4 Afs 109/2022- 32 - text
4 Afs 109/2022-38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Petry Weissové a Mgr. Tomáše Kocourka v právní věci žalobkyně: De
Wood a.s., IČ 25826760, se sídlem Stromořadí 421, Uničov, zast. Mgr. Davidem Fiedlerem, advokátem, se sídlem Litoměřická 834/19D, Praha 9, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2020, č. j. 7974/20/5200
11434
707700, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
pobočka v Olomouci ze dne 14. 12. 2021, č. j. 65 Af 26/2020
38,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 2. 2020, č. j. 7974/20/5200
11434
707700, podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 5. 2019, č. j. 1200402/19/3105
52522
805146, kterým podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu byla doměřena žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 v celkové výši 192.470 Kč a současně jí byla stanovena povinnost uhradit penále v celkové výši 38.494 Kč.
[2] Krajský soud v Ostravě
pobočka v Olomouci rozsudkem ze dne 14. 12. 2021, č. j. 65 Af 26/2020
38, žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítl.
[3] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve uvedl, že žalovaný v odstavci 64 odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí poukázal na skutečnost, že žalobkyní emitované dluhopisy nebyly nikdy veřejně nabízeny ani určeny k obchodování na trhu externím investorům. Uvedená skutečnost podporovala závěr, že zmíněná emise dluhopisů byla účelová a fakticky byla určena pouze pro získání finanční výhody Ing. Pavlem Nezvalem, statutárním ředitelem žalobkyně, nikoli k zajištění finančních prostředků pro žalobkyni. Žalovaný zároveň nikdy neuvedl, že by byla předmětná emise dluhopisů žalobkyní omezena jen na osobu Ing. Nezvala.
[4] Krajský soud dále konstatoval, že žalovaný v odstavci 48 a násl. odůvodnění svého rozhodnutí popsal řadu konkrétních skutečnostní, jimiž vyvrátil relevanci a věrohodnost tvrzení žalobkyně i jí předložených důkazů. Tyto skutečnosti přitom svědčí o tom, že se žalobkyně a za ni jednající statutární ředitel Ing. Nezval snažili uměle vytvořit souvislost emise 100 mil. ks dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč ze dne 17. 12. 2012 s údajnou plánovanou a následně zmařenou investicí do projektu výstavby a provozu fotovoltaické elektrárny (dále jen „FVE“) v Rumunsku. Žalobkyně konkrétně neprokázala, že proběhla jednání s generálním dodavatelem stavby (společnost Greener s.r.o.) či vlastníkem projektu (společnost S.C. UNILEBAR PROD S.R.L.), a to před datem emise dluhopisů, a dále ani skutečnost, že k vydání dluhopisů přistoupila až po zamítnutí její žádosti o úvěr oslovenými bankami. Argument žalobkyně, že v roce 2013 měla obrat přes 0,5 mld. Kč, dosáhla zisku téměř 48 mil. Kč a na dani z příjmů právnických osob odvedla přes 9 mil. Kč, a proto je zjevné, že emise dluhopisů souvisela právě se zmařeným projektem v Rumunsku, označil krajský soud za nelogický a nerelevantní, jelikož výše obratu a odvedené daně nesvědčí o případném zneužití práva. Naopak žalovaný správně uvedl, že žalobkyně zrušila předmětnou emisi dluhopisů až v červenci roku 2019, ačkoli ke zmaření investice z důvodu její nerentability došlo již v roce 2013.
[4] Krajský soud dále konstatoval, že žalovaný v odstavci 48 a násl. odůvodnění svého rozhodnutí popsal řadu konkrétních skutečnostní, jimiž vyvrátil relevanci a věrohodnost tvrzení žalobkyně i jí předložených důkazů. Tyto skutečnosti přitom svědčí o tom, že se žalobkyně a za ni jednající statutární ředitel Ing. Nezval snažili uměle vytvořit souvislost emise 100 mil. ks dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč ze dne 17. 12. 2012 s údajnou plánovanou a následně zmařenou investicí do projektu výstavby a provozu fotovoltaické elektrárny (dále jen „FVE“) v Rumunsku. Žalobkyně konkrétně neprokázala, že proběhla jednání s generálním dodavatelem stavby (společnost Greener s.r.o.) či vlastníkem projektu (společnost S.C. UNILEBAR PROD S.R.L.), a to před datem emise dluhopisů, a dále ani skutečnost, že k vydání dluhopisů přistoupila až po zamítnutí její žádosti o úvěr oslovenými bankami. Argument žalobkyně, že v roce 2013 měla obrat přes 0,5 mld. Kč, dosáhla zisku téměř 48 mil. Kč a na dani z příjmů právnických osob odvedla přes 9 mil. Kč, a proto je zjevné, že emise dluhopisů souvisela právě se zmařeným projektem v Rumunsku, označil krajský soud za nelogický a nerelevantní, jelikož výše obratu a odvedené daně nesvědčí o případném zneužití práva. Naopak žalovaný správně uvedl, že žalobkyně zrušila předmětnou emisi dluhopisů až v červenci roku 2019, ačkoli ke zmaření investice z důvodu její nerentability došlo již v roce 2013.
[5] Podle krajského soudu žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí nezpochybnil ani absenci povinnosti Ing. Nezvala poskytnout žalobkyni bezúročnou půjčku, poukazoval však na načasování žádosti o vrácení poskytnuté půjčky, následný úpis dluhopisů a opětovné poskytnutí bezúročné půjčky Ing. Nezvalem žalobkyni. Jednalo se tak o úkony spojených osob sledující zneužití práva, přičemž jediným skutečným účelem emise dluhopisů bylo využít v daném období (od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012) platných právních norem, které umožnily držitelům korunových dluhopisů vyhnout se zdanění příjmů z dluhopisových úroků zvláštní sazbou daně 15 %. Cílem tak bylo vyplacení úroků nezatížených srážkovou daní Ing. Nezvalovi za současného snížení základu daně z příjmů právnických osob žalobkyně jejich uplatněním jako daňově uznatelných nákladů.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou blanketní kasační stížnost, v níž označila důvody uvedené v ustanoveních § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou blanketní kasační stížnost, v níž označila důvody uvedené v ustanoveních § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[7] V jejím doplnění, jež Nejvyšší správní soud obdržel v zákonné měsíční lhůtě, stěžovatelka nejprve namítla, že krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku pouze přejal argumentaci žalovaného, aniž by se řádně vypořádal s žalobními body. Konkrétně si tak sám nevyhodnotil jednotlivá tvrzení stěžovatelky již z daňového řízení a neporovnal je s listinnými důkazy. Komisionářská smlouva se společností CYRRUS CORPORATE FINANCE a. s. (dále jen „společnost CYRRUS“) podepsaná dne 15. 11. 2012 obsahovala pouze ujednání o obchodování na finančních trzích, smlouva týkající se předmětné emise dluhopisů, tj. mandátní smlouva však byla uzavřena až dne 20. 11. 2012, a to až poté, co stěžovatelka obdržela vyjádření od oslovených bank. Závěry krajského soudu tak nemají oporu v provedeném dokazování a soud při posuzování věci vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech.
[8] Stěžovatelka dále namítla, že by bylo nelogické, aby Ing. Nezval požádal o předčasné splacení upsaných dluhopisů již dne 20. 3. 2013, čímž došlo k převodu těchto dluhopisů zpět na stěžovatelku, pokud by předmětná emise nesouvisela se zmařenou investicí do projektu stavby a provozu FVE v Rumunsku. Samotné formální zrušení emise dluhopisů u Centrálního depozitáře cenných papírů pak nemá žádný vztah k posuzované věci, neboť se jedná pouze o administrativní rozhodnutí. Lhůta pro úpis předmětných dluhopisů totiž skončila uplynutím jednoho kalendářního roku po datu jejich emise, stěžovatelka tak byla od 30. 4. 2013 držitelkou 100 % všech dluhopisů. Bylo by tak nelogické, aby Ing. Nezval nedržel upsané dluhopisy i nadále a nečerpal tvrzenou daňovou výhodu déle.
[9] Upsání emitovaných dluhopisů pak stěžovatelka předpokládala i dalšími investory, neboť sám Ing. Nezval celou emisi upsat nemohl. V takovém případě by však byl Ing. Nezval vůči těmto osobám značně znevýhodněn. Jejich finanční prostředky by byly prostřednictvím upsaných dluhopisů úročeny, dříve půjčené finanční prostředky od Ing. Nezvala však nijak úročeny nebyly. Jelikož zamýšlená investice v Rumunsku nijak nesouvisela s hlavní podnikatelskou činností stěžovatelky, neexistoval žádný logický důvod, aby finanční prostředky výlučně od Ing. Nezvala oproti jiným osobám nebyly úročeny. Za tímto účelem stěžovatelka vytvořila zcela transparentní a standardní finanční nástroj v podobě emise dluhopisů. V první fázi část emise upsal Ing. Nezval, ve druhé fázi by stěžovatelka dluhopisy nabídla i jiným investorům.
[9] Upsání emitovaných dluhopisů pak stěžovatelka předpokládala i dalšími investory, neboť sám Ing. Nezval celou emisi upsat nemohl. V takovém případě by však byl Ing. Nezval vůči těmto osobám značně znevýhodněn. Jejich finanční prostředky by byly prostřednictvím upsaných dluhopisů úročeny, dříve půjčené finanční prostředky od Ing. Nezvala však nijak úročeny nebyly. Jelikož zamýšlená investice v Rumunsku nijak nesouvisela s hlavní podnikatelskou činností stěžovatelky, neexistoval žádný logický důvod, aby finanční prostředky výlučně od Ing. Nezvala oproti jiným osobám nebyly úročeny. Za tímto účelem stěžovatelka vytvořila zcela transparentní a standardní finanční nástroj v podobě emise dluhopisů. V první fázi část emise upsal Ing. Nezval, ve druhé fázi by stěžovatelka dluhopisy nabídla i jiným investorům.
[10] Žalovaným tvrzené daňové zvýhodnění držitele korunových dluhopisů po dobu pouhých čtyř měsíců pak v posuzovaném případě podle stěžovatelky prokazuje účelnost předmětné emise ve vztahu k zamýšlené investici v Rumunsku. Ostatně teoretické daňové zvýhodnění ve výši doměřené daně z příjmů právnických osob bylo vzhledem k minulému hospodářskému výsledku stěžovatelky zanedbatelné. Krajský soud přitom nijak nevyhodnotil výpovědi svědků J. L., který potvrdil jednání o předmětné investici se stěžovatelkou, a Ing. M. Z., který se stěžovatelkou jednal o financování investice bankovním úvěrem od Komerční banky a.s. Stěžovatelka uzavřela, že celá dluhopisová transakce byla připravována za účelem dosažení zisku, resp. zhodnocení její investice ve výši 27,25 % p. a. Předloženými důkazními prostředky pak bylo prokázáno, že stěžovatelka zamýšlela vstoupit do projektu výstavby FVE v Rumunsku, přičemž bezprostředně po zjištění jeho ekonomické nezajímavosti došlo k předčasné splatnosti předmětných dluhopisů.
[11] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve konstatoval, že napadený rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný. Pokud se totiž krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného a v podrobnostech na ně odkázal, přičemž se žalobní námitky v podstatě shodovaly s námitkami odvolacími, nebylo by účelné, aby byl nucen zdlouhavě a týmiž či jinými slovy vysvětlovat totéž. Zároveň nebyl povinen konkrétně reagovat na každé jednotlivé tvrzení stěžovatelky. V takovém případě krajský soud v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu nemusel hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů žalovaného. Pokud jde o výpovědi svědků L. a Z., žalovaný uvedl, že stěžovatelka v žalobě neuvedla v souvislosti s předmětnými svědeckými výpověďmi nic konkrétního, jejich vyhodnocením se ostatně zaobíral již žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí. Stěžovatelka pak spíše polemizuje s právními závěry krajského soudu, s nimiž nesouhlasí. Napadený rozsudek je proto řádně odůvodněn a netrpí vadou nepřezkoumatelnosti.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve konstatoval, že napadený rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný. Pokud se totiž krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného a v podrobnostech na ně odkázal, přičemž se žalobní námitky v podstatě shodovaly s námitkami odvolacími, nebylo by účelné, aby byl nucen zdlouhavě a týmiž či jinými slovy vysvětlovat totéž. Zároveň nebyl povinen konkrétně reagovat na každé jednotlivé tvrzení stěžovatelky. V takovém případě krajský soud v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu nemusel hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů žalovaného. Pokud jde o výpovědi svědků L. a Z., žalovaný uvedl, že stěžovatelka v žalobě neuvedla v souvislosti s předmětnými svědeckými výpověďmi nic konkrétního, jejich vyhodnocením se ostatně zaobíral již žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí. Stěžovatelka pak spíše polemizuje s právními závěry krajského soudu, s nimiž nesouhlasí. Napadený rozsudek je proto řádně odůvodněn a netrpí vadou nepřezkoumatelnosti.
[13] K námitce stěžovatelky vztahující se k mandátní a komisionářské smlouvě žalovaný konstatoval, že již ve svém rozhodnutí dospěl k závěru o jejich vzájemné úzké provázanosti. Mandátní smlouva tak navazuje na komisionářskou smlouvu a Ing. Nezval jimi za stěžovatelku deklaroval zájem emitovat dluhopisy v zaknihované podobě v objemu 100 mil. Kč formou neveřejné nabídky. Žalovaný dále vymezil pojem zneužití práva včetně tzv. dvoustupňového testu pro posouzení splnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva a odkázal na příslušnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu a Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SD EU“). Námitky stěžovatelky vztahující se k posouzení ekonomického opodstatnění předmětné emise dluhopisů se prakticky nijak neliší od námitek žalobních a odvolacích, přičemž představují spíše obecné úvahy stěžovatelky a nesouhlas s řádně odůvodněnými závěry krajského soudu i žalovaného. V této souvislosti žalovaný shrnul podstatné skutkové okolnosti případu, které vymezil již v odůvodnění svého rozhodnutí. Konstatoval, že v posuzovaném případě stěžovatelka postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporná tak byla pouze otázka, zdali měly proběhlé operace ekonomický smysl, či byly provedeny uměle s cílem získat daňové zvýhodnění. Právě celkový sled jednání na transakci zúčastněných osob a s tím spojených okolností v posuzovaném případě vedl k závěru, že emise a následné upsání dluhopisů bylo uskutečněno za účelem zatížení stěžovatelky nákladovými úroky v předmětném zdaňovacím období s cílem snížit daňovou povinnost, dále došlo rovněž k získání neoprávněné výhody pro Ing. Nezvala v podobě výnosových úroků, což však není předmětem tohoto řízení.
[13] K námitce stěžovatelky vztahující se k mandátní a komisionářské smlouvě žalovaný konstatoval, že již ve svém rozhodnutí dospěl k závěru o jejich vzájemné úzké provázanosti. Mandátní smlouva tak navazuje na komisionářskou smlouvu a Ing. Nezval jimi za stěžovatelku deklaroval zájem emitovat dluhopisy v zaknihované podobě v objemu 100 mil. Kč formou neveřejné nabídky. Žalovaný dále vymezil pojem zneužití práva včetně tzv. dvoustupňového testu pro posouzení splnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva a odkázal na příslušnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu a Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SD EU“). Námitky stěžovatelky vztahující se k posouzení ekonomického opodstatnění předmětné emise dluhopisů se prakticky nijak neliší od námitek žalobních a odvolacích, přičemž představují spíše obecné úvahy stěžovatelky a nesouhlas s řádně odůvodněnými závěry krajského soudu i žalovaného. V této souvislosti žalovaný shrnul podstatné skutkové okolnosti případu, které vymezil již v odůvodnění svého rozhodnutí. Konstatoval, že v posuzovaném případě stěžovatelka postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporná tak byla pouze otázka, zdali měly proběhlé operace ekonomický smysl, či byly provedeny uměle s cílem získat daňové zvýhodnění. Právě celkový sled jednání na transakci zúčastněných osob a s tím spojených okolností v posuzovaném případě vedl k závěru, že emise a následné upsání dluhopisů bylo uskutečněno za účelem zatížení stěžovatelky nákladovými úroky v předmětném zdaňovacím období s cílem snížit daňovou povinnost, dále došlo rovněž k získání neoprávněné výhody pro Ing. Nezvala v podobě výnosových úroků, což však není předmětem tohoto řízení.
[14] Dále podle žalovaného z obsahu spisového materiálu vyplývá, že stěžovatelkou předložená prezentace k zamýšlené investici v Rumunsku není opatřena datem zpracování či datem předložení investorům, není z ní ani zřejmý údaj o adresování právě stěžovatelce. Nebylo tak prokázáno odsouhlasení konkrétních podmínek investice a tedy ani oprávněné očekávání stěžovatelky ohledně budoucího výnosu z ní. Stěžovatelka nepředložila žádné další důkazní prostředky o faktickém jednání o investici s oprávněnými osobami před datem emise dluhopisů. Účelovost tvrzení stěžovatelky nevyvrátila ani svědecká výpověď J. L., který pouze potvrdil vypracování investičního memoranda ze dne 5. 2. 2013 a několik jednání společnosti Unilebar se stěžovatelkou. Žalovaný uzavřel, že konkrétní nabídku spolupráce na projektu v Rumunsku stěžovatelce představovalo až zmíněné investiční memorandum. Tvrzení stěžovatelky o přímé souvislosti předmětné emise dluhopisů s účastí na investici v Rumunsku tak bylo pouze účelové.
[14] Dále podle žalovaného z obsahu spisového materiálu vyplývá, že stěžovatelkou předložená prezentace k zamýšlené investici v Rumunsku není opatřena datem zpracování či datem předložení investorům, není z ní ani zřejmý údaj o adresování právě stěžovatelce. Nebylo tak prokázáno odsouhlasení konkrétních podmínek investice a tedy ani oprávněné očekávání stěžovatelky ohledně budoucího výnosu z ní. Stěžovatelka nepředložila žádné další důkazní prostředky o faktickém jednání o investici s oprávněnými osobami před datem emise dluhopisů. Účelovost tvrzení stěžovatelky nevyvrátila ani svědecká výpověď J. L., který pouze potvrdil vypracování investičního memoranda ze dne 5. 2. 2013 a několik jednání společnosti Unilebar se stěžovatelkou. Žalovaný uzavřel, že konkrétní nabídku spolupráce na projektu v Rumunsku stěžovatelce představovalo až zmíněné investiční memorandum. Tvrzení stěžovatelky o přímé souvislosti předmětné emise dluhopisů s účastí na investici v Rumunsku tak bylo pouze účelové.
[15] Vzhledem ke skutkovým okolnostem případu je tak podle žalovaného zřejmé, že stěžovatelka pouze nahradila původní závazek vůči Ing. Nezvalovi ve formě bezúročné půjčky novým dluhopisovým závazkem, její faktický příjem finančních prostředků tak činil pouze 2 mil. Kč. Zcela nelogicky pak emitované dluhopisy nenabídla externím investorům a tvrzení, že tak zamýšlela učinit, zůstalo pouhou hypotetickou možností. Žalovaný zdůraznil, že nijak nepopírá oprávnění stěžovatelky emitovat dluhopisy, ani neakcentuje povinnost poskytnout jí bezúročnou půjčku. Zneužití práva se stěžovatelka dopustila až uplatněním úroků z dluhopisů coby nákladu na dosažení, zajištění a udržení jejích příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Emitování dluhopisů totiž v posuzovaném případě nemělo žádný reálný ekonomický význam a jeho převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody.
[16] Uvedené podle žalovaného podporuje rovněž skutečnost, že stěžovatelka předmětnou emisi dluhopisů zrušila až v roce 2019, ačkoli se o zmaření investice v Rumunsku dozvěděla již v únoru roku 2013. Argumentace, že by jí zneužití práva v předmětné výši „nestálo za to“ vzhledem k jejímu hospodářskému výsledku, pak není relevantní. Žalovaný uzavřel, že v postupu stěžovatelky byly přesvědčivě identifikovány objektivní i subjektivní složky zneužití práva. Předmětná transakce byla v zájmu jak stěžovatelky (v podobě nákladových dluhopisových úroků), tak Ing. Nezvala jako se stěžovatelkou propojené osoby (v podobě nezdaněných výnosů z držby dluhopisů). Právě uvedené propojení vedlo k neveřejné emisi dluhopisů a jejich nenabízení externím investorům.
[17] S ohledem na tyto skutečnosti žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom neshledal vady uvedené v § 109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatelka v kasační stížnosti odkázala na důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[19] Podle písm. a) tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dále podle písmena b) téhož ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a podle písmena d) zmíněného ustanovení lze kasační stížnost podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla
li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[19] Podle písm. a) tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dále podle písmena b) téhož ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, a podle písmena d) zmíněného ustanovení lze kasační stížnost podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla
li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[20] Ze správních spisů vyplývají následující rozhodné skutkové okolnosti případu. Dne 12. 11. 2012 stěžovatelka požádala Komerční banku a. s. o vyjádření k možnosti poskytnutí úvěru k financování projektu dokončované FVE v Rumunsku, přičemž zápornou odpověď obdržela dne 16. 11. 2012. Dne 15. 11. 2012 zaslala stěžovatelka obdobnou žádost o vyjádření České spořitelně a. s., přičemž zápornou odpověď obdržela dne 19. 11. 2012. Dne 21. 11. 2012 stěžovatelka se společností CYRRUS uzavřela komisionářskou smlouvu, kterou se zmíněná společnost zavázala pro stěžovatelku vyvinout činnost směřující k dosažení koupě nebo prodeje investičních nástrojů, statutárním ředitelem stěžovatelky byla tato smlouva podepsána již dne 15. 11. 2012. Dne 20. 11. 2012 byla se stejnou společností uzavřena mandátní smlouva, v níž se zavázala zajistit pro stěžovatelku přípravu a provedení emise dluhopisů v předpokládaném objemu 100 mil. ks ve formě neveřejné nabídky. Na základě pokynu k připsání zaknihovaných dluhopisů na účet stěžovatelky vedený u Centrálního depozitáře cenných papírů ze dne 20. 11. 2012, oznámení o přidělení ISIN a BIC dluhopisům ze dne 26. 11. 2012 a uzavřené smlouvy o vedení evidence dluhopisů ze dne 11. 12. 2012 stěžovatelka vydala dne 17. 12. 2012 emisní podmínky dluhopisu. V nich upravila vydání 100 mil. ks dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč splatné ke dni 31. 12. 2027 s pevnou úrokovou sazbou ve výši 8,75 % p. a. a lhůtou k upsání dluhopisů od 5. 12. 2012 do dne předcházejícímu datu emise, tj. do 16. 12. 2012. Dne 16. 12. 2012 se stěžovatelkou Ing. Nezval uzavřel smlouvu o úpisu dluhopisů v celkové výši emisního kurzu 35 mil. Kč. V průběhu procesu emise dluhopisů, tj. dne 30. 11. 2012, Ing. Nezval vyzval stěžovatelku k vrácení bezúročné půjčky v celkové výši 33 mil. Kč, kterou jí poskytl v roce 2010. Stěžovatelka následně tuto půjčku dne 20. 12. 2012 vrátila. Následujícího dne, tj. 21. 12. 2012 Ing. Nezval splatil stěžovatelce emisní kurz upsaných dluhopisů v celkové výši 35 mil. Kč. Dne 20. 3. 2013 následně Ing. Nezval stěžovatelku požádal o předčasné splacení jmenovité hodnoty upsaných dluhopisů včetně úhrady úroků, k čemuž došlo dne 30. 4. 2013. Dne 2. 5. 2013 poskytl Ing. Nezval stěžovatelce další bezúročnou půjčku ve výši 35 mil. Kč.
[20] Ze správních spisů vyplývají následující rozhodné skutkové okolnosti případu. Dne 12. 11. 2012 stěžovatelka požádala Komerční banku a. s. o vyjádření k možnosti poskytnutí úvěru k financování projektu dokončované FVE v Rumunsku, přičemž zápornou odpověď obdržela dne 16. 11. 2012. Dne 15. 11. 2012 zaslala stěžovatelka obdobnou žádost o vyjádření České spořitelně a. s., přičemž zápornou odpověď obdržela dne 19. 11. 2012. Dne 21. 11. 2012 stěžovatelka se společností CYRRUS uzavřela komisionářskou smlouvu, kterou se zmíněná společnost zavázala pro stěžovatelku vyvinout činnost směřující k dosažení koupě nebo prodeje investičních nástrojů, statutárním ředitelem stěžovatelky byla tato smlouva podepsána již dne 15. 11. 2012. Dne 20. 11. 2012 byla se stejnou společností uzavřena mandátní smlouva, v níž se zavázala zajistit pro stěžovatelku přípravu a provedení emise dluhopisů v předpokládaném objemu 100 mil. ks ve formě neveřejné nabídky. Na základě pokynu k připsání zaknihovaných dluhopisů na účet stěžovatelky vedený u Centrálního depozitáře cenných papírů ze dne 20. 11. 2012, oznámení o přidělení ISIN a BIC dluhopisům ze dne 26. 11. 2012 a uzavřené smlouvy o vedení evidence dluhopisů ze dne 11. 12. 2012 stěžovatelka vydala dne 17. 12. 2012 emisní podmínky dluhopisu. V nich upravila vydání 100 mil. ks dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč splatné ke dni 31. 12. 2027 s pevnou úrokovou sazbou ve výši 8,75 % p. a. a lhůtou k upsání dluhopisů od 5. 12. 2012 do dne předcházejícímu datu emise, tj. do 16. 12. 2012. Dne 16. 12. 2012 se stěžovatelkou Ing. Nezval uzavřel smlouvu o úpisu dluhopisů v celkové výši emisního kurzu 35 mil. Kč. V průběhu procesu emise dluhopisů, tj. dne 30. 11. 2012, Ing. Nezval vyzval stěžovatelku k vrácení bezúročné půjčky v celkové výši 33 mil. Kč, kterou jí poskytl v roce 2010. Stěžovatelka následně tuto půjčku dne 20. 12. 2012 vrátila. Následujícího dne, tj. 21. 12. 2012 Ing. Nezval splatil stěžovatelce emisní kurz upsaných dluhopisů v celkové výši 35 mil. Kč. Dne 20. 3. 2013 následně Ing. Nezval stěžovatelku požádal o předčasné splacení jmenovité hodnoty upsaných dluhopisů včetně úhrady úroků, k čemuž došlo dne 30. 4. 2013. Dne 2. 5. 2013 poskytl Ing. Nezval stěžovatelce další bezúročnou půjčku ve výši 35 mil. Kč.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačila k jeho zrušení. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005
44, Nejvyšší správní soud akcentoval, že „není
li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde
li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“ V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srov. kupříkladu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007
78, či ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009
69). Bohatá rozhodovací činnost se váže též k otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007
107, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008
75, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009
132).
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačila k jeho zrušení. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005
44, Nejvyšší správní soud akcentoval, že „není
li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde
li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“ V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srov. kupříkladu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007
78, či ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009
69). Bohatá rozhodovací činnost se váže též k otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007
107, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008
75, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009
132).
[22] Stěžovatelka konkrétně namítla, že krajský soud při posuzování věci sám nevyhodnotil její tvrzení a předložené listinné důkazy ani výpovědi svědků, přičemž pouze převzal závěry žalovaného.
[22] Stěžovatelka konkrétně namítla, že krajský soud při posuzování věci sám nevyhodnotil její tvrzení a předložené listinné důkazy ani výpovědi svědků, přičemž pouze převzal závěry žalovaného.
[23] V nyní posuzované věci nicméně Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným neshledal. Z odůvodnění rozsudku je seznatelné, jakými úvahami se při rozhodování věci řídil a k jakým závěrům po posouzení všech relevantních skutečností případu dospěl. V této souvislosti krajský soud odkázal na podrobně odůvodněné závěry žalovaného, s nimiž se plně ztotožnil. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013
128, přitom platí, že takovému postupu nelze nic vytknout. Konstatoval, že „při soudním přezkumu správních rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci správní soud samozřejmě provádí samostatnou úvahu o správnosti a úplnosti skutkových zjištění správního orgánu a z nich vyvozených právních závěrů, na straně druhé nelze ztrácet ze zřetele, že účelem soudního přezkumu je, jak už slovo přezkum napovídá, hodnocení toho, co již bylo správním orgánem k věci vysloveno, ve světle oponentury obsažené v žalobních bodech. Jakkoli se lze pravdě pro omezenost lidského poznání jen přibližovat, nelze vyloučit, že se závěry přezkoumávaného správního rozhodnutí budou přezkoumávajícímu správnímu soudu jevit natolik přiléhavé, že nenalezne dostatečné množství jiných slov, jimiž by na straně jedné vyjádřil prakticky totéž a jimiž by na straně druhé přesvědčivě a pro stěžovatele uspokojivě demonstroval, že uvažuje zcela samostatně. Jinak řečeno, smyslem soudního přezkumu není nalezení alternativního a za každou cenu originálního způsobu vyjádření týchž závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán.“ V posuzovaném případě krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že žalovaný svými závěry přesvědčivě vyvrátil tvrzení stěžovatelky i předložené důkazy ohledně otázky, zdali se dopustila zneužití práva. Následně se konkrétně zabýval jednotlivými žalobními námitkami stěžovatelky.
[24] Pokud jde o stěžovatelkou namítanou absenci vyhodnocení svědeckých výpovědí krajským soudem, Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že součástí závěrů žalovaného, na něž krajský soud odkázal, bylo rovněž hodnocení předmětných výpovědí. Pokud krajský soud neshledal důvod se od tohoto hodnocení jakkoli odchýlit, nelze ani postupu, kterým i v této souvislosti odkázal na závěry žalovaného, ničeho vytknout. Nadto je z žaloby stěžovatelky zřejmé, že proti hodnocení svědecké výpovědi J. L. žalovaným ničeho nenamítala, pouze shrnula podstatné skutečnosti, které z ní podle jejího názoru vyplynuly. Proti hodnocení svědecké výpovědi Ing. Z. pak stěžovatelka nenamítala ničeho a v žalobě ji ani nezmínila. Pokud tak stěžovatelka nic konkrétního k uvedeným důkazním prostředkům nenamítla, nelze vytýkat soudu, že se jimi konkrétně a podrobně nezabýval, nýbrž v této souvislosti rovněž odkázal na závěry žalovaného.
[25] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že důvod kasační stížnosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
[25] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že důvod kasační stížnosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
[26] Stěžovatelka dále namítla, že emise dluhopisů představuje transparentní a standardní finanční nástroj, přičemž v posuzovaném případě prokázala, že zamýšlela vstoupit do projektu výstavby FVE v Rumunsku, přičemž bezprostředně po zjištění ekonomické nezajímavosti došlo k předčasné splatnosti předmětných dluhopisů. Zmíněná investice jí pak měla vynést 27,25 % p. a., nejednalo se tak o zneužití práva, jak dovodil žalovaný.
[27] Zneužití práva je obecně záměrný výkon subjektivního práva v rozporu s účelem a smyslem pravidel, o která se takový výkon práva formálně opírá. Jde tedy o navození zdání (formální) souladnosti jednání s dotčenými pravidly objektivního práva, kdy toto jednání však sleduje cíl jiný než předvídaný těmito pravidly, takže ve výsledku nejde o jednání secundum et intra legem, nýbrž o jednání in fraudem legis, kterému nelze poskytnout ochranu. Nejvyšší správní soud se opakovaně zabýval otázkou zneužití práva spatřovaného v tom, že daňový subjekt jako daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neuplatnil náklady skutečně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť vznik takových nákladů byl důsledkem transakce činěné za převažujícím účelem získání daňové výhody. Relevantní principy posouzení vyplývající z dosavadní judikatury lze shrnout následujícím způsobem.
[28] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004
48, č. 869/2006 Sb. NSS, zneužitím práva je situace, kdy někdo „vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti.“ Takové chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016
43, je tímto způsobem „nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004
48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007
108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“
[28] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004
48, č. 869/2006 Sb. NSS, zneužitím práva je situace, kdy někdo „vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti.“ Takové chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016
43, je tímto způsobem „nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004
48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007
108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“
[29] Co se týče prokazování naplnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva, důkazní břemeno (na rozdíl od „klasického“ daňového řízení) leží na správci daně. Je tedy na něm, aby prokázal, že v dané věci byly splněny podmínky pro aplikaci doktríny zneužití práva, tedy zejména, že došlo k naplnění subjektivních a objektivních kritérií (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018
31, či ze dne 12. 6. 2020, č. j. 5 Afs 114/2019
28). To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce
li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit procesní aktivitu a předkládat např. správci daně tvrzení či důkazní prostředky. Daňovému subjektu musí být poskytnut prostor, aby tvrdil a doložil, že závěry orgánů finanční správy nejsou správné. Typicky tak bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že jeho chování mělo, i přes zjištění správních orgánů, ekonomický smysl, že jeho cílem nebylo umělé získání daňové výhody atp.
[29] Co se týče prokazování naplnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva, důkazní břemeno (na rozdíl od „klasického“ daňového řízení) leží na správci daně. Je tedy na něm, aby prokázal, že v dané věci byly splněny podmínky pro aplikaci doktríny zneužití práva, tedy zejména, že došlo k naplnění subjektivních a objektivních kritérií (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018
31, či ze dne 12. 6. 2020, č. j. 5 Afs 114/2019
28). To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce
li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit procesní aktivitu a předkládat např. správci daně tvrzení či důkazní prostředky. Daňovému subjektu musí být poskytnut prostor, aby tvrdil a doložil, že závěry orgánů finanční správy nejsou správné. Typicky tak bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že jeho chování mělo, i přes zjištění správních orgánů, ekonomický smysl, že jeho cílem nebylo umělé získání daňové výhody atp.
[30] Daňová uznatelnost úrokových nákladů je otázkou vnitrostátního práva. Evropská unie nedisponuje pravomocí legislativně harmonizovat vnitrostátní předpisy v oblasti přímých daní, včetně daně z příjmů právnických osob. Nejvyšší správní soud však vychází z judikatury SD EU vztahující se k dani z přidané hodnoty i v oblasti daní z příjmů. Nejvyšší správní soud proto i při posouzení, zda se v případě uplatnění nákladů pro zjištění základu daně z příjmů jedná o zneužití práva, vychází z testu formulovaného SD EU mj. v rozsudcích ze dne 14. 12. 2000, Emsland
Stärke, C
110/99, a ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C
255/02. Podle tohoto testu se jedná o zneužití práva, existuje
li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití (unijního) práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek stanovených (unijním) právem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem (účelem) dotčených pravidel. Subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z (unijních) norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení, respektive v tom, že hlavním účelem posuzovaných transakcí je podle všech objektivních okolností získání daňového zvýhodnění. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022
26, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60, ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015
120, nebo rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006
155, č. 1778/2009 Sb. NSS).
[30] Daňová uznatelnost úrokových nákladů je otázkou vnitrostátního práva. Evropská unie nedisponuje pravomocí legislativně harmonizovat vnitrostátní předpisy v oblasti přímých daní, včetně daně z příjmů právnických osob. Nejvyšší správní soud však vychází z judikatury SD EU vztahující se k dani z přidané hodnoty i v oblasti daní z příjmů. Nejvyšší správní soud proto i při posouzení, zda se v případě uplatnění nákladů pro zjištění základu daně z příjmů jedná o zneužití práva, vychází z testu formulovaného SD EU mj. v rozsudcích ze dne 14. 12. 2000, Emsland
Stärke, C
110/99, a ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C
255/02. Podle tohoto testu se jedná o zneužití práva, existuje
li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití (unijního) práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek stanovených (unijním) právem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem (účelem) dotčených pravidel. Subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z (unijních) norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení, respektive v tom, že hlavním účelem posuzovaných transakcí je podle všech objektivních okolností získání daňového zvýhodnění. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022
26, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60, ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015
120, nebo rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006
155, č. 1778/2009 Sb. NSS).
[31] Hlavním účelem posuzované transakce se podle citovaného rozhodnutí ve věci Halifax rozumí takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018
46, podle něhož judikatura týkající se zneužití práva nevyžaduje, aby získání neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání
postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující). Přitom je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění (transakcí). V tomto směru lze zohlednit čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže.
[31] Hlavním účelem posuzované transakce se podle citovaného rozhodnutí ve věci Halifax rozumí takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018
46, podle něhož judikatura týkající se zneužití práva nevyžaduje, aby získání neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání
postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující). Přitom je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění (transakcí). V tomto směru lze zohlednit čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže.
[32] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60, „objektivní prvek (kritérium) […] testu zneužití práva […] zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. … [O]bjektivní kritérium je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění. Nejvyšší správní soud v souvislosti s argumentací stěžovatele, že absence ekonomického smyslu transakce odpovídá naplnění subjektivního kritéria, konstatuje, že absenci ekonomického smyslu transakce je třeba hodnotit ve všech souvislostech, tj. i v souvislosti se subjektivním prvkem a není na místě je od sebe striktně oddělovat.“ Z citovaného rozsudku tedy vyplývá, že absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.
[32] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60, „objektivní prvek (kritérium) […] testu zneužití práva […] zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. … [O]bjektivní kritérium je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění. Nejvyšší správní soud v souvislosti s argumentací stěžovatele, že absence ekonomického smyslu transakce odpovídá naplnění subjektivního kritéria, konstatuje, že absenci ekonomického smyslu transakce je třeba hodnotit ve všech souvislostech, tj. i v souvislosti se subjektivním prvkem a není na místě je od sebe striktně oddělovat.“ Z citovaného rozsudku tedy vyplývá, že absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zaměřil na prvek objektivní, tj. na rozpor poskytnutí daňové výhody se smyslem a účelem pravidel, na základě kterých je taková výhoda uplatňována. Podle § 24 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro relevantní zdaňovací období, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle krajským soudem zmíněných nálezů Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, a ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, je obecným účelem tohoto ustanovení podpora podnikání a jeho rozvoje. Ke smyslu a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se vyjádřil také Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009
111, podle něhož daňová teorie mezi daňově účinné výdaje řadí pouze výdaje splňující mj. podmínku, že byly vynaloženy v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 40/2011
69, je poté při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí, nestanoví
li zvláštní předpis jinak.
[34] V otázce ekonomického smyslu (skutečné ekonomické podstaty) posuzované transakce Nejvyšší správní soud hodnotil primárně naplnění ekonomického účelu externího úvěrového financování emisí dluhopisů stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že primárním smyslem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů (srov. též citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60). Pokud je tento účel naplněn, uplatnění úrokových nákladů externího financování při stanovení základu daně z příjmů zásadně neodporuje účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[34] V otázce ekonomického smyslu (skutečné ekonomické podstaty) posuzované transakce Nejvyšší správní soud hodnotil primárně naplnění ekonomického účelu externího úvěrového financování emisí dluhopisů stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že primárním smyslem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů (srov. též citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60). Pokud je tento účel naplněn, uplatnění úrokových nákladů externího financování při stanovení základu daně z příjmů zásadně neodporuje účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[35] Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že tento účel naplněn nebyl. Vydání dluhopisů v této věci sloužilo primárně jako prostředek zajištění nezdaněných úrokových příjmů statutárního ředitele stěžovatelky, současně též ke snížení základu daně pro stanovení daně z příjmů právnických osob stěžovatelky.
[36] Ve shodě s krajským soudem i žalovaným Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka neprokázala svůj záměr financovat předmětnou emisí dluhopisů právě projekt dostavby FVE v Rumunsku. Jak totiž uvedl již výše, stěžovatelka před zahájením procesu samotné emise nevyčkala ani odpovědí od oslovených bank na její žádost o úvěrové financování této investice. Zároveň nepředložila žádný důkaz, který by prokázal souvislost emise dluhopisů s uvedeným projektem. Jak uvedl již žalovaný, z předložené prezentace projektu nebylo zřejmé datum, kdy byla stěžovatelce představena, ani žádné bližší podmínky případné spolupráce, a to právě se stěžovatelkou jako investorkou tohoto projektu. Jediným konkrétním důkazem o zamýšlené spolupráci stěžovatelky na projektu v Rumunsku bylo pouze investiční memorandum z 5. 2. 2013, kterému však samotná emise dluhopisů z prosince roku 2012 značně předcházela. Jak správně vyhodnotil již žalovaný, žádná konkrétní zjištění k souvislosti emise dluhopisů s projektem v Rumunsku nepřinesly ani svědecké výpovědi, jelikož pouze obecně potvrdily předběžný zájem stěžovatelky o zmíněnou investici a podání žádosti o vyjádření k financování investice bankovními úvěry.
[37] Stěžovatelka v této souvislosti rovněž namítla, že mandátní smlouva týkající se samotné emise dluhopisů byla uzavřena dne 20. 11. 2012, tj. až poté, co obdržela záporná vyjádření oslovených bank s žádostmi o financování dostavby projektu FVE v Rumunsku. Komisionářská smlouva podepsaná statutárním ředitelem stěžovatelky Ing. Nezvalem dne 15. 11. 2011 se však předmětné emise nijak netýkala, nýbrž pouze zavazovala ke spolupráci se společností CYRRUS při obchodování na finančních trzích.
[37] Stěžovatelka v této souvislosti rovněž namítla, že mandátní smlouva týkající se samotné emise dluhopisů byla uzavřena dne 20. 11. 2012, tj. až poté, co obdržela záporná vyjádření oslovených bank s žádostmi o financování dostavby projektu FVE v Rumunsku. Komisionářská smlouva podepsaná statutárním ředitelem stěžovatelky Ing. Nezvalem dne 15. 11. 2011 se však předmětné emise nijak netýkala, nýbrž pouze zavazovala ke spolupráci se společností CYRRUS při obchodování na finančních trzích.
[38] Jak Nejvyšší správní soud shrnul výše, ze skutkových okolností posuzovaného případu vyplývá, že stěžovatelka oslovila dvě banky s žádostí o poskytnutí úvěru k financování projektu v Rumunsku. Ještě před tím, než obdržela byť první zápornou odpověď, však podepsal její statutární ředitel, tj. Ing. Nezval se společností CYRRUS výše zmíněnou komisionářskou smlouvu, v níž se předmětná společnost pro stěžovatelku zavázala vyvinout činnost směřující k dosažení koupě nebo prodeje investičních nástrojů. Ačkoli stěžovatelka namítla, že zmíněná smlouva s emisí dluhopisů nesouvisí, Nejvyšší správní soud vzhledem k okolnostem případu konstatuje, že na uvedenou smlouvu přímo navazuje později uzavřená mandátní smlouva ze dne 20. 11. 2012. Posledně uvedená smlouva pak již konkrétně specifikovala podmínky emise dluhopisů, které stěžovatelka podle vlastního tvrzení zamýšlela nabídnout k upsání (jinak řečeno ke koupi) jednotlivým investorům. Podle zmíněné mandátní smlouvy bylo zároveň úkolem společnosti CYRRUS pro stěžovatelku zajistit uskutečnění procesu předmětné emise dluhopisů. Obchodování s emitovanými investičními nástroji na finančním trhu přitom stěžovatelka zajistila právě prostřednictvím smlouvy komisionářské.
[39] Nejvyšší správní soud doplňuje, že obdobně by bylo možné si představit situaci, kdy by stěžovatelka obě smlouvy uzavřela v opačném pořadí. I v takové situaci by svým obsahem obě smlouvy na sebe přímo navazovaly. Námitka stěžovatelky, že komisionářská smlouva nijak nesouvisí se smlouvou mandátní ani s emisí dluhopisů, je tak nedůvodná. Nadto stěžovatelka nepředestřela žádný konkrétní důvod, proč komisionářská smlouva nesouvisela s emisí dluhopisů, pokud se společnost CYRRUS právě v této smlouvě zavázala k obchodování s investičními nástroji, mezi něž patří rovněž dluhopisy, na finančních trzích. Obdobnou komisionářskou smlouvu se společností CYRRUS v souvislosti s následným upsáním dluhopisů ostatně uzavřel i sám Ing. Nezval dne 20. 12. 2012, tj. pouhý den před splacením jejich emisního kurzu. Nejvyšší správní soud uzavírá, že uvedená námitka stěžovatelky je nedůvodná.
[39] Nejvyšší správní soud doplňuje, že obdobně by bylo možné si představit situaci, kdy by stěžovatelka obě smlouvy uzavřela v opačném pořadí. I v takové situaci by svým obsahem obě smlouvy na sebe přímo navazovaly. Námitka stěžovatelky, že komisionářská smlouva nijak nesouvisí se smlouvou mandátní ani s emisí dluhopisů, je tak nedůvodná. Nadto stěžovatelka nepředestřela žádný konkrétní důvod, proč komisionářská smlouva nesouvisela s emisí dluhopisů, pokud se společnost CYRRUS právě v této smlouvě zavázala k obchodování s investičními nástroji, mezi něž patří rovněž dluhopisy, na finančních trzích. Obdobnou komisionářskou smlouvu se společností CYRRUS v souvislosti s následným upsáním dluhopisů ostatně uzavřel i sám Ing. Nezval dne 20. 12. 2012, tj. pouhý den před splacením jejich emisního kurzu. Nejvyšší správní soud uzavírá, že uvedená námitka stěžovatelky je nedůvodná.
[40] V této souvislosti je nutno zdůraznit současně skutečnost, že stěžovatelka nehodlala k financování tvrzené investice ani využít zdroje fakticky externí. K tomu stěžovatelka namítla, že zamýšlela dluhopisy ve druhé fázi emise nabídnout rovněž externím investorům, jelikož nebylo ve finančních možnostech Ing. Nezvala upsat celou emisi dluhopisů v celkové výši 35 mil. ks. Uvedené tvrzení však stěžovatelka nijak neprokázala. Ačkoli lze souhlasit se stěžovatelkou, že neveřejná emise sama o sobě nevylučuje nabízení emise dluhopisů i externím investorům, v posuzovaném případě tato skutečnost ze skutkových okolností nevyplývá. Lhůta k upsání dluhopisů totiž počala běžet dne 5. 12. 2012 a skončila dne 16. 12. 2012, kdy předmětnou část dluhopisů upsal Ing. Nezval. Až do dne 20. 3. 2013, kdy Ing. Nezval požádal o předčasné splacení emisního kurzu upsaných dluhopisů včetně příslušného dluhopisového úroku, pak zbývající část emise nebyla stěžovatelkou nijak veřejně nabídnuta.
[41] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že úpis korunových dluhopisů třetími osobami by vedl k obdobným daňovým důsledkům, které jsou v nyní v posuzované věci sporné, tj. k uplatnění úrokových nákladů jako nákladů uznatelných při stanovení základu daně z příjmů. V takovém případě by se ovšem jednalo o transakci se zřejmým ekonomickým účelem jiným než pouze získání daňových výhod spojených s korunovými dluhopisy, a sice účelem skutečně financovat své ekonomické aktivity (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022
37).
[42] Výše uvedené pak potvrzuje rovněž skutečnost, že ke zrušení emise dluhopisů stěžovatelka přistoupila až se značným časovým odstupem, tj. až v červenci roku 2019, ačkoli tvrdila, že se jednalo o pouhé administrativní rozhodnutí, které nemělo na účelnost transakce žádný vliv. Pokud by totiž stěžovatelka emisí dluhopisů skutečně zamýšlela financovat tvrzenou investici v Rumunsku, jež však byla již v únoru roku 2013 zmařena, bylo by logické, aby kromě předčasného splacení jmenovité hodnoty dluhopisů upsaných Ing. Nezvalem přistoupila ke zrušení celé emise. Ve zmíněné časové prodlevě přitom nelze nalézt žádný logický smysl.
[42] Výše uvedené pak potvrzuje rovněž skutečnost, že ke zrušení emise dluhopisů stěžovatelka přistoupila až se značným časovým odstupem, tj. až v červenci roku 2019, ačkoli tvrdila, že se jednalo o pouhé administrativní rozhodnutí, které nemělo na účelnost transakce žádný vliv. Pokud by totiž stěžovatelka emisí dluhopisů skutečně zamýšlela financovat tvrzenou investici v Rumunsku, jež však byla již v únoru roku 2013 zmařena, bylo by logické, aby kromě předčasného splacení jmenovité hodnoty dluhopisů upsaných Ing. Nezvalem přistoupila ke zrušení celé emise. Ve zmíněné časové prodlevě přitom nelze nalézt žádný logický smysl.
[43] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60, uvedl, že „pokud transakce postrádá ekonomický smysl, svědčí to objektivně o tom, že tato činnost daňového subjektu nemá jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. Absence ekonomického smyslu transakce tudíž představuje objektivní prvek ve výše již zmíněném testu.“ Jak již Nejvyšší správní soud výše popsal, stěžovatelka přesvědčivě neprokázala tvrzení, že předmětnou emisí dluhopisů měla být financována investice v Rumunsku, případně jakékoli jiné ekonomické aktivity.
[44] S objektivním prvkem zneužití práva úzce souvisí prvek subjektivní, tedy posouzení hlavního účelu transakce na základě všech objektivních okolností (srov. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60). Při tomto posouzení se Nejvyšší správní soud v souladu s výše uvedenými kritérii zaměřil na skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací. Zohlednil přitom personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí. Dospěl k závěru, že v posuzované věci stěžovatelce úrokové náklady vznikly v důsledku transakce, jejímž převažujícím účelem bylo právě získání daňové výhody, a to na straně statutárního ředitele stěžovatelky v podobě nezdaněných úrokových příjmů, na straně stěžovatelky v podobě nižšího základu daně.
[45] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem i žalovaným nejprve zdůrazňuje sled událostí posuzovaného případu. Statutární ředitel Ing. Nezval stěžovatelce nejprve v roce 2010 poskytl bezúročnou půjčku ve výši 33 mil. Kč. Následně bezprostředně před předmětnou emisí dluhopisů vyzval stěžovatelku k jejímu vrácení a poté upsal dluhopisy v celkové výši emisního kurzu 35 mil. Kč. Po předčasném splacení jmenovité hodnoty dluhopisů stěžovatelkou v dubnu roku 2013, kdy Ing. Nezvalovi zpětně převedla částku 35 mil. Kč navýšenou o dluhopisový úrok, následně Ing. Nezval opětovně stěžovatelce poskytl bezúročnou půjčku ve výši 35 mil. Kč.
[45] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem i žalovaným nejprve zdůrazňuje sled událostí posuzovaného případu. Statutární ředitel Ing. Nezval stěžovatelce nejprve v roce 2010 poskytl bezúročnou půjčku ve výši 33 mil. Kč. Následně bezprostředně před předmětnou emisí dluhopisů vyzval stěžovatelku k jejímu vrácení a poté upsal dluhopisy v celkové výši emisního kurzu 35 mil. Kč. Po předčasném splacení jmenovité hodnoty dluhopisů stěžovatelkou v dubnu roku 2013, kdy Ing. Nezvalovi zpětně převedla částku 35 mil. Kč navýšenou o dluhopisový úrok, následně Ing. Nezval opětovně stěžovatelce poskytl bezúročnou půjčku ve výši 35 mil. Kč.
[46] Nejvyšší správní soud konstatuje, že z uvedeného je zřejmý uměle vytvořený koloběh vlastních finančních prostředků. Z popsaného sledu okolností totiž vyplývá, že Ing. Nezval poskytnutou bezúročnou půjčkou financoval podnikatelskou činnost stěžovatelky. Tuto částku si následně od stěžovatelky vyžádal zpět a bezprostředně poté upsal část emise dluhopisů. Tím stěžovatelce opětovně poskytl částku, avšak nově navýšenou o dva mil. Kč, která znamenala v podstatě jediné skutečné navýšení finančních prostředků stěžovatelky na tvrzené investice v Rumunsku. Následně byla Ing. Nezvalovi tato částka opětovně vrácena společně s úrokem z dluhopisů. Bezúročnou půjčkou následně Ing. Nezval převedl totožnou částku, tj. 35 mil. Kč zpět stěžovatelce. Z uvedeného tak vyplývá, že finanční situace stěžovatelky se kromě dvou mil. Kč nijak podstatně nezměnila oproti její výchozí situaci. Předmětným „mezikrokem“ spočívajícím v emisi dluhopisů se však stěžovatelka bez jakéhokoli ekonomického smyslu zavázala k úhradě dluhopisových úroků Ing. Nezvalovi jako upisovateli části emise. Tímto postupem rovněž uplatnila daňové zvýhodnění, a to ke snížení základu daně právě o dluhopisové úroky. Jinak řečeno, pokud by stěžovatelka v posuzovaném případě dluhopisy neemitovala, její finanční situace by se podstatně nezměnila, zároveň by jí však nevznikl náklad spočívající v dluhopisových úrocích.
[47] Uvedené ostatně nepřímo potvrzuje rovněž tvrzení stěžovatelky, že Ing. Nezval by byl vůči ostatním upisovatelům dluhopisů v nevýhodě, pokud poskytl stěžovatelce pouze bezúročnou půjčku, ostatním investorům by se však jejich finanční prostředky úročily. Upsáním dluhopisů totiž Ing. Nezval dosáhl dluhopisového úroku, jehož by v případě dalšího trvání jeho původní bezúročné půjčky nedosáhl. V této souvislosti je zásadní skutečnost, že daňové zvýhodnění stěžovatelky, které je předmětem nyní posuzované věci, spočívalo v tom, že právě zmíněný dluhopisový úrok stěžovatelka uplatnila jako náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jímž neoprávněně snížila její základ pro stanovení daně z příjmů právnických osob.
[48] V posuzovaném případě nelze pominout ani skutečnost, jak již ostatně Nejvyšší správní soud uvedl výše, že předmětnou transakci se stěžovatelkou provedla spojená osoba, tj. její statutární ředitel Ing. Nezval. Jediným beneficientem popsané transakce pak byl právě Ing. Nezval, který navíc dosáhl dluhopisového úroku nezatíženého daní ve výši 15 %.
[48] V posuzovaném případě nelze pominout ani skutečnost, jak již ostatně Nejvyšší správní soud uvedl výše, že předmětnou transakci se stěžovatelkou provedla spojená osoba, tj. její statutární ředitel Ing. Nezval. Jediným beneficientem popsané transakce pak byl právě Ing. Nezval, který navíc dosáhl dluhopisového úroku nezatíženého daní ve výši 15 %.
[49] Na uvedeném nemůže ničeho změnit ani námitka stěžovatelky, že Ing. Nezval by v případě účelovosti předmětné transakce držel dluhopisy déle. Ze skutkových okolností posuzovaného případu totiž vyplynulo, že emise dluhopisů postrádala jakýkoli ekonomický smysl a stěžovatelka neprokázala ani její tvrzený účel spočívající ve financování zamýšlené investice v Rumunsku. Doba, po jakou Ing. Nezval držel upsané dluhopisy, je tak pro posouzení věci nerozhodná.
[50] Námitce stěžovatelky, že vzhledem k jejímu hospodářskému výsledku by posuzované daňové zvýhodnění „nestálo za to“, pak Nejvyšší správní soud rovněž nepřisvědčil. Pro řádný výpočet daně z příjmů právnických osob je totiž výše dosaženého neoprávněného daňového zvýhodnění ve vztahu k podnikatelskému úspěchu či neúspěchu daňového subjektu nerozhodná.
[51] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud posoudil spornou právní otázku ohledně zneužití práva stěžovatelkou spočívajícího v uplatnění dluhopisových úroků jako nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů snižujícího její základ daně z příjmů právnických osob správně, přičemž jeho závěry mají dostatečnou oporu ve zjištěném skutkovém stavu věci. Důvody kasační stížnosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. tak nebyly naplněny.
IV. Závěr a náklady řízení
[52] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně podle § 60 odst. 1 věty první a § 120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2023
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu