Důkazní břemeno o dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty do jiného členského státu Evropské unie ($ 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), tj. prokázání faktického odeslání zboží z tuzemska plátcem oso- bě registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, leží na plátci, kte- rý zdanitelné plnění uskutečňuje. Písemné prohlášení kupujícího o přepravě zboží (5 64 odst. 5 citovaného zákona) je způsobilým důkazem jen za předpokladu, že od- 2172 povídá zjištěnému skutkovému stavu. V případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící ri- ziku možného daňového podvodu.
Důkazní břemeno o dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty do jiného členského státu Evropské unie ($ 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), tj. prokázání faktického odeslání zboží z tuzemska plátcem oso- bě registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, leží na plátci, kte- rý zdanitelné plnění uskutečňuje. Písemné prohlášení kupujícího o přepravě zboží (5 64 odst. 5 citovaného zákona) je způsobilým důkazem jen za předpokladu, že od- 2172 povídá zjištěnému skutkovému stavu. V případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící ri- ziku možného daňového podvodu.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem C.) Nejvyšší správní soud s ohledem na čl 267 Smlouvy o fungování Evropské unie vážil, zda je v posuzovaných věcech povinen položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku týkající se výkladu aplikovaného práva Evrop- ské unie. Dospěl přitom k závěru, že se mohl ve svém rozhodování opřít o judikaturu Soudní- ho dvora (srov. výše citované rozsudky ve vě- ci Teleos a ve věci Optigen, a rozsudek ze dne 21. 2. 2008 ve věci Netto Supermarkt GmbH e Co. OHG proti Finanzamt Malchit, C-271/06, Sb. rozh., s. 771), proto jej přes postavení soudu posledního stupně nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvůr (čl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963 ve věcech Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV proti Neder- landse administratie der belastingen, 28/62 až 30/62, Recueil, s. 61, ze dne 6. 10. 1982 ve věci Sr! CILFIT et Lanificio dí Gavardo SpA proti Ministěre de la santé, 283/81, Recueil, s. 3415, bod 14, a ze dne 4. 11. 1997 ve věci Par- fums Christian Dior SA and Parfums Christi- an Dior BV v Evora BV, C-337/95, Recueil, s. 16013, bod 29). (60) V.2 Námitky směřující k meritu věcí Stěžovatel namítl, že městský soud ne- správně posoudil přesun důkazního břemene na správce daně ve smyslu $ 31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dá- le jen „daňový řád“), neboť stěžovatel přede- psaným způsobem doložil svá tvrzení o dodá- 65 2172 ní zboží do jiného členského státu. Stěžovatel namítl také nesprávný výklad a aplikaci $ 64 odst. 5 zákona o DPH s tím, že předložením písemného prohlášení pořizovatele zboží o přepravě zboží do jiného členského státu je jednoznačně prokázáno splnění podmínek vyžadovaných pro osvobození od daně. Stěžovatel deklaroval prodej zboží osvo- bozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu $ 64 odst. 1 zákona o DPH ve pro- spěch odběratelů registrovaných k dani v ji- ném členském státě. Ti deklarovali jeho do- dání do jiného členského státu (Slovensko) v písemných prohlášeních. Vedle těchto do- kladů stěžovatel prokazoval dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu daňovými doklady (ve formě opravných faktur), písemnými rámcovými smlouvami o podmínkách nákupu v provozovnách stě- žovatele (v podobě žádosti o vydání zákaznické karty ve spojení s obchodními podmínkami stěžovatele), kopiemi výpisů z obchodního rejstříku, dokumenty ověření platnosti DIČ pořizovatele zboží prostřednictvím interne- tové sítě a prohlášeními o registraci k DPH pořizovatelů v domovském státě. Tyto listin- né důkazy však nemusí být přes svou vypoví- dací hodnotu vždy postačujícím důkazem o tom, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Správce daně měl v rámci kontroly daně z přidané hodnoty, provedené u stěžovatele na základě žádosti slovenských daňových or- gánů, oprávněné pochybnosti o faktickém uskutečnění přepravy podmiňující osvobo- zení plnění. Vyzval proto stěžovatele k proká- zání jím tvrzených skutečností. Nejvyšší správní soud připomíná, že dů- kazní břemeno k prokázání skutečností, kte- ré daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění osvobození zboží od daně z přidané hodnoty, stíhá především daňový subjekt ($ 31 odst. 9 daňového řádu). K une- sení důkazního břemene pak nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňo- vých dokladů či jiných listin, byť se všemi zá- konem vyžadovanými náležitostmi. Jak vyplý- vá i z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, č. 73/2001 Sb. ÚS, 66 „důkaz daňovým dokladem je pouze formál- ním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povin- nost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.“ Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobo- zení od DPH formálně bezvadnými písemný- mi prohlášeními a daňovými doklady, ale zá- roveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného pl- nění od DPH (obdobně ve vztahu k odpočtu DPH srov. např. rozsudek Nejvyššího správní- ho soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107). Doklady o uskutečnění zdani- telného plnění, byť se všemi zákonnými nále- žitostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku na osvobození od DPH, není-li současně prokázáno, že k uskutečnění pod- mínek podmiňujících osvobození zdanitel- ného plnění od daně z přidané hodnoty fak- ticky došlo. Podle $ 64 zákona o DPH je „[dlodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, které je ode- sláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, osvobozeno od daně z přidané hod- noty s nárokem na odpočet daně, s výjímkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zbo- ží v jiném členském státě není předmětem daně“. Nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze za zákonem stanovených podmí- nek, které byl správce daně oprávněn ověřo- vat a zkoumat, aby ověřil oprávněnost uplat- něného osvobození. K výkladu $ 31 odst. 9 daňového řádu, te- dy rozsahu důkazního břemene, které stíhá daňový subjekt, lze poukázat na bohatou ju- dikaturu Nejvyššího správního soudu. Podle ní ani doklady se všemi náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpo- čet DPH (tyto závěry jsou plně aplikovatelné rovněž na osvobození od DPH), není-li proká- záno, že k realizaci tvrzené skutečnosti faktic- ky došlo. Stěžovatel se proto mýlí, usuzuje-li na unesení důkazního břemene tím, že předložil zákonem předvídané dokumenty (písemná prohlášení pořizovatelů zboží o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie). Pokud daňový subjekt v daňovém řízení ne- prokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze s od- kazem na $ 31 odst. 8 daňového řádu dovodit, že byl správce daně povinen prokazovat tyto skutečnosti za daňový subjekt a neučinilli tak, nelze dospět k závěru o vydání nezákon- ného rozhodnutí na základě neúplných skut- kových zjištění (srov. rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72). Hodnocení žalovaného a městského sou- du, že důkazy předložené stěžovatelem ne- prokázaly splnění podmínek pro osvobození zboží od DPH ve smyslu $ 64 odst. 1 zákona o DPH, nevykazuje znaky libovůle. Stěžovatel se spoléhal především na písemná prohláše- ní svých odběratelů, aniž by dále prověřoval jejich pravdivost. Byť by se tento přístup jevil jako obchodně výhodný, představuje riziko vzniku daňových úniků. Je proto v zájmu da- ňového subjektu, aby si opatřil takové pod- klady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo. Důkazní břemeno o uskutečněném dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty, které daňově uplatňuje, totiž leží právě na straně daňového subjektu. Stěžovatel podle své argumentace nemo- hl vědět, že se obchodními aktivitami účastní plnění, které je předmětem podvodu s daní z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud ovšem podotýká, že sám stěžovatel mět o dů- věryhodnosti dodání zboží do jiného člen- ského státu pochybnosti a prodal zboží odbě- ratelům s daní z přidané hodnoty. Teprve posléze stěžovatel vystavoval opravné faktu- ry. Učinil tak, přestože žádná ze skutečností předpokládající opravu původního daňové- ho dokladu (faktury) nenastala ($ 46a odst. 1 zákona o DPH). Těmito skutečnostmi mohou být změna základu daně nebo změna ve výši daně při dodání do jiného členského státu. V posuzovaných věcech však základ daně i vý- še daně zůstaly od počátku obchodní trans- akce stejné. Pokud by se mělo v posuzova- ných věcech skutečně jednat o osvobozené plnění, byla výše daně od počátku rovna nu- le. Stěžovatel se proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů formu- lovaného Soudním dvorem ve věci Optigen. Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dob- rou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelem citované judika- tury Soudního dvora - totiž ochrana subjek- tivních práv a legitimního očekávání daňo- vých subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veške- rou rozumnou opatrností, aby se nestaly sou- částí takového podvodu. Daňový subjekt, který dodává do jiného členského státu Evropské unie zboží, na kte- ré se vztahuje osvobození od DPH (intrako- munitární obchod), je povinen vystavit na každé takové dodání zboží pro osobu, která je registrována k dani v jiném členském státě, daňový doklad s předepsanými náležitostmi, a to do 15 dnů od data uskutečnění dodání do jiného členského státu ($ 34 odst. 1 zákona o DPH). Pokud stěžovatel nejprve vystavil da- ňový doklad s daní z přidané hodnoty a tepr- ve následně vystavil opravný doklad bez DPH, tj. prodej zboží osvobodil od daně z při- dané hodnoty, byl povinen opatřit si rele- vantní důkazy o tom, že předmětné zboží by- lo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Této povinnosti se nemůže zbavit ani v případě dodávky zboží při dodacích pod- mínkách s doložkou EXW (Ex Works -— ze zá- vodu). Vzhledem k tomu, že v rámci intrako- munitárního obchodu Evropské unie není přímo monitorován přechod zboží přes hra- nice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit kon- krétním podmínkám tohoto rizika a při ob- chodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Ná- mitky, podle kterých není stěžovateli zřejmé, jaké jiné než listinné podklady by mohly být v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí 67 2172 plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázá- ní tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno abso- lutně prokázat určité skutečnosti, není mož- né pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná, že dokazování v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení dů- kazů ($ 2 odst. 3 daňového řádu) a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostřed- ků je v pravomoci správce daně. Obecně může být příkladem přijetí dosta- tečných opatření např. situace, kdy se doda- vatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho dů- věryhodnosti např. prověřením jeho daňové- ho identifikačního čísla, zápisu do obchodní- ho rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodava- tele k příjemci. Je-li přepravcem osoba odliš- ná od dodavatele a příjemce a obdržíli doda- vatel např. nákladní list, vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR), s vy- značením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpra- vidla postačí jako důkaz přepravy nebo ode- slání ze státu dodání do jiného členského stá- tu. Nepřímým důkazem (byť se nemůže jednat o důkaz jediný), že bylo zboží skuteč- ně vyvezeno z členského státu dodání, může být také daňové přiznání, které pořizovatel podá ve státě určení a které se týká daného zboží. Na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členské- ho státu pořizovateli, může nést případné ná- sledky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele (v této argumentaci srov. stano- visko generální advokátky Kokott ve věci Te- leos, zejm. body 15, 66-69, 75 a 91). 68 Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu ($ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od daně z přidané hodnoty vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členské- ho státu neopatrně a bez dalšího, resp. zcela formálně. Prohlášení totiž prokazatelně mini- málně v jednom případě akceptoval i v situa- ci, kdy zboží dosud neopustilo jeho skladova- cí prostory. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce, že rozsudek městského soudu je v rozporu s judikaturou Soudního dvora. Stě- žovatel se odvolal na rozsudek ve věci Opři- gen, obsáhle citoval body 43, 45 až 51 rozsud- ku ve věci Teleos a dovolával se ochrany dobré víry, vyplývající z této judikatury. Soud- ní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení šesté směr- nice Rady 77/388/EHS o harmonizaci práv- ních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z při- dané hodnoty: jednotný základ daně k závě- ru, že plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i když jiná transakce, předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňo- vé povinnosti. To ovšem platí pouze za pod- mínky, že plátce daně o takovém záměru ne- věděl a nemohl vědět. Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné i na podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty. Nej- vyšší správní soud poznamenává, že argu- mentace stěžovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalované- ho ani rozsudek městského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními názory. Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňové- ho výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatí- žena skutečnostmi, o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými udá- lostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Nejvyšší správ- ní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optigen (srov. také rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2007, čj. 8 Afs 94/2006-83). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další sub- jekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. výše uvedený rozsudek čj. 5 Afs 129/2006- 142 a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzované věci se však míjí s vý- chodisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl stěžovatel vliv, ale přímo z jednání stěžovate- le, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně, a nezamezil tak mož- ným daňovým únikům. V takovém případě přitom nelze účinně poukazovat na dotčení principu neutrality daně z přidané hodnoty. Ten se může ve své úplnosti uplatnit pouze tam, kde nedochází k porušování povinností stanovených daňo- vými předpisy. Za situace, kdy stěžovatel po- važoval prohlášení za důkazní prostředek eo ipso prokazující intrakomunitární podsta- tu dodání zboží a neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, nemůže předmětná stížní námitka obstát. Nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a při- tom k dodání došlo, bylo správně posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené da- ní na výstupu. Dovolal-li se stěžovatel princi- pu neutrality, žalovaný správně připomněl, SBÍRKA ROZHODNUTÍ NS$ 1/2011 že tak činil přes skutková zjištění správních orgánů ukazující na to, že byl uvedený prin- cip ve skutečnosti opomenut Jak konstatoval žalovaný, oproti daní na vstupu nestála žádná daň na výstupu z prodeje zboží zákazníkům stěžovatele, a to v tuzemsku ani na Slovensku. Žalovanému je třeba přisvědčit, že při uplat- nění daně na výstupu u stěžovatele, nebylo-li prokázáno splnění podmínek osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, mohli pořizovatelé ze Slovenska požádat o vrácení daně podle $ 82 zákona o DPH, ne- bo uplatnit nárok na odpočet daně, pokud jim vznikla povinnost registrace za plátce da- ně z přidané hodnoty uskutečněním ekono- mických činností na území České republiky. V obou případech by však kupující musel prokázat pořízení zboží, a bylo-by tak zajiště- no, aby jeho případná pochybení šla pouze k jeho tíži. Pro úplnost je třeba konstatovat, že poru- šení principů efektivnosti a proporcionality stěžovatel namítl pouze v obecné rovině, kte- rá do značné míry předurčuje způsob vypo- řádání Nejvyšším správním soudem. Ten při- tom porušení těchto principů vztahujících se k působení komunitárního práva neshledal. Soudní dvůr uvedl v rozsudku ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axe! Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recol- ta Recycling SPRI, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh., s. -6161 (body 55-57), pokud „oso- ba povínná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za oso- bu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci to- tiž osoba povinná k daní pomáhá pachate- lům podvodu a stává se jejich spolupachate- lem.“ Jak Soudní dvůr také poznamenal, tím, že takový výklad ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit (bod 58). (...) 69 2173 2173 Regulace reklamy: rozpor s dobrými mravy; motiv strachu k $ 2 odst. 3 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 138/2002 Sb. K naplnění skutkové podstaty podle $ 2 odst. 3 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, je třeba, aby reklama využívala motivy strachu, a to takovým způsobem, že bude současně rozporná s dobrými mravy. Ne každý eventuální motiv strachu v re- klamě proto bude automaticky protiprávní.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud s ohledem na článek 267 Smlouvy o fungování Evropské unie vážil, zda je v posuzovaných věcech povinen položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku týkající se výkladu aplikovaného práva Evropské unie. Dospěl přitom k závěru, že se mohl ve svém rozhodování opřít o judikaturu Soudního dvora (srov. rozsudek ve věci Teleos, rozsudek ve věci Optigen, rozsudek ze dne 21. 2. 2008 ve věci Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG proti Finanzamt Malchit, C-271/06, Sbírka rozhodnutí 2008, s I-00771), proto jej přes postavení soudu posledního stupně nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvůr (článek 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963 ve věcech Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV proti Nederlandse administratie der belastingen, 28/62 až 30/62, Recueil, s. 00061, ze dne 6. 10. 1982 ve věci Srl CILFIT et Lanificio di Gavardo SpA proti Ministère de la santé, 283/81, Recueil, s. 03415, bod 14, a ze dne 4. 11. 1997 ve věci Parfums Christian Dior SA and Parfums Christian Dior BV v Evora BV, C
337/95, Recueil, s. I-06013, bod 29).
V.1 Námitky nepřezkoumatelnosti
S ohledem na okruh uplatněných stížních důvodů se Nejvyšší správní soud nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v namítané nesrozumitelnosti v závěru městského soudu, že „v případě důkazů, které žalobce k prokázání svých tvrzení navrhoval, jde o dokladové prokazování, které nemůže vyvrátit vzniklé pochybnosti o tom, že ke skutečnému dodání zboží do jiného členského státu EU v rozsahu vymezeném doklady fakticky došlo“.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je totiž třeba považovat taková rozhodnutí, z jejichž výroků nelze zjistit, jak soud ve věci rozhodl, případně jsou výroky vnitřně rozporné. Pod tento pojem lze podřadit i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003
75, č. 133/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelností pro nesrozumitelnost jsou zatížena i rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním a rozhodnutí, která vůbec neobsahují právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003
130, č. 244/2004 Sb. NSS).
Žádná z popsaných skutečností v nyní posuzované věci nenastala. Z odůvodnění městského soudu plyne, že předložení prohlášení předvídaných v § 64 odst. 5 zákona o DPH není samo o sobě způsobilé prokázat skutečnou přepravu předmětného zboží do jiného členského státu. Tento závěr přitom v kontextu napadeného rozsudku evidentně odpovídá způsobu věcného vypořádání žalobních bodů. Pokud městský soud dospěl podle stěžovatele k závěru, který je v rozporu s § 64 odst. 5 zákona o DPH, jedná se o otázku správného právního posouzení a aplikace zmíněného ustanovení na skutkový stav, nikoliv o nepřezkoumatelnost závěrů městského soudu pro jejich nesrozumitelnost. Z napadeného rozsudku je srozumitelné, k jakým závěrům městský soud v rámci své úvahy dospěl. Odpovídající stížní námitka proto nebyla důvodná. K obdobnému právnímu závěru přitom Nejvyšší správní soud dospěl již v rozsudku čj. 8 Afs 87/2008
124.
Obdobně Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stížní námitce, podle níž je napadený rozsudek nesrozumitelný a není z něj zřejmé, zda měl stěžovatel povinnost předkládat správci daně další doklady. Závěry městského soudu musí být vnímány v kontextu celého odůvodnění. Městský soud přisvědčil při věcném posouzení žalobních bodů žalovanému, že důkazní prostředky předložené stěžovatelem nerozptýlily důvodné pochybnosti o skutečném dodání zboží do jiného členského státu. Bez ohledu na věcnou správnost takového závěru byl právní názor městského soudu z napadeného rozsudku seznatelný. Námitka proto nebyla důvodná.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu pro nedostatečné odůvodnění úvahy, že nelze vycházet z principu ochrany dobré víry daňových subjektů ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Optigen.
Důvodnost podobné stížní námitky Nejvyšší správní soud posuzoval v rozsudku čj. 8 Afs 87/2008
124, na který na tomto místě pro stručnost odkazuje. Stížní námitka nebyla důvodná.
I při posouzení nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů Nejvyšší správní soud vyšel ze své ustálené judikatury (srov. rozhodnutí ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003
75, č. 133/2004 Sb. NSS či ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005
44, č. 689/2005 Sb. NSS), na kterou pro stručnost odkazuje. Městský soud vypořádal vytýkanou otázku stručně. Se zřetelem k celému odůvodnění je však zřejmé, že městský soud nepovažoval argumentaci rozsudky Soudního dvora za přiléhavou. V tomto smyslu městský soud uvedl, že podle namítané judikatury daňový subjekt, který nese v daňovém řízení břemeno tvrzení i důkazní břemeno, musí prokázat, že došlo k fyzickému opuštění zboží a k jeho fyzickému dodání kupujícímu z jednoho členského státu do druhého. Městský soud konstatoval, že tato otázka byla v případě stěžovatele sporná, resp. k prokázání uvedených skutečností nedošlo. Není tedy v rozporu s judikaturou Soudního dvora, pokud správce daně požadoval po stěžovateli předložení dalších důkazních prostředků, které by prokazovaly, že uvedené zboží fyzicky opustilo území České republiky a bylo dodáno na Slovensko.
Z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, proč městský soud nepovažoval argumentaci rozsudkem Soudního dvora ve věci Optigen za důvodnou. Nehledě na věcnou správnost závěru městského soudu nevede jeho vypořádání k nepřezkoumatelnosti. Nejvyšší správní soud proto neshledal námitku nepřezkoumatelnosti ani zde důvodnou.
Konečně stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, pokud jde o závěry týkající se § 2 odst. 2 a 3 daňového řádu ve vztahu k důkaznímu řízení. Městský soud se s podrobně rozvedenou argumentací ohledně jednotlivých důkazních prostředků vypořádal tak, že „správce daně nepřekročil rámce hodnocení dokazování“ či „žalovaný správní orgán se v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí podrobně zabýval jednotlivými důkazními prostředky“.
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že odůvodnění napadeného rozsudku nepředstavuje zcela adekvátní odpověď na příslušné části žalob (části X. a XI.), v nichž stěžovatel namítl konkrétní skutečnosti ohledně jednotlivých důkazních prostředků. Na druhé straně citované pasáže odůvodnění rozsudku nepředstavují úplné závěry městského soudu. Městský soud dále doplnil například, že správní orgán „provedl podrobné a vyčerpávající hodnocení těchto důkazů i své závěry o jejich hodnotě vzhledem k žalobcem dokazovaným skutečnostem“. Uvedl také, že „z odůvodnění napadeného rozhodnutí je patrno, v čem žalovaný spatřuje nevěrohodnost uvedených čestných prohlášení a v čem nedostatek důkazů o tom, že uvedená zdanitelná plnění byla prokazatelně dodáním zboží na Slovensko“. Jakkoliv jsou stručné závěry městského soudu na samé hraně přezkoumatelnosti, v kontextu celého odůvodnění rozsudku ještě obstály. Ani zde tedy dílčí nedostatky odůvodnění nezaložily nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
V.2 Námitky směřující k meritu věci
Stěžovatel namítl, že městský soud nesprávně posoudil přesun důkazního břemene na správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 daňového řádu, neboť stěžovatel předepsaným způsobem doložil svá tvrzení o dodání zboží do jiného členského státu. Stěžovatel namítl také nesprávný výklad a aplikaci § 64 odst. 5 zákona o DPH s tím, že předložením písemného prohlášení pořizovatele zboží o přepravě zboží do jiného členského státu je jednoznačně prokázáno splnění podmínek vyžadovaných pro osvobození od daně.
Stěžovatel deklaroval prodej zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho dodání do jiného členského státu (Slovensko) v písemných prohlášeních. Vedle těchto dokladů stěžovatel prokazoval dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu daňovými doklady (ve formě opravných faktur), písemnými rámcovými smlouvami o podmínkách nákupu v provozovnách stěžovatele (v podobě žádosti o vydání zákaznické karty ve spojení s obchodními podmínkami stěžovatele), kopiemi výpisů z obchodního rejstříku, dokumenty ověření platnosti DIČ pořizovatele zboží prostřednictvím internetové sítě a prohlášeními o registraci k DPH pořizovatelů v domovském státě. Tyto listinné důkazy však nemusí být přes svou vypovídací hodnotu vždy postačujícím důkazem o tom, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu.
Správce daně měl v rámci kontroly daně z přidané hodnoty, provedené u stěžovatele na základě žádosti slovenských daňových orgánů, oprávněné pochybnosti o faktickém uskutečnění přepravy podmiňující osvobození plnění. Vyzval proto stěžovatele k prokázání jím tvrzených skutečností.
Nejvyšší správní soud připomíná, že důkazní břemeno k prokázání skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění osvobození zboží od daně z přidané hodnoty, stíhá především daňový subjekt (§ 31 odst. 9 daňového řádu). K unesení důkazního břemene pak nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňových dokladů či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Jak vyplývá i z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu“. Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH (obdobně ve vztahu k odpočtu DPH srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006
107, www.nssoud.cz). Doklady o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonnými náležitostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku na osvobození od DPH, není-li současně prokázáno, že k uskutečnění podmínek podmiňujících osvobození zdanitelného plnění od daně z přidané hodnoty fakticky došlo. Podle § 64 zákona o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, osvobozeno od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze za zákonem stanovených podmínek, které byl správce daně oprávněn ověřovat a zkoumat, aby ověřil oprávněnost uplatněného osvobození.
K výkladu § 31 odst. 9 daňového řádu, tedy rozsahu důkazního břemene, které stíhá daňový subjekt, lze poukázat na bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Podle ní ani doklady se všemi náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH (tyto závěry jsou plně aplikovatelné rovněž na osvobození od DPH), není-li prokázáno, že k realizaci tvrzené skutečnosti fakticky došlo. Stěžovatel se proto mýlí, usuzuje-li na unesení důkazního břemene tím, že předložil zákonem předvídané dokumenty (písemná prohlášení pořizovatelů zboží o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie). Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daňového řádu dovodit, že byl správce daně povinen prokazovat tyto skutečnosti za daňový subjekt a neučinil-li tak, uzavřít o vydání nezákonného rozhodnutí na základě neúplných skutkových zjištění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005
72, www.nssoud.cz).
Hodnocení žalovaného a městského soudu, že důkazy předložené stěžovatelem neprokázaly splnění podmínek pro osvobození zboží od DPH ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH, nevykazuje znaky libovůle. Stěžovatel se spoléhal především na písemná prohlášení svých odběratelů, aniž by dále prověřoval jejich pravdivost. Byť by se tento přístup jevil jako obchodně výhodný, představuje riziko vzniku daňových úniků. Je proto v zájmu daňového subjektu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo. Důkazní břemeno o uskutečněném dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty, které daňově uplatňuje, totiž leží právě na straně daňového subjektu.
Stěžovatel podle své argumentace nemohl vědět, že se obchodními aktivitami účastní plnění, které je předmětem podvodu s daní z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud ovšem podotýká, že sám stěžovatel měl o důvěryhodnosti dodání zboží do jiného členského státu pochybnosti a prodal zboží odběratelům s daní z přidané hodnoty. Teprve posléze stěžovatel vystavoval opravné faktury. Učinil tak, přestože žádná ze skutečností předpokládající opravu původního daňového dokladu (faktury) nenastala (§ 46a odst. 1 zákona o DPH). Těmito skutečnostmi mohou být změna základu daně nebo změna ve výši daně při dodání do jiného členského státu. V posuzovaných věcech však základ daně i výše daně zůstaly od počátku obchodní transakce stejné. Pokud by se mělo v posuzovaných věcech skutečně jednat o osvobozené plnění, byla výše daně od počátku rovna nule. Stěžovatel se proto nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů, formulovaného Soudním dvorem ve věci Optigen. Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelem citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.
Daňový subjekt, který dodává zboží do jiného členského státu Evropské unie, na které se vztahuje osvobození od DPH (intrakomunitární obchod), je povinen vystavit na každé takové dodání zboží pro osobu, která je registrována k dani v jiném členském státě daňový doklad s předepsanými náležitostmi, a to do 15 dnů od data uskutečnění dodání do jiného členského státu (34 odst. 1 zákona o DPH). Pokud stěžovatel nejprve vystavil daňový doklad s daní z přidané hodnoty a teprve následně vystavil opravný doklad bez DPH, tj. prodej zboží osvobodil od daně z přidané hodnoty, byl povinen opatřit si relevantní důkazy o tom, že předmětné zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Této povinnosti se nemůže zbavit ani v případě dodávky zboží při dodacích podmínkách s doložkou EXW (Ex Works – ze závodu). Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přímo monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Námitky, podle kterých není stěžovateli zřejmé, jaké jiné než listinné podklady by mohly být v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná, že dokazování v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu) a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostředků je v pravomoci správce daně.
Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti
např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci. Je
li přepravcem osoba odlišná od dodavatele a příjemce a obdrží-li dodavatel např. nákladní list, vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR), s vyznačením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpravidla postačí jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Nepřímým důkazem (byť se nemůže jednat o důkaz jediný), že bylo zboží skutečně vyvezeno z členského státu dodání, může být také daňové přiznání, které pořizovatel podá ve státě určení a které se týká daného zboží. Na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele (v této argumentaci srov. stanovisko generální advokátky Kokott ve věci Teleos, zejm. odst.15, 66 – 69, 75 a 91).
Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (§ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od daně z přidané hodnoty vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu neopatrně a bez dalšího, resp. zcela formálně. Prohlášení totiž prokazatelně minimálně v jednom případě akceptoval i v situaci, kdy zboží dosud neopustilo jeho skladovací prostory (srov. časovou souslednost transakcí zachycenou operativní cestou orgány činnými v trestním řízení v usnesení ze dne 16. 3. 2005, čj. FIPO-41/BR-ND-2005, str. 8).
Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce, že rozsudek městského soudu je v rozporu s judikaturou Soudního dvora. Stěžovatel se odvolal na rozsudek ve věci Optigen, obsáhle citoval odstavce 43, 45 až 51 rozsudku ve věci Teleos a dovolal se ochrany dobré víry, vyplývající z této judikatury. Soudní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení Šesté směrnice o dani z přidané hodnoty k závěru, že plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění, které splňují požadavky uvedené směrnice, i když jiná transakce, předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti. To ovšem platí pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné i na podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud poznamenává, že argumentace stěžovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného ani rozsudek městského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními názory. Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006
142, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optigen (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, čj. 8 Afs 94/2006
83, www.nssoud.cz). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. rozsudek čj. 5 Afs 129/2006
142 a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004
45, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzované věci se však míjí s východisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl stěžovatel vliv, ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným daňovým únikům.
V takovém případě přitom nelze účinně poukazovat na dotčení principu neutrality daně z přidané hodnoty. Ten se může ve své úplnosti uplatnit pouze tam, kde nedochází k porušování povinností stanovených daňovými předpisy. Za situace, kdy stěžovatel považoval prohlášení za důkazní prostředek eo ipso prokazující intrakomunitární podstatu dodání zboží a neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, nemůže předmětná stížní námitka obstát. Nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, bylo správně posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu. Dovolal-li se stěžovatel principu neutrality, žalovaný správně připomněl, že tak činil přes skutková zjištění správních orgánů ukazující na to, že byl uvedený princip ve skutečnosti opomenut. Jak konstatoval žalovaný, oproti dani na vstupu nestála žádná daň na výstupu z prodeje zboží zákazníkům stěžovatele, a to v tuzemsku ani na Slovensku. Žalovanému je třeba přisvědčit, že při uplatnění daně na výstupu u stěžovatele, nebylo-li prokázáno splnění podmínek osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, mohli pořizovatelé ze Slovenska požádat o vrácení daně podle § 82 zákona o DPH, nebo uplatnit nárok na odpočet daně, pokud jim vznikla povinnost registrace za plátce daně z přidané hodnoty uskutečněním ekonomických činností na území České republiky. V obou případech by však kupující musel prokázat pořízení zboží a bylo by tak zajištěno, aby jeho případná pochybení šla pouze k jeho tíži.
Pro úplnost je třeba konstatovat, že porušení principů efektivnosti a proporcionality stěžovatel namítl pouze v obecné rovině, která do značné míry předurčuje způsob vypořádání Nejvyšším správním soudem. Ten přitom porušení těchto principů vztahujících se k působení komunitárního práva neshledal.
Soudní dvůr uvedl v rozsudku ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Sbírka rozhodnutí 2006, S. I-06161 (body 55-57), pokud „ [..] osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem“. Jak Soudní dvůr také poznamenal, tím, že takový výklad ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit (bod 58).
V.3 Námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného
Stěžovatel namítl, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku nepřezkoumatelnosti žalobami napadených rozhodnutí žalovaného pro nevypořádání všech odvolacích námitek, konkrétně námitky týkající se spolupráce stěžovatele s Policií České republiky. Stěžovatel v podání ze dne 7. 7. 2006 poukázal na skutečnost, že byl požádán Policií České republiky, aby pokračoval v dodávání zboží na Slovensko v režimu osvobození od DPH. Podle stěžovatele je v rozporu s principy právního státu, pokud jeden státní orgán po jeho osobě požaduje, aby se choval určitým způsobem, přičemž jiný správní orgán právě v tomto jednání spatřuje porušení jeho povinností.
Nejvyšší správní soud přisvědčil městskému soudu, že napadená správní rozhodnutí nejsou zatížena vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů spočívající v nevypořádání odvolací námitky. Je totiž třeba zdůraznit, že argumentaci stěžovatele v podání ze dne 7. 7. 2006, kterou stěžovatel doplnil svou reakci na výsledky daňové kontroly, nelze považovat za řádně uplatněnou odvolací námitku směřující proti dodatečným platebním výměrům správce daně. Pro posouzení přezkoumatelnosti správních rozhodnutí je v daném ohledu rozhodné, že tato argumentace nebyla obsahem odvolání ze dne 26. 7. 2006 ani žádných následujících podání, kterými stěžovatel podaná odvolání doplňoval. Žalovaný tedy nezatížil napadená rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti, nevypořádal-li se s danou otázkou výslovně v odůvodnění žalobami napadených rozhodnutích.
V odvolacím řízení stěžovatel podáním ze dne 7. 7. 2006 argumentoval striktně v souvislosti s namítaným porušením svých procesních práv vyplývajících z § 16 odst. 8 daňového řádu. Tyto námitky přitom žalovaný beze zbytku vypořádal. Ani zahrnutí dopisu adresovaného stěžovatelem Policejnímu presidiu ze dne 14. 1. 2005 a zápisu z jednání s pracovníky Policejního presidia ze dne 18. 1. 2005 mezi důkazní prostředky, jak plyne z protokolu ze dne 29. 6. 2007, nelze považovat za „zopakování“ dané odvolací námitky, jak se mylně domnívá stěžovatel.
Jakkoliv lze stěžovateli v obecné rovině přisvědčit, že pro posouzení přípustnosti žalobní námitky není rozhodné, zda byla odpovídající námitka uplatněna v řízení před správním orgánem, v případě námitky nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů spočívající v opomenutí odvolací námitky je tomu právě naopak. Je zřejmé, že nepřezkoumatelnost napadeného správního rozhodnutí pro nevypořádání konkrétní odvolací námitky nemůže být účinně namítnuta tam, kde taková odvolací námitka ve skutečnosti řádně uplatněna nebyla.
Pokud jde o věcné posouzení dané otázky, je třeba zdůraznit, že městský soud v tomto ohledu přezkoumal napadená rozhodnutí nad rámec žalobních bodů, jelikož stěžovatel v žalobě v této souvislosti namítal výlučně nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí pro opomenutí vypořádání dané námitky. Z tohoto důvodu je tak nadbytečné zabývat se právním posouzením této otázky. Ani přisvědčení závěrům stěžovatele by totiž nemohlo ničeho změnit na tom, že jeho žalobní námitka byla městským soudem správně shledána nedůvodnou. Bylo na žalobci, aby skutečnosti popsané v jeho podání ze dne 7. 7. 2006 uplatnil jako řádný žalobní bod. Neučinil-li tak, není možné jeho stížní námitce přisvědčit.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná, že městský soud správně poukázal na skutečnost, že ve více než polovině zdaňovacích období, jež jsou předmětem tohoto řízení, by nebylo možno stěžovateli přisvědčit z podstaty věci, když tato zdaňovací období časově předchází lednu 2005, kdy měla tvrzená spolupráce s Policií české republiky začít.
V.4 Námitka porušení procesních práv stěžovatele
Stěžovatel namítl, že městský soud neprávně posoudil námitky týkající se procesního postupu správce daně v souvislosti s ukončením daňové kontroly. Brojil zejména proti tomu, že se správce daně nevypořádal s námitkami, jež stěžovatel vznesl k závěrům daňové kontroly v podání ze dne 12. 6. 2006. Zprávu o daňové kontrole proto stěžovatel považoval za neprojednanou v souladu s § 16 odst. 8 daňového řádu.
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před jejím ukončením k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Zprávu o daňové kontrole je přitom zapotřebí projednat s kontrolovaným daňovým subjektem, který ji také po projednání společně s pracovníkem správce daně podepisuje, přičemž den podpisu zprávy je dnem jejího doručení (§ 16 odst. 8 věty druhé a páté daňového řádu).
V posuzované věci ze správního spisu plyne, že stěžovatel byl dne 30. 5. 2006 seznámen se závěry daňové kontroly. Zpráva o daňové kontrole s ním byla téhož dne projednána a byla podepsána zplnomocněným zástupcem stěžovatele a pověřeným pracovníkem správce daně. Zplnomocněný zástupce stěžovatele zprávu převzal.
Stěžovatel při projednání zprávy o daňové kontrole neuplatnil právo plynoucí z § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, jelikož se na místě nevyjádřil k závěrům provedené daňové kontroly, s nimiž byl seznámen, ani správci daně nesdělil, že tak hodlá učinit, resp. nepožádal o stanovení lhůty pro takové vyjádření. Tato okolnost přitom podstatným způsobem odlišuje skutkový stav v nyní posuzované věci od půdorysu, na němž byly vysloveny závěry správních soudů, na které stěžovatel v kasační stížnosti poukázal. Stěžovatel měl možnost při projednání zprávy o daňové kontrole uplatnit právo vyplývající z § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a informovat správce daně, že se ve stanovené lhůtě k výsledkům daňové kontroly vyjádří a navrhne doplnění dokazování. Správce daně by byl v takovém případě povinen poskytnout stěžovateli k tomuto přiměřenou lhůtu (typicky 8 dní). Stěžovatel tak však neučinil a teprve šestnáct dní po projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole učinil vůči správci daně podání, kde polemizoval s některými jeho závěry. Za situace, kdy v tomto podání stěžovatel konkrétním způsobem nenavrhl doplnění dokazování, nelze než přisvědčit závěrům městského soudu, že stěžovatel nebyl na jemu příslušejících procesních právech nikterak zkrácen. Tento závěr přitom obstojí zejména s ohledem na skutečnost, že se s argumentací stěžovatele obsaženou v citovaném podání zabýval žalovaný v rámci odvolacího řízení a uplatněné námitky vypořádal v napadených rozhodnutích. Tato skutečnost je přitom významnou zejména se zřetelem k tomu, že stížní námitce by bylo lze přisvědčit pouze v případě, kdy by případná procesní vada měla vliv na zákonnost meritorních rozhodnutí žalovaného. Stížní námitka tedy nemohla být shledána důvodnou.
V.5 Námitka nesprávného zjištění výše daňové povinnosti
Stěžovatel namítl, že doměřením daně správní orgány porušily zásadu zakotvenou v § 1 odst. 2 daňového řádu, tedy stanovení daně ve správné výši, pokud nezohlednily skutečnost, že stěžovatel vadně vykazoval dodání předplacených telefonních karet jako dodané zboží, ačkoliv se jedná o předplacenou telekomunikační službu.
Nejvyšší správní soud připomíná, že podle § 104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, „opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl“. Obdobně podle § 109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nepřihlíží „ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí“.
Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil kasační povahu řízení o kasační stížnosti. Z odůvodnění rozsudku ze dne ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006
155, č. 1743/2009 Sb. NSS, lze citovat, že „citované ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny (promítly-li se, pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových a právních novot (zde srov. též ustanovení § 109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně jako § 109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v řízení shora popsaným způsobem s tím, že v případě, kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argumentace v dalším stupni) případné nepříznivé důsledky.“
Nejvyšší správní soud se tak v posuzované věci nemohl touto stížní námitkou zabývat, jelikož nemá oporu ve stěžovatelem uplatněných žalobních bodech, ani nejde o námitku, kterou by stěžovatel poukazoval na vady řízení před městským soudem dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V.6 Námitka nezákonného zahájení daňové kontroly
Stěžovatel namítl, že daňová kontrola byla provedena v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, http://nalus.usoud.cz. Uvedl, že úkon, kterým správce daně zahájil daňovou kontrolu, je úkonem ryze formálním a proto neústavním, a to z důvodu nedostatku apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly.
Stěžovatel tuto stížní námitku neuplatnil v rámci žalobních bodů (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).
V minulosti se Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil, že „(u)stanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. Korelativ takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy „ač tak učinit mohl“, je naplněn nejen tehdy, když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně možné) uplatnění nebylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v době podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepřípustnou dle § 104 odst. 4 s. ř. s.“ (rozsudek ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006
155, č. 1743/2009 Sb. NSS).
V posuzované věci je zřejmé, že stěžovatel nemohl při podání žalob předvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, představovaný nálezem Ústavního soudu. Proto se Nejvyšší správní soud touto stížní námitkou mohl zabývat.
Nejvyšší správní soud z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2005, čj. 368515/05/005933/5990, zachycujícího zahájení daňové kontroly u stěžovatele, zjistil, že v rámci jednání „(b)ylo dohodnuto, že do 27. 10. 2005 doloží [stěžovatel] veškerá zdanitelná plnění uskutečněná v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2004 a 2005“ vůči 5 konkrétně specifikovaným odběratelům se sídlem na Slovensku.
Výzvou ze dne 8. 11. 2005, čj. 393838/05/005933/5990, správce daně dle § 31 odst. 9 daňového řádu stěžovatele vyzval „k prokázání, že uskutečněná zdanitelná plnění, prodej zboží ve prospěch“ ve výzvě identifikovaných odběratelů „byla skutečně dodáním zboží do jiného členského státu…“.
Nejvyšší správní soud tedy nemohl přisvědčit stěžovateli ani v tom, že by správce daně zahájil daňovou kontrolu bez existence konkrétních pochybností o správnosti stěžovatelem přiznané výše daně. Z obou shora zmíněných úkonů správce daně je zjevné, že správce daně disponoval v okamžik zahájení daňové kontroly pochybnostmi o stěžovatelem přiznaných zdanitelných plněních uskutečněných vůči pěti konkrétním subjektům se sídlem na Slovensku. Již na základě ústního jednání při zahájení daňové kontroly tak stěžovatel nemohl rozumně pochybovat o tom, jaké skutečnosti budou předmětem daňové kontroly. Následně učiněnou výzvou pak správce daně již explicitně požadoval po stěžovateli prokázání toho, že plnění uskutečněná ve vztahu k označeným subjektům se sídlem na Slovensku byla dodáním zboží do jiného členského státu.
Lze shrnout, že v posuzované věci nebyla daňová kontrola zahájena v rozporu se standardy postulovanými ve shora uvedeném nálezu Ústavního soudu, neboť již v okamžiku zahájení daňové kontroly správce daně disponoval specifickými pochybnostmi o zdanitelných plněních uskutečněných vůči konkrétním daňovým subjektům. Z úkonů realizovaných na samém počátku daňové kontroly (protokol o ústním jednání ze dne 19. 10. 2005 a výzva ze dne 8. 11. 2005) bylo stěžovateli nade vší pochybnost seznatelné, na jaké skutečnosti správce daně zamýšlí zaměřit daňovou kontrolu. Na tomto závěru nic nemění skutečnost, že teprve ve zprávě o daňové kontrole bylo výslovně uvedeno, na základě jakých skutečností správce daně k těmto konkrétním pochybnostem dospěl. Námitka stěžovatele proto nebyla důvodná.
Pro úplnost přitom Nejvyšší správní soud odkazuje na své závěry týkající se stanoviska vysloveného Ústavním soudem ve shora cit. nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, ke kterým dospěl v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009
46, č. 1983/2010 Sb. NSS.
Namítl-li konečně stěžovatel, že správci daně nemohly být v okamžiku zahájení daňové kontroly známy žádné okolnosti pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen
prosinec 2005, lze mu jistě přisvědčit, že vymezení kontrolovaných zdaňovacích období je v daném rozsahu nepřesné. Jak však správně podotknul žalovaný, takový nedostatek nemůže být vadou, jež by s ohledem na předmět tohoto řízení byla s to vyvolat nezákonnost meritorních rozhodnutí žalovaného. Ani v tomto ohledu tak nebyla stížní námitka shledána důvodnou.
VI. Závěr
Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek městského soudu nepřezkoumatelným ani nezákonným, proto kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 a contrario za použití § 120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§ 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení podle obsahu spisů nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. července 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu