I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího
k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty
výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle
§ 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi
k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen
ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího
k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty
výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle
§ 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi
k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen
ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
23. 6. 2011, čj. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1.
2008, čj. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007,
čj. 4 Ads 21/2007-77, nebo ze dne 18. 10. 2005,
čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS).
[21] Podle stěžovatelky je namítaný rozsudek nepřezkoumatelný z důvodu, že se krajský soud nevypořádal s žalobními tvrzeními
ohledně ocenitelného prvku novosti a od-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
straňování technické nejistoty u projektů stěžovatelky. S touto námitkou se však Nejvyšší
správní soud neztotožnil. Krajský soud se
s těmito námitkami zevrubně vypořádal na
stranách 10–13 napadeného rozsudku. Uvedl,
že ocenitelný prvek novosti představuje zlepšení výrobku či stroje významně přesahující
úroveň běžného vylepšování dílčích vlastností výrobku. Výrobek tedy musí získat nové
vlastnosti, vykonávat další podstatné činnosti
dříve nemožné. Dále je z napadeného rozsudku
seznatelné, že technická nejistota u předmětných projektů nebyla dána, neboť stěžovatelka byla schopna garantovat vyrobitelnost a ve
všech případech poptávanou formu či nástroj vyrobila. Bez ohledu na správnost či nesprávnost závěrů krajského soudu nelze
s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný. Krajský
soud se zabýval všemi žalobními námitkami,
ke všem uvedl svá právní hodnocení včetně
odkazu na aplikované právní předpisy a vycházel ze skutečností obsažených ve správním spisu. Je přitom zřejmé, proč nepovažoval žalobní námitky za důvodné.
[22] Stěžejní kasační námitku představuje otázka, zda na projekty označené stěžovatelkou za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
a zda tedy byla stěžovatelka oprávněna náklady na tyto projekty odečíst od základu daně.
[23] Zákon o daních z příjmů v první větě
výše citovaného ustanovení stanoví, že
„[o]d základu daně lze odečíst 100 % výdajů
(nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za
které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají
podobu experimentálních či
teoretických
prací, projekčních či konstrukčních prací,
výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu
a vývoje“. Pro splnění podmínek na uplatnění odpočtu nákladů při realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně je dle citovaného ustanovení zapotřebí kumulativní
splnění dvou podmínek. Zaprvé se musí jed-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
nat o projekty výzkumu a vývoje; zadruhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či
konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci
výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.
[24] Definici výzkumu a vývoje zákon
o daních z příjmů neobsahuje. V souladu
s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí
hledat takovou definici jinde (tento postup
obecně aproboval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, čj. 8 As
63/2012-37, a ze dne 28. 7. 2011, čj. 8 Afs
13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v § 2 odst. 1 zákona
o podpoře výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci
„rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami
umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků, [prováděnou jako]
základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě
pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin
a možných dopadů při využití získaných poznatků; [...] [aplikovaným výzkumem] jsou
experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část
aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se
prostřednictvím vývoje využívají v nových
výrobcích, technologiích a službách, které
jsou určeny k podnikání podle zvláštního
právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum.“ Vývoj dle citované právní
úpravy představuje „systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů
k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení
nových či zlepšených technologií, systémů
a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů,
poloprovozních nebo předváděcích zařízení“.
[25] Ministerstvo financí vydalo k provedení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů
pokyn D-288, který slouží k zajištění jednot-
ného postupu při uplatňování předmětného
ustanovení tím, že správcům daně poskytuje
návod na posuzování uplatněných odpočtů
nákladů od základu daně za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví
podobu projektů výzkumu a vývoje, definici
výzkumu a vývoje pro účely zákona o daních
z příjmů, činnosti, které lze zahrnout mezi
činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu
od základu daně z příjmů, a které nikoli, a další podrobnosti. Jak však správně poznamenal
krajský soud, v tomto případě se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce
daně představuje pokyn nadřízeného orgánu
vůči orgánu služebně podřízenému. Nejedná
se tedy o obecně závazný právní předpis, kterým by krajský soud při svém rozhodování
byl vázán. Závazný je primárně pro správce
daně, který je povinen se jím řídit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 6. 2011, čj. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1.
2008, čj. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007,
čj. 4 Ads 21/2007-77, nebo ze dne 18. 10. 2005,
čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS).
[21] Podle stěžovatelky je namítaný rozsudek nepřezkoumatelný z důvodu, že se krajský soud nevypořádal s žalobními tvrzeními
ohledně ocenitelného prvku novosti a od-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
straňování technické nejistoty u projektů stěžovatelky. S touto námitkou se však Nejvyšší
správní soud neztotožnil. Krajský soud se
s těmito námitkami zevrubně vypořádal na
stranách 10–13 napadeného rozsudku. Uvedl,
že ocenitelný prvek novosti představuje zlepšení výrobku či stroje významně přesahující
úroveň běžného vylepšování dílčích vlastností výrobku. Výrobek tedy musí získat nové
vlastnosti, vykonávat další podstatné činnosti
dříve nemožné. Dále je z napadeného rozsudku
seznatelné, že technická nejistota u předmětných projektů nebyla dána, neboť stěžovatelka byla schopna garantovat vyrobitelnost a ve
všech případech poptávanou formu či nástroj vyrobila. Bez ohledu na správnost či nesprávnost závěrů krajského soudu nelze
s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný. Krajský
soud se zabýval všemi žalobními námitkami,
ke všem uvedl svá právní hodnocení včetně
odkazu na aplikované právní předpisy a vycházel ze skutečností obsažených ve správním spisu. Je přitom zřejmé, proč nepovažoval žalobní námitky za důvodné.
[22] Stěžejní kasační námitku představuje otázka, zda na projekty označené stěžovatelkou za projekty výzkumu a vývoje lze aplikovat § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
a zda tedy byla stěžovatelka oprávněna náklady na tyto projekty odečíst od základu daně.
[23] Zákon o daních z příjmů v první větě
výše citovaného ustanovení stanoví, že
„[o]d základu daně lze odečíst 100 % výdajů
(nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za
které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají
podobu experimentálních či
teoretických
prací, projekčních či konstrukčních prací,
výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu
a vývoje“. Pro splnění podmínek na uplatnění odpočtu nákladů při realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně je dle citovaného ustanovení zapotřebí kumulativní
splnění dvou podmínek. Zaprvé se musí jed-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
nat o projekty výzkumu a vývoje; zadruhé tyto projekty musí mít podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či
konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci
výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.
[24] Definici výzkumu a vývoje zákon
o daních z příjmů neobsahuje. V souladu
s právním názorem krajského soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí
hledat takovou definici jinde (tento postup
obecně aproboval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, čj. 8 As
63/2012-37, a ze dne 28. 7. 2011, čj. 8 Afs
13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v § 2 odst. 1 zákona
o podpoře výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci
„rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami
umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků, [prováděnou jako]
základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě
pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin
a možných dopadů při využití získaných poznatků; [...] [aplikovaným výzkumem] jsou
experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část
aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se
prostřednictvím vývoje využívají v nových
výrobcích, technologiích a službách, které
jsou určeny k podnikání podle zvláštního
právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum.“ Vývoj dle citované právní
úpravy představuje „systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů
k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení
nových či zlepšených technologií, systémů
a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů,
poloprovozních nebo předváděcích zařízení“.
[25] Ministerstvo financí vydalo k provedení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů
pokyn D-288, který slouží k zajištění jednot-
ného postupu při uplatňování předmětného
ustanovení tím, že správcům daně poskytuje
návod na posuzování uplatněných odpočtů
nákladů od základu daně za projekty výzkumu a vývoje. Pokyn D-288 mimo jiné stanoví
podobu projektů výzkumu a vývoje, definici
výzkumu a vývoje pro účely zákona o daních
z příjmů, činnosti, které lze zahrnout mezi
činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu
od základu daně z příjmů, a které nikoli, a další podrobnosti. Jak však správně poznamenal
krajský soud, v tomto případě se jedná o interní normativní instrukci, která pro správce
daně představuje pokyn nadřízeného orgánu
vůči orgánu služebně podřízenému. Nejedná
se tedy o obecně závazný právní předpis, kterým by krajský soud při svém rozhodování
byl vázán. Závazný je primárně pro správce
daně, který je povinen se jím řídit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 9. 2012, čj. 2 Afs 55/2012-24). Pokyn D-288
tak lze na posouzení věci použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se
zněním zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 9. 2012, čj. 2 Afs 55/2012-24). Pokyn D-288
tak lze na posouzení věci použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se
zněním zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59).
[26] Jádro sporu tkví v tom, zda správcem
daně zpochybněné projekty stěžovatelky lze
zahrnout pod pojmy výzkumu a vývoje dle
§ 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka sama tyto projekty považuje za vývojovou činnost, kterou podřazuje pod bod 3
písm. e) pokynu D-288, neboť se dle jejího názoru jedná o projekční a konstrukční práce,
výpočty a návrhy technologií sloužící k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů. Vývoj podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona
o podpoře výzkumu představuje systematické tvůrčí „využití poznatků výzkumu nebo
jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení
anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení
a ověření prototypů, poloprovozních nebo
předváděcích zařízení“.
[27] Podle posledního odstavce bodu 2
pokynu D-288 je základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních příbuzných činností přítomnost ocenitelného prv-
ku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Pojmy ocenitelný prvek novosti a vyjasnění technické nejistoty nejsou
právním řádem nikterak blíže specifikovány.
Jedná se o neurčité právní pojmy. Nejvyšší
správní soud v usnesení rozšířeného senátu
ze dne 22. 4. 2014, čj. 8 As 37/2011-154, konstatoval, že „neurčité právní pojmy zahrnují
jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat. Jejich obsah, rozsah
a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Zákonodárce tímto
způsobem vytváří příslušným orgánům prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní
situace pod neurčitý právní pojem spadá, či
nikoliv.“ Posouzení toho, jestli se na určitý
konkrétní případ vztahuje neurčitý právní
pojem, je výsledkem uvážení správního orgánu zaměřujícího se na konkrétní skutkovou
podstatu a její vyhodnocení. Interpretace neurčitého právního pojmu se tak může ad hoc
měnit. Výklad neurčitého právního pojmu
včetně jeho aplikace na skutkový stav zjištěný správním orgánem je pak v souladu s § 75
s. ř. s. plně přezkoumatelný.
[28] Krajský soud se ztotožnil se správními orgány, které ve vztahu k projektům stěžovatele interpretovaly pojem ocenitelného
prvku novosti tak, že musí jít o takové zlepšení formy či nástroje, v jehož rámci tyto získají
nové podstatné vlastnosti, jsou schopny vykonávat další podstatné činnosti, které dříve
vykonávat nemohly. V tomto smyslu ocenitelný prvek novosti podle správce daně u předmětných projektů absentoval, neboť stěžovatelka formy a nástroje vyráběla podle již
známých technologií a zavedených postupů
na základě specifikace zákazníka a u výrobků
nedošlo k podstatnému vylepšení nebo změně vlastností. Krajský soud souhlasil též se závěrem správce daně, dle něhož technická nejistota nebyla u projektů stěžovatelky dána,
neboť byla zákazníkům schopna garantovat
výrobu poptávané formy či nástroje a tyto navíc ve 100 % případů vyrobila. Projekty stěžovatelky podle krajského soudu, stejně jako
podle správce daně, vykazovaly znaky předvýrobní přípravy či inovačního charakteru ve
smyslu bodu 4 písm. j) pokynu D-288.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
[29] Nejprve je třeba podotknout, že finální zhodnocení, zda projekty stěžovatelky
lze považovat za projekty výzkumu a vývoje
ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, náleží správním orgánům. Jedná se
o otázku právní. Povinností správních orgánů
však v takovém případě bylo náležitě zjistit
veškeré skutkové okolnosti a náležitě posoudit veškeré aspekty zpochybněných projektů
stěžovatelky. Stěžovatelka od počátku nesouhlasila s právním hodnocením předmětných
projektů. Jak vyplývá ze správního spisu, v daňovém řízení předložila značné množství
důkazů, jimiž zpochybňovala výše uvedené
závěry správce daně. Jednalo se o listiny
s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádření odborných osob. Stěžovatelka též navrhovala výslech několika svědků i provedení znaleckých posudků. Snažila
se jimi prokázat, že formy a nástroje zadané
jejími zákazníky skutečně vyvíjela, a nikoli
pouze vyráběla na základě jejich specifikací
a požadavků. U každého konkrétního projektu stěžovatelka v daňovém řízení předložila
tvrzení, v čem spočívá vyjasnění technické
nejistoty, i na to, co u každého projektu představuje ocenitelný prvek novosti ve smyslu
bodu 2 pokynu D-288, ke každému tvrzení
předložila důkazy. Jednalo se převážně o technická data, o technický popis jednotlivých
aspektů projektů, včetně výkresů. Stěžovatelka poukazovala i na modifikace, které musely
být u jednotlivých projektů provedeny, aby
bylo možné formu či nástroj vůbec vyrobit.
[30] Správní orgány však tyto důkazy nehodnotily, označily jejich hodnocení za nadbytečné. Žalovaný i krajský soud považovali
v tomto směru za zásadní skutečnost, že stěžovatelka všechny projekty zdárně dokončila,
z toho dovodili, že v činnosti stěžovatelky nebyla dána technická nejistota. Za další rozhodující důvod pro neprovedení předložených
důkazů a pro závěr o absenci ocenitelného
prvku novosti považovali žalovaný i krajský
soud to, že projekty byly realizovány za použití stávajících technologií. Nejvyšší správní
soud považuje uvedené aspekty předmětných projektů pro konečné právní zhodnocení projektů stěžovatelky nesporně za důleži-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
té. Na rozdíl od žalovaného a krajského soudu však souhlasí se stěžovatelkou v tom, že
k jejich hodnocení jsou nutné odborné znalosti přesahující možnosti posouzení krajským soudem i správcem daně.
[31] Řádné hodnocení projektů stěžovatelky ve smyslu jejich podřazení pod § 34
odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze provést
bez odborného hodnocení stěžovatelkou předkládaných a namítaných technických hledisek
předmětných projektů. Pouze skutečnost, že
stěžovatelka dokázala ve všech případech požadované zakázky vyrobit, nevylučuje, že stěžovatelka v rámci jejich realizace musela
vyjasňovat technickou nejistotu. Tvrzení stěžovatelky, že od počátku nemuselo být řešení
těchto projektů zcela zřejmé a vyžadovalo ze
strany stěžovatelky mimo jiného inovaci výrobních postupů či několikeré modifikace
projektů, nelze bez odborného posouzení jí
předkládaných údajů vyvrátit. Stejně tak je
nutno v obecné rovině přisvědčit tvrzení, že
ocenitelný prvek novosti může být přítomen
i v případě použití známých a již dříve používaných technologií, jak ostatně stěžovatelka
poměrně zdařile ilustrovala na příkladu zrcadla pro Herschelův kosmický dalekohled.
Správní orgány a krajský soud však svoji argumentaci založily na závěru, že odborné prověření technických údajů o jednotlivých projektech nebylo nutné, s čímž se Nejvyšší
správní soud neztotožnil.
[32] Nejvyšší správní soud tímto nikterak
nepředjímá, zda projekty stěžovatelky skutečně lze či nelze vyhodnotit jako projekty výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve spojení s § 2 odst. 1 zákona
o podpoře výzkumu. K řádnému právnímu
posouzení v projednávané věci však bylo nutno přihlédnout ke všem (i
technickým)
aspektům namítaných projektů. Stěžovatelka
od počátku považuje tyto projekty za ty, při
nichž dochází k vývoji nových, dosud nevyráběných forem a nástrojů. Dále uvedla, že při
jejich realizaci dochází k projekčním a konstrukčním pracím, složitým výpočtům a návrhům technologií sloužících k vývoji nebo inovaci finálních výrobků nebo výrobních
procesů jejích zákazníků. Tyto své závěry opí-
rala o nezanedbatelné množství důkazních
prostředků technického charakteru, které
správní orgány nemohly s ohledem na výše
uvedené odmítnout pouze s odkazem na své
již dříve učiněné závěry ohledně obchodního
modelu stěžovatelky (garance vyrobitelnosti
formy či nástroje), úspěšnosti předmětných
projektů a použitých známých technologií.
Naopak správní orgány měly podrobit přezkumu, zda namítané skutečnosti a navržené
důkazy tyto jejich závěry nezpochybňují.
[33] Správní orgány se tedy měly technickými aspekty projektů stěžovatelky zaobírat,
což však vyžaduje technické znalosti. Není
sporu o tom, že úřední osoby v projednávaném případě technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily,
ale dovodily, že technické znalosti, ani odbornost úředních osob, nejsou pro posouzení
věci nezbytné. Daňový řád z roku 2009 tyto
situace upravuje v § 95 odst. 1 písm. a), podle
kterého „závisí-li rozhodnutí na posouzení
otázek, k nimž je třeba odborných znalostí,
které správce daně nemá“, může správce daně „ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně“. Odborná literatura k tomuto
ustanovení uvádí, že zákon sice používá pojem „může“, nicméně jsou-li splněny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít
zřejmě musí (srov. Baxa, J.; Dráb O.; Kaniová, K.;
Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková,
M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 543). Znalecký posudek by v projednávané věci umožnil správním orgánům komplexně zjistit a posoudit
veškeré skutkové okolnosti spočívající v charakteru projektů stěžovatelky, včetně jejich
technické stránky (přítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze
na základě všech těchto skutečností ve spojení s již použitými a správcem daně zjištěnými
skutečnostmi lze dospět ke správnému závěru o tom, zda stěžovatelka oprávněně uplatnila odpočet nákladů na projekty výzkumu a vývoje od základu daně dle § 34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. Bez dostatečného porozumění technickým aspektům projektů stěžovatelky totiž správní orgány nemohly spoleh-
livě vyvrátit závěr stěžovatelky o tom, že její
projekty
splňovaly podmínky výzkumu
a vývoje.
[34] Je zřejmé, že správce daně je při posuzování splnění podmínek § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve velmi obtížné situaci.
Toho si bylo ostatně vědomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení
vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvyšší správní soud výše vysloveným závěrem nepředjímá, že ve všech sporech týkajících se
posouzení projektů výzkumu a vývoje je bez
výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Předkládá-li však daňový subjekt tvrzení,
která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možno jejich
hodnocení odmítat. Nejvyšší správní soud si
je vědom náročnosti takového postupu pro
správce daně, nicméně tato potřeba je dána
záměrem zákonodárce podpořit daňovým
zvýhodněním výzkum a vývoj. Pokud je tato
možnost daňovým subjektům zákonem o daních z příjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumožnit z důvodu, že posouzení splnění podmínek je složité a nákladné.
[35] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší
správní soud shledal námitku stěžovatelky
důvodnou. Správní orgány v projednávané
věci pochybily, pokud se odmítly zabývat stěžovatelkou předkládanými a navrhovanými
důkazy zpochybňujícími jejich závěr ohledně
absence ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u jednotlivých zpochybněných projektů stěžovatelky. Pro jejich náležité zhodnocení bylo nutno vyhodnotit mimo
již zjištěných skutečností i technické údaje,
k jejichž řádnému prokázání a posouzení bylo v posuzovaném případě nezbytné ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daňového
řádu z roku 2009. V tomto směru pochybil
i krajský soud, pokud závěry žalovaného plně
převzal, případně se sám vyjadřoval k ryze
technickým otázkám, a rozhodnutí žalovaného pro tuto vadu nezrušil.
[36] Posouzení ostatních kasačních námitek je závislé na finálním řešení otázky, zda
předmětné projekty stěžovatelky lze charakterizovat jako projekty výzkumu a vývoje
a zda byla stěžovatelka ve smyslu výše uvedeného oprávněna uplatnit odpočet nákladů na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 015
Společnost s ručením omezeným Fortell proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň *) S účinností od 1. 1. 2014 byl § 34 odst. 4 změněn zákonem č. 458/2011 Sb. a zákonem č. 344/2013 Sb.