panem K. v roce 2006 v stálém obchodním styku, neposkytl správci daně potřebnou součinnost dle § 2 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, tím spíše v situaci, kdy výslech svědka sám požadoval. Stěžovatel má za to, že osoba pana K. se jeví spíše fiktivní nežli skutečná; stěžovatel přitom vychází i z informace poskytnuté na základě žádosti o mezinárodní výměnu informací, která se týkala ověření skutečností ohledně udělení plné moci panu V. K.; z odpovědi ukrajinské daňové správy přitom vyplývá, že pan Andriy Shpak nevydal a nepodepsal žádný kontrakt za společnost AHLS, prohlásil rovněž, že osoba pana V. K. je mu zcela neznámá a nikdy s touto osobou neměl žádné obchodní vztahy. Stěžovatel uvádí tuto informaci nad rámec odůvodnění svého rozhodnutí, neboť mu byla v rámci mezinárodního dožádání poskytnuta až dne 4. 8. 2008 a nemohla být proto použita jako důkaz v daňovém řízení. Tuto informaci stěžovatel přikládá v příloze doplnění ke kasační stížnosti. Stěžovatel má za to, že skutečnost, že se nepodařilo zajistit osobu pana K., nebrání v dané věci rozhodnout na základě předložených dokladů, ze kterých nevyplývá, že práce uvedeny na předložených fakturách byly skutečně provedeny společností AHLS, tj. tím, kdo je měl dle smluvního vztahu provést; tím vzniká pochybnost o tom, že byl předmětný výdaj vynaložen za smluvené dílo a že tento byl vynaložen v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
4. Za výdaje je považuje zákon.
Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 větě první: musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany (viz např. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 -226, příst. na www.nssoud.cz).
Skutečnosti, které je povinen prokazovat správce daně stanoví ust. § 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Bylo tedy na správci daně, aby prokázal, hodlal-li vyloučit výdaje žalobcem uplatněné, že skutkový stav tvrzený žalobcem byl jiný, než tvrdil. Pokud žalobce např. jako důvod nutnosti subdodávek uvedl, že nemohl takový objem prací splnit pouze se svými zaměstnanci, a proto využil subdodávky, bylo na místě zabývat se důvodností takového tvrzení, tím spíše, prokazoval-li žalobce dodání prací výkazy odpracovaných hodin údajných zaměstnanců dodavatele, a to např. včetně částek stravného, apod. Teprve po zhodnocení objemu provedených prací, vlastních kapacit žalobce, počtu odpracovaných hodin, objemu proplacených mezd, místem výkonu prací a srovnáním období, kdy měly být prováděny apod., mohl správce daně, resp. žalovaný případně dospět k závěru o tom, že žalobce práce provedl např. výhradně vlastními pracovníky. Pouze za takové situace (bylo-li by prokázáno, že práce byly provedeny pracovníky žalobce v rámci jejich pracovní doby), by závěr o neoprávněném uplatnění výdaje byl na místě. Tímto směrem však správní orgány dokazování nevedly. Samotná skutečnost, že osoba, které bylo za práce zaplaceno, nebyla oprávněna za, na smlouvách deklarovaného dodavatele, jednat, však znamená pouze to, že tato osoba (nikoli deklarovaný dodavatel) je povinna takový příjem zdanit, nelze však z této skutečnosti dovozovat, že výdaje, které (bylo-li tomu tak) byly skutečně vynaloženy za fakticky provedené práce, při splnění všech výše uvedených podmínek, nelze na straně toho, kdo je vynaložil, uznat dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Závěr o neuznání výdaje uskutečněného žalobcem nelze dovozovat, jak bylo naznačeno již výše, nadto ani ze skutečnosti, že dodavatel, popř. jiná osoba je nekontaktní, nepodává daňová přiznání nebo předmětné příjmy nezdanila. Závěry správce daně o nesplnění podmínek pro uznání výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnění pouze tehdy, nebyly-li tyto výdaje skutečně vynaloženy (např. osoba, které byly peněžní částky vyplaceny nebyla ve skutečnosti p. K.), anebo, jak již bylo uvedeno, práce byly provedeny samotným žalobcem.
Námitkám stěžovatele stran prokázání skutečností dle § 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků naopak Nejvyšší správní soud nepřisvědčil a hodnocení procesního postupu stran dokazování, k němuž dospěl krajský soud, přičemž tento správně dovodil, že správce daně důkazní břemeno neunesl, shledal Nejvyšší správní soud správným.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost v rozsahu, v němž stěžovatel namítal nezákonnost zrušení správních rozhodnutí prvního stupně, důvodnou a vzhledem k tomu, že krajský soud rozhodl o zrušení správních rozhodnutí obou stupňů jedním výrokem, Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení kasační stížnosti
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. března 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu