22 Afs 46/2025- 61 - text
22 Afs 46/2025 - 64
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Jana Kratochvíla a Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: BIOENERGO
KOMPLEX, s.r.o., se sídlem Pod Hroby 130, Kolín, zastoupená Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem se sídlem Opletalova 6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 11. 2023, čj. 37730/23/5300
22442
706033, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 2. 2025, čj. 51 Af 2/2024
88,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] V projednávané věci se Nejvyšší správní soud (dále též jen „NSS“) již poněkolikáté zabýval otázkou dodání zboží (surového řepkového oleje) žalobkyně do jiného členského státu Evropské unie a souvisejícím osvobozením od DPH podle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Sporné je, zda žalobkyně jako dodavatel naplnila podmínky osvobození od DPH, konkrétně zda zboží dodala deklarovanému odběrateli případně jiné osobě povinné k dani.
[2] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 1 839 657 Kč a stanovil jí povinnost uhradit penále ve výši 367 931 Kč. Žalovaný platební výměr potvrdil. Ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala dodání zboží osobě registrované k DPH v jiném členském státě, a to ve vztahu k odběratelům NEXT THEORY SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIA, Biała 4 M8a, 00
895 Warszawa (dále jen „NEXT THEORY“), a SELECT M&T LTD, 1B Bournville Lane, Birmingham B30 2JY (dále jen „SELECT“).
[3] Krajský soud v Praze žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že správní orgány důvodně zpochybnily primární doklady, které žalobkyně předložila k prokázání svých daňových tvrzení. Přiléhavě poukázaly na nesprávný způsob vyplnění žalobkyní předložených mezinárodních nákladních listů (dále též jen „CMR listy“), na nichž se objevovala razítka úplně jiných společností a zároveň nebylo možno dovodit, kdo je podepisoval. Podobné nedostatky vykazovaly i přiložené dodací listy a vážní lístky. Nadto ani z přiložených kupních smluv nebylo zřejmé, proč se na CMR listech objevují jiné společnosti, resp. proč v případě deklarovaného odběratele SELECT je v kupní smlouvě uveden jiný příjemce. Tyto pochybnosti ohledně správnosti, úplnosti a věrohodnosti předložených dokladů přitom žalobkyně nevyvrátila. Nevysvětlila, jaká byla role jiných subjektů uvedených na dokladech. Nedostatky na žalobkyní předložených dokladech neodstranily ani doplňující důkazy, ať již šlo o mezinárodní dožádání u polského nebo britského správce daně, pohyby na bankovních účtech, anebo výpovědi svědků – J. O., W. J. P., R. H. (ve vztahu k NEXT THEORY) a E. R. a M. C. (ve vztahu k SELECT).
[4] Krajský soud, obdobně jako v jiných věcech žalobkyně, nezjistil ani žádné indicie, že skutečný odběratel měl postavení osoby povinné k dani, a tudíž by na projednávanou věc bylo možné aplikovat závěry judikatury Soudního dvora EU (rozsudky ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C
154/20, ECLI:EU:C:2021:989, a ze dne 29. 2. 2024, B2 Energy, C
676/22, ECLI:EU:C:2024:186) a NSS (rozsudek ze dne 4. 2. 2022, čj. 4 Afs 115/2021
45). Žalobkyně sice v řízení před krajským soudem připustila, že skutečnými odběrateli mohly být společnosti uváděné na CMR listech (například AMOS či WEGA), avšak to nepodložila žádnými dalšími tvrzeními a důkazy. Žalobkyně nevysvětlila, proč až dodatečně začala za odběratele označovat zmiňované společnosti, jejichž roli po celé daňové řízení nebyla schopna uspokojivě vysvětlit, popř. jejich roli upravovala v reakci na dílčí svědecké výpovědi (například je označila jako možné skladovatele).
[4] Krajský soud, obdobně jako v jiných věcech žalobkyně, nezjistil ani žádné indicie, že skutečný odběratel měl postavení osoby povinné k dani, a tudíž by na projednávanou věc bylo možné aplikovat závěry judikatury Soudního dvora EU (rozsudky ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C
154/20, ECLI:EU:C:2021:989, a ze dne 29. 2. 2024, B2 Energy, C
676/22, ECLI:EU:C:2024:186) a NSS (rozsudek ze dne 4. 2. 2022, čj. 4 Afs 115/2021
45). Žalobkyně sice v řízení před krajským soudem připustila, že skutečnými odběrateli mohly být společnosti uváděné na CMR listech (například AMOS či WEGA), avšak to nepodložila žádnými dalšími tvrzeními a důkazy. Žalobkyně nevysvětlila, proč až dodatečně začala za odběratele označovat zmiňované společnosti, jejichž roli po celé daňové řízení nebyla schopna uspokojivě vysvětlit, popř. jejich roli upravovala v reakci na dílčí svědecké výpovědi (například je označila jako možné skladovatele).
[5] Jako nedůvodnou shledal krajský soud rovněž argumentaci žalobkyně, která se týkala nevyhovění jejího návrhu na provedení mezinárodního dožádání. Krajský soud zdůraznil, že žalobkyně neuvedla, co by tímto prověřením mělo být objasněno. Její návrh byl navíc všeobecný, a tudíž jej v podstatě nelze považovat za důkazní návrh v pravém slova smyslu. Konečně žalobkyně přehlíží, že správce daně mezinárodní dožádání učinil a v jeho rámci získal odpovědi od polské i britské daňové správy; obsah těchto mezinárodních dožádání však žalobkyně nijak nereflektuje. Krajský soud upozornil, že k obdobným závěrům jako v nyní projednávané věci dospěl již v předchozích rozsudcích ve věcech žalobkyně; na jejichž odůvodnění proto odkázal.
[6] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou žalobkyně, že předchozí rozsudky NSS v jiných případech žalobkyně (čj. 1 Afs 241/2022
155 a čj. 1 Afs 53/2023
76) nejsou souladné s rozsudkem Soudního dvora ve věci B2 Energy. Podle krajského soudu žalobkyně vyjádřila pouze nesouhlas se skutkovým posouzením její věci ze strany NSS, což však nelze považovat za nerespektování právních závěrů Soudního dvora. Naopak žalobkyní zmiňovaný oponentní rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2024, čj. 7 Afs 238/2021
73, v němž došlo k uplatnění závěrů rozsudku ve věci B2 Energy, byl vysloven za jiných skutkových okolností a netýkal se obchodního případu žalobkyně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
II. A. Důvody kasační stížnosti
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) předně namítá, že v daňovém řízení neměla možnost tvrdit, že zboží dodala osobám odlišným od deklarovaných odběratelů. V té době totiž právní řád pro osvobození od DPH striktně vyžadoval dodání zboží deklarovaným odběratelům. Až následný judikaturní vývoj (zejména judikatura Soudního dvora) připustil, že postačuje prokázat dodání zboží i odlišným osobám, pokud je z objektivních okolností zřejmé, že i ty musely být povinné k dani. Tímto směrem ale stěžovatelka nemohla tehdy v průběhu daňového řízení a ani při podání žaloby vést svá tvrzení a důkazní návrhy, neboť by to automaticky vedlo k jejímu neúspěchu.
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) předně namítá, že v daňovém řízení neměla možnost tvrdit, že zboží dodala osobám odlišným od deklarovaných odběratelů. V té době totiž právní řád pro osvobození od DPH striktně vyžadoval dodání zboží deklarovaným odběratelům. Až následný judikaturní vývoj (zejména judikatura Soudního dvora) připustil, že postačuje prokázat dodání zboží i odlišným osobám, pokud je z objektivních okolností zřejmé, že i ty musely být povinné k dani. Tímto směrem ale stěžovatelka nemohla tehdy v průběhu daňového řízení a ani při podání žaloby vést svá tvrzení a důkazní návrhy, neboť by to automaticky vedlo k jejímu neúspěchu.
[8] Krajský soud přitom nevzal nový judikaturní vývoj v potaz. Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, že je povinna označit konkrétního odběratele. Takový požadavek z ničeho nevyplývá. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2024, čj. 7 Afs 238/2021
73. Pokud by v nyní posuzované věci soud s tímto rozsudkem nesouhlasil, navrhla stěžovatelka předložit věc rozšířenému senátu. Naopak sama stěžovatelka vyjádřila nesouhlas se závěry vyslovenými dříve NSS v jejích jiných věcech (ve vztahu k odlišným zdaňovacím obdobím a odběratelům). Výklad NSS učiněný v těchto případech považuje stěžovatelka s ohledem na vývoj judikatury Soudního dvora za rozporný s unijními předpisy.
[9] Z judikatury Soudního dvora podle stěžovatelky vyplývá, že k provedení doplňujícího dokazování postačuje, existují
li alespoň indicie o jiných odběratelích. Stěžovatelka má přitom za to, že dostatečné indicie o alternativních odběratelích, kteří jsou zároveň povinni k DPH, vyplývají již z obsahu spisu. Jde o osoby identifikované v CRM listech, které předcházely deklarovaným odběratelům a které jako příjemce zboží identifikoval sám krajský soud. Z předložených listin podle stěžovatelky vyplývá, že tyto subjekty byly s vysokou pravděpodobností skutečnými odběrateli a zároveň osobami povinnými k dani. Měly rozhodující vliv na dispozici s dodaným řepkovým olejem. Naopak postavení deklarovaných odběratelů se jeví spíše jako formální. Nicméně i bez dalšího prověřování je podle stěžovatelky zřejmé, že skuteční odběratelé museli mít postavení osob povinných k dani. Surový řepkový olej, který byl dodáván, není konečným produktem a z podstaty věci je vyloučeno, aby byl dodán osobě neregistrované k DPH. Odběrateli jsou pouze rafinerie a koneční zpracovatelé řepkového oleje. Navíc nejde o dělitelné zboží; dodává se totiž po celých cisternách. Je tak vyloučeno, aby skutečným příjemcem nebyla osoba povinná k dani.
[10] Stěžovatelka dále poukázala na nedostatečnost skutkových zjištění v projednávané věci, jelikož nebylo provedeno mezinárodní dožádání. Jejím prostřednictvím totiž bylo možné získat informace o osobách na CMR listech, které měly být skutečnými odběrateli.
[10] Stěžovatelka dále poukázala na nedostatečnost skutkových zjištění v projednávané věci, jelikož nebylo provedeno mezinárodní dožádání. Jejím prostřednictvím totiž bylo možné získat informace o osobách na CMR listech, které měly být skutečnými odběrateli.
[11] Stěžovatelka konečně sporuje posouzení dodávek řepkového oleje správcem daně jako tuzemského plnění. Nebylo sporné, že se dodávky do zahraničí uskutečnily. Pokud by se jednalo o tuzemská zdanitelná plnění, stěžovatelka by zahrnula DPH do sjednané ceny. Jelikož však sporná plnění za tuzemská nepokládala, byla jí doměřena daň z plnění, za která jí odběratel zaplatil bez DPH. Došlo tedy ke dvojímu zdanění a porušení neutrality DPH, neboť DPH musí odvést jak stěžovatelka, tak odběratel. Stěžovatelka přitom nemá nástroj, jak odvedené DPH získat od zahraničních odběratelů zpět. Takový postup proto představuje zásah do jejího práva vlastnit majetek dle čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
II. B. Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout. Především upozornil, že Nejvyšší správní soud ve svých recentních rozsudcích (ze dne 2. 5. 2025, čj. 6 Afs 12/2025
48, a ze dne 22. 5. 2025, čj. 1 Afs 21/2025
54) již shledal totožnou kasační argumentaci jako nedůvodnou.
[13] V rovině věcné žalovaný uvedl, že ačkoliv lze prokázat, že zboží bylo dodáno jinému než deklarovanému odběrateli, tak je to stále daňový subjekt, který musí tuto skutečnost prokázat. V projednávané věci, stejně jako v jiných totožných případech stěžovatelky, přitom ze spisového materiálu nevyplývají žádné indicie o tom, že zboží mohla obdržet jiná osoba, která je plátcem DPH. S takovými indiciemi nelze ztotožňovat identifikované pochybnosti správce daně, které vyplynuly z výskytu třetích osob na CMR listech. Žalovaný také odmítl, že na postavení skutečných odběratelů jako osob povinných k dani lze usuzovat s ohledem na objektivní okolnosti na trhu. Sporné plnění je navíc dělitelné, a to i v rámci dodávek po cisternách.
[14] V případě návrhu na provedení mezinárodního dožádání nešlo o důkazní návrh, jelikož stěžovatelka požadovala po daňových orgánech zjištění toho, co měla sama tvrdit. Argumentace stěžovatelky, podle které informace na předložených dokladech jsou optikou rozsudku B2 Energy podstatné, je dle žalovaného nepřípadná. Konečně, jelikož stěžovatelka neprokázala dodání do jiného členského státu, jedná se o tuzemské plnění, u kterého je nutné odvést DPH.
[15] Podle žalovaného není v projednávaném případě dán ani důvod pro předložení věci rozšířenému senátu. Rozhodovací praxe NSS je jednotná. Odlišný přístup v jednotlivých případech je dán rozdílnými skutkovými okolnostmi věci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Podle žalovaného není v projednávaném případě dán ani důvod pro předložení věci rozšířenému senátu. Rozhodovací praxe NSS je jednotná. Odlišný přístup v jednotlivých případech je dán rozdílnými skutkovými okolnostmi věci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud předesílá, že skutkově a právně obdobnými případy téže stěžovatelky se ve své rozhodovací činnosti již opakovaně zabýval (rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2024, čj. 1 Afs 241/2022
115; ze dne 30. 5. 2024, čj. 1 Afs 53/2023
76; ze dne 15. 7. 2024, čj. 10 Afs 64/2023
98; ze dne 20. 8. 2024, čj. 10 Afs 216/2023
83; ze dne 29. 8. 2024, čj. 6 Afs 46/2022
113; ze dne 20. 9. 2024, čj. 3 Afs 148/2022
103; ze dne 14. 10. 2024, čj. 5 Afs 8/2024
80; či ze dne 25. 10. 2024, čj. 5 Afs 18/2024
77). Stěžovatelka nebyla úspěšná ani se zcela totožnou kasační argumentací (rozsudky NSS ze dne 2. 5. 2025, čj. 6 Afs 12/2025
48; a ze dne 17. 7. 2025, čj. 1 Afs 28/2025
57). Od citovaných rozhodnutí nemá NSS důvod se odchýlit ani v projednávané věci. Na jejich odůvodnění proto odkazuje. Dále shrnuje pouze jejich klíčové závěry.
[17] Předně je třeba uvést, že osvobození od DPH podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je závislé na třech podmínkách. Konkrétně je třeba, aby (i) zboží bylo dodáno do jiného členského státu EU osobě registrované k dani v jiném členském státě; (ii) zboží bylo skutečně odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a (iii) přeprava zboží byla zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou (rozsudky NSS ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 104/2012
45, bod 31; a ze dne 14. 8. 2014, čj. 6 Afs 117/2014
49, bod 22).
[18] Soudní dvůr přitom ve stěžovatelem dovolávaném rozsudku ve věci B2 Energy, bod 40, potvrdil, že nárok na osvobození od DPH je nutné odepřít „pokud tento dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno příjemci, který má v posledně uvedeném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že tento příjemce toto postavení měl“.
[19] Nejvyšší správní soud nicméně ve své navazující judikatuře dospěl k tomu, že z citovaného závěru Soudního dvora „nelze dovodit, že by daňový subjekt mohl bez jakékoliv indicie nově zcela změnit svá tvrzení. Optikou tohoto rozhodnutí lze případ toliko odlišně právně posoudit. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje nějaká skutková indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky (namísto něho) odebrat sporná plnění“ (zejména rozsudek NSS čj. 1 Afs 241/2022
115, bod 37). Zjišťovat tyto okolnosti přitom není úkolem správce daně, jelikož „finanční orgány jsou povinny k této skutečnosti přihlédnout toliko tehdy, pokud z okolností případu vyplývá, resp. pokud tuto skutečnost daňový subjekt prokáže“ (rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 26). Jinými slovy, teprve „jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt“ (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2024, čj. 10 Afs 216/2023
83, bod 22).
[19] Nejvyšší správní soud nicméně ve své navazující judikatuře dospěl k tomu, že z citovaného závěru Soudního dvora „nelze dovodit, že by daňový subjekt mohl bez jakékoliv indicie nově zcela změnit svá tvrzení. Optikou tohoto rozhodnutí lze případ toliko odlišně právně posoudit. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje nějaká skutková indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky (namísto něho) odebrat sporná plnění“ (zejména rozsudek NSS čj. 1 Afs 241/2022
115, bod 37). Zjišťovat tyto okolnosti přitom není úkolem správce daně, jelikož „finanční orgány jsou povinny k této skutečnosti přihlédnout toliko tehdy, pokud z okolností případu vyplývá, resp. pokud tuto skutečnost daňový subjekt prokáže“ (rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 26). Jinými slovy, teprve „jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt“ (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2024, čj. 10 Afs 216/2023
83, bod 22).
[20] Tato východiska, která jsou ostatně výsledkem stěžovatelkou uváděného vývoje judikatury, krajský soud zcela respektoval. Náležitě zohlednil jak rozsudek Soudního dvora ve věci B2 Energy, tak i citovanou navazující judikaturu NSS (body 26–30 a 67–71 napadeného rozsudku).
[21] Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s tím, že je nutné zrušit napadené rozhodnutí po vzoru stěžovatelkou odkazované judikatury (rozsudek NSS, čj. 7 Afs 238/2021
73). Jak už NSS ve věcech stěžovatelky opakovaně vysvětlil (rozsudky NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 30; ze dne 25. 10. 2024, čj. 5 Afs 18/2024
77, bod 45, anebo čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 19), stejně jako učinil v projednávané věci i krajský soud (body 73 a 74 napadeného rozsudku), situace řešená v rozsudku čj. 7 Afs 238/2021
73 není s případem stěžovatelky srovnatelná. Na rozdíl od stěžovatelky, v odkazované věci daňový subjekt jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro několik společností, a připustil, že zboží možná nebylo dodáno tvrzenému odběrateli, ale jiné z těchto společností; k takovému závěru směřovala také skutková zjištění.
[22] Judikatura NSS tudíž není rozporná, jak stěžovatelka v kasační stížnosti namítá. Rozdílný přístup NSS v jednotlivých věcech je odůvodněn odlišnými skutkovými okolnostmi. Není tedy důvod věc podle § 17 soudního řádu správního předkládat rozšířenému senátu (shodně rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 30; nebo čj. 10 Afs 216/2023
83, bod 25). Stejný závěr platí také pro rozsudek NSS, čj. 4 Afs 115/2021
45 (srov. rozsudek NSS čj. 6 Afs 46/2022
113, bod 57, anebo čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 19).
[23] Co se prokazování odběratelů týče, stěžovatelka nezpochybňuje závěr, že zboží neodebrali deklarovaní odběratelé NEXT THEORY a SELECT. Naopak, tuto skutečnost stěžovatelka v kasační stížnosti sama uznává, neboť uvádí, že deklarovaní odběratelé nejspíše nebyli skutečnými odběrateli, nýbrž figurovali jako formální či fiktivní články v řetězci dodávek řepkového oleje.
[23] Co se prokazování odběratelů týče, stěžovatelka nezpochybňuje závěr, že zboží neodebrali deklarovaní odběratelé NEXT THEORY a SELECT. Naopak, tuto skutečnost stěžovatelka v kasační stížnosti sama uznává, neboť uvádí, že deklarovaní odběratelé nejspíše nebyli skutečnými odběrateli, nýbrž figurovali jako formální či fiktivní články v řetězci dodávek řepkového oleje.
[24] Svůj nesouhlas stěžovatelka vztahuje pouze k závěru krajského soudu o neexistenci indicií o alternativních odběratelích, kteří by měli postavení osoby povinné k DPH. Touto argumentací, kterou poprvé uplatnila až při ústním jednání u krajského soudu, ovšem stěžovatelka popřela celou svoji předchozí argumentační pozici. Takový postup stěžovatelky NSS již opakovaně odmítl s tím, že „[n]elze […] umožnit, aby daňové subjekty své nároky uplatňovaly ‚alibisticky‘ podle toho, jak se bude řízení vyvíjet, a k jakému závěru soudy (resp. správní orgány) dospějí, jak prosazuje žalobkyně. Žalobkyně nemůže tvrdit a prokazovat, že dodala zboží deklarovaným odběratelům, a zároveň požadovat, aby pouze v případě, že by podle soudu neunesla své důkazní břemeno ohledně dodání deklarovanému odběrateli, byla věc posuzována optikou“ dodání jiné osobě povinné k dani (rozsudek NSS čj. 1 Afs 241/2022
120, bod 43; čj. 5 Afs 8/2024
80, bod 45; anebo ze dne 12. 5. 2025, čj. 2 Afs 251/2022
104, bod 48).
[25] Existenci indicií o skutečných odběratelích odlišných od těch deklarovaných navíc stěžovatelka staví na údajích uvedených v CMR listech. Podle názoru NSS však krajský soud tyto námitky správně odmítl jako obecné, nedostatečné a nenasvědčující tomu, že šlo o skutečné odběratele (srov. bod 71 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud po vzoru obdobných případů stěžovatelky (zejména rozsudku čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 22) proto uvádí, že ani v projednávané věci stěžovatelka „[n]evysvětlila, jak dodávky ve skutečnosti probíhaly a kdo byl skutečným odběratelem; tím ostatně ani nemusely být osoby uvedené na předložených dokumentech. Pouhá neprokázaná eventualita, že zboží mohlo být v jiném členském státě dodáno osobě povinné k dani, kterou nadto stěžovatelka po celou dobu řízení v podstatě popírala tvrdošíjným trváním na tom, že prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům, není důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného“ (rozsudek NSS čj. 5 Afs 8/2024
80, bod 46; obdobně čj. 6 Afs 12/2025
48, body 26 a 27). Zároveň nelze přehlédnout ani to, že „[t]rvá
li daňový subjekt současně na více skutkových verzích svého případu, které jsou vzájemně neslučitelné, snižuje obvykle věrohodnost obou (všech) těchto verzí“ (rozsudek NSS čj. 2 Afs 251/2022
104, bod 48).
[25] Existenci indicií o skutečných odběratelích odlišných od těch deklarovaných navíc stěžovatelka staví na údajích uvedených v CMR listech. Podle názoru NSS však krajský soud tyto námitky správně odmítl jako obecné, nedostatečné a nenasvědčující tomu, že šlo o skutečné odběratele (srov. bod 71 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud po vzoru obdobných případů stěžovatelky (zejména rozsudku čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 22) proto uvádí, že ani v projednávané věci stěžovatelka „[n]evysvětlila, jak dodávky ve skutečnosti probíhaly a kdo byl skutečným odběratelem; tím ostatně ani nemusely být osoby uvedené na předložených dokumentech. Pouhá neprokázaná eventualita, že zboží mohlo být v jiném členském státě dodáno osobě povinné k dani, kterou nadto stěžovatelka po celou dobu řízení v podstatě popírala tvrdošíjným trváním na tom, že prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům, není důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného“ (rozsudek NSS čj. 5 Afs 8/2024
80, bod 46; obdobně čj. 6 Afs 12/2025
48, body 26 a 27). Zároveň nelze přehlédnout ani to, že „[t]rvá
li daňový subjekt současně na více skutkových verzích svého případu, které jsou vzájemně neslučitelné, snižuje obvykle věrohodnost obou (všech) těchto verzí“ (rozsudek NSS čj. 2 Afs 251/2022
104, bod 48).
[26] Důvodná není ani stěžovatelkou namítaná nedělitelnost plnění a jeho hodnota, s jejichž pomocí se snaží dovodit závěr o (nutném) postavení skutečného odběratele jako osoby registrované k dani. Nejvyšší správní soud již v obdobných případech stěžovatelky k této argumentaci jednou vysvětlil, že „nelze s jistotou vyloučit, že by plnění byla dodána více subjektům, tedy rozdělena (i v rámci jedné dodávky). Za situace, kdy není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, totiž nelze např. vyloučit, že zboží odebralo současně vícero subjektů, čímž by došlo ke snížení hodnoty jednotlivých (takto rozdělených) plnění, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti, a nebyla by proto povinná k dani. Ani samotná vysoká hodnota plnění a charakter zboží tedy nutně nemusí znamenat, že stěžovatelka dodala sporná plnění osobě povinné k dani“ (rozsudek NSS čj. 5 Afs 8/2024
80, bod 44; obdobně i rozsudky NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 23, nebo čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 23).
[27] Stejně tak není rozhodné, zda (ne)lze řepkový olej běžně dodat i koncovým spotřebitelům. Rovněž v tomto případě NSS již v minulosti dospěl k závěru, že „[i] kdyby … stěžovatelka skutečně dopravila řepkový olej rovnou do rafinerie k dalšímu zpracování či do jiného konkrétního místa, není vyloučeno, že mezi stěžovatelkou a místem vyložení (stočení oleje) mohlo existovat vícero subjektů, které si zboží mezi sebou přeprodaly. Bez bližších informací však nelze určit jejich počet ani postavení, a tedy ani potvrdit, zda se skutečně jednalo o osoby povinné k dani“ (rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 24).
[27] Stejně tak není rozhodné, zda (ne)lze řepkový olej běžně dodat i koncovým spotřebitelům. Rovněž v tomto případě NSS již v minulosti dospěl k závěru, že „[i] kdyby … stěžovatelka skutečně dopravila řepkový olej rovnou do rafinerie k dalšímu zpracování či do jiného konkrétního místa, není vyloučeno, že mezi stěžovatelkou a místem vyložení (stočení oleje) mohlo existovat vícero subjektů, které si zboží mezi sebou přeprodaly. Bez bližších informací však nelze určit jejich počet ani postavení, a tedy ani potvrdit, zda se skutečně jednalo o osoby povinné k dani“ (rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 24).
[28] Nejvyšší správní soud neshledal vadu ani ve stěžovatelkou namítaném neprovedení mezinárodního dožádání. Jak v obdobných případech stěžovatelky opakovaně uvedl, „[ú]čelem mezistátní výměny informací v rámci správy daní nicméně není umožnit daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly samy dříve zajistit, aby doložily splnění podmínek pro přiznání osvobození“, přičemž stěžovatelka tímto chtěla objasňovat vztahy mezi jejími deklarovanými odběrateli, na nichž trvala, a třetími osobami figurujícími na CMR listech, resp. dalších dokladech, které neznala (rozsudky NSS čj. 1 Afs 53/2023
76, bod 44; čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 28, nebo čj. 1 Afs 28/2025
57, bod 24). Nelze navíc přehlédnout ani podpůrnou argumentaci krajského soudu, podle níž správce daně mezinárodní dožádání učinil a v jeho rámci získal odpovědi od polské i britské daňové správy; obsah těchto mezinárodních dožádání nicméně žalobkyně nijak nereflektuje, a to ani v kasační stížnosti. Snaží se pouze dodatečně zhojit nedostatky ve svých předchozích tvrzeních.
[29] Z judikatury NSS konečně vyplývá i závěr, podle něhož jestliže nebyla prokázána podstata plnění jako plnění intra
unijního, avšak k jeho dodání došlo, je třeba jej posoudit jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu (kromě výše citovaných rozsudků vydaných přímo ve věcech stěžovatelky srov. i rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010
195, č. 2172/2011 Sb. NSS, nebo ze dne 18. 1. 2021, čj. 5 Afs 304/2019
40). V projednávaném případě přitom nebylo mezi účastníky řízení sporné, že k dodání zboží došlo. Nebyly nicméně prokázány podmínky pro přiznání osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, v důsledku čehož nebylo stěžovatelce přiznáno osvobození od daně (plnění tak bylo posouzeno nikoli jako intra
unijní, nýbrž jako tuzemské zdanitelná plnění). Za dané situace tedy nedošlo k porušení práva stěžovatelky vlastnit majetek dle čl. 11 Listiny, neboť jí nebylo přiznáno osvobození od daně z důvodu neunesení jejího důkazního břemene (shodně již rozsudek NSS čj. 6 Afs 12/2025
48, bod 29). Ze stejného důvodu (neunesení důkazního břemene stěžovatelkou) není v projednávané věci důvodná ani námitka, že mělo dojít k porušení zásady neutrality daně.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Z výše uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Proto ji podle § 110 odst. 1 věty poslední soudního řádu správního zamítl (výrok I. tohoto rozsudku).
[30] Z výše uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Proto ji podle § 110 odst. 1 věty poslední soudního řádu správního zamítl (výrok I. tohoto rozsudku).
[31] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 soudního řádu správního. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch, a tudíž nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (výrok II. tohoto rozsudku). Žalovanému poté žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly, a proto se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (výrok III. tohoto rozsudku).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. července 2025
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu