29 Cdo 2548/2008
U S N E S E N Í
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr.
Ivany Štenglové a soudců Mgr. Petra Šuka a Mgr. Filipa Cilečka v právní věci
navrhovatelky A. R., k. s., zastoupené JUDr. P. V., advokátem, za účasti i. A.,
a. s., zastoupené Mgr. J. R., advokátem, o zaplacení částky 20,000.000,-Kč s
příslušenstvím, vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 28 Cm 22/2005, o
dovolání žalované proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 16. ledna 2008,
č.j. 3 Cmo 470/2006-137, takto:
Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 16. ledna 2008, č. j. 3 Cmo
470/2006-137, a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. dubna 2006, č. j.
28 Cm 22/2005-64, ve výrocích III. a IV., se zrušují a věc se vrací soudu
prvního stupně k dalšímu řízení.
V záhlaví označeným rozsudkem Vrchní soud v Praze potvrdil k odvolání
společnosti i. A., a. s. rozsudek ze dne 28. dubna 2006, č. j. 28 Cm
22/2005-64, v napadených výrocích III. a IV., jimiž Městský soud v Praze uložil
této společnosti povinnost zaplatit navrhovatelce částku 1,000.000,- Kč spolu s
úrokem z prodlení ve výši 2% p. a. od 9. března 2004 do zaplacení (výrok III.)
a rozhodl o nákladech řízení (výrok IV.).
Odvolací soud shodně se soudem prvního stupně dospěl k závěru, že zákonný
termín „nesení ztráty“ v ustanovení § 93 v návaznosti na ustanovení § 82 odst.
3 zákona č. 513/1991 Sb. obchodního zákoníku (dále též jen „obch. zák. „), ve
znění účinném do 31. prosince 2000, nelze vykládat jinak, než že i. A., a. s.
(jež byla v rozhodném období komplementářkou navrhovatelky – komanditní
společnosti) je povinna vzniklou ztrátu uhradit. Ztrátu komanditní společnosti
nesou především komplementáři. Komanditisté se podílejí na úhradě ztráty pouze
tehdy, je-li to stanoveno ve společenské smlouvě a v jejich případě (jak
dovodila soudní praxe před novelou obchodního zákoníku provedenou zákonem č.
370/2000 Sb. a jak je po této novele výslovně stanoveno v ustanovení § 100
obch. zák.) je nesení ztráty výrazem vzniku příplatkové povinnosti.
Komplementář žádným vkladem nedisponuje a jakýkoli jiný způsob nesení ztráty
než její úhrada (např. snížení podílu na zisku z budoucích účetních období), by
byl v rozporu se zákonnou povinností nést vzniklou ztrátu.
Skončilo-li hospodaření navrhovatelky za účetní období roku 2000 ztrátou ve
výši 2.813,885.000,-Kč, nese tuto ztrátu i. A., a. s. (jak plyne ze společenské
smlouvy), přičemž rozsah její povinnosti k úhradě zjištěné ztráty je třeba
snížit o její podíl na zisku společnosti vykázanému k 31. červenci 2001 (kdy
zanikla účast i. A., a. s. v navrhovatelce). Odvolací soud se ztotožnil s
názorem soudu prvního stupně, který shledal ujednání obsažené v notářském
zápise ze dne 31. července 2001, podle něhož ztráta bude převedena na účet
neuhrazených ztrát a hrazena ze zisku budoucích účetních období, jako neplatné
pro rozpor se zákonem, neboť takovým ujednáním je popřen princip osobní
odpovědnosti komplementáře za ztrátu společnosti a ztráta je nepřípustně
přenášena na společnost. Nerozhodné pak je i to, že šlo o ztrátu účetní,
vzniklou zaúčtováním opravných položek, a že se tato ztráta projevila v
hospodaření společnosti pouze v inkriminovaném období ukončení účasti i. A., a.
s. ve společnosti.
Uzavřel, že pro vznik povinnosti žalované nést ztrátu je rozhodná pouze
skutečnost, že v době skončení účasti i. A., a. s. jako komplementáře
společnosti ztráta existovala. Skutečnost, že i. A., a. s. jako komplementář
odpovídá za celou ztrátu společnosti, zatímco její podíl na zisku činí pouhé 1%
oproti 99% podílu komanditistů, pak podle odvolacího soudu – s ohledem na
okolnosti založení navrhovatelky – není ani v rozporu s dobrými mravy.
Proti rozsudku odvolacího soudu podala společnost i. A., a. s. dovolání, jehož
přípustnost opírá o ustanovení § 237 odst. 1 písm. c/ zákona č. 99/1963 Sb.,
občanského soudního řádu (dále též jen „o. s. ř.“), namítajíc, že rozsudek
odvolacího soudu spočívá na nesprávném právním posouzení věci (tedy, že je dán
dovolací důvod podle § 241a odst. 2 písm. b/ o. s. ř.) a navrhujíc, aby
Nejvyšší soud rozhodnutí soudů obou stupňů zrušil a věc vrátil soudu prvního
stupně k novému projednání.
Dovolatelka namítá nesprávnost závěru odvolacího soudu, podle něhož je
nerozhodné, že šlo o ztrátu účetní, vzniklou zaúčtováním opravných položek
uměle vytvořených právě z důvodu absence podkladů pro účtování, které tehdejší
komanditista (Č. o. b., a. s.) nepředložil.
V období, kdy dovolatelka byla komplementářkou, nedosahovala navrhovatelka
skutečné ztráty v důsledku „prohospodaření“. Příčinou dosažené ztráty byla
výlučně tvorba opravných položek, což vyplývá z daňového přiznání navrhovatelky
za rok 2000. V dalších účetních obdobích již navrhovatelka „uvedenou ztrátu
neúčtovala“.
Uhrazovací povinnost, jak se jí snaží navrhovatelka konstruovat, ve skutečnosti
znamená, že v případě vytvoření opravných položek z jakéhokoliv důvodu má
tvorbu těchto položek (které neznamenají faktickou ztrátu) uhradit společnosti
komplementář. „Při rozpuštění opravných položek např. příští rok by tuto
skutečnost společnost účetně vyčíslila jako zisk, jenž se dělí mezi
komplementáře a komanditisty. V daném případě by se tento zisk dělil v poměru
99 % komanditista a 1 % komplementář, tzn., že komplementář by do společnosti
měl uhradit částku cca 2,8 miliardy Kč a příští rok by si z této částky 2,772
miliardy Kč ponechal komanditista a komplementáři by bylo vyplaceno 0,028
miliardy Kč“.
Dovolatelka dále poukazuje na to, že společníci navrhovatelky se dne 31.
července 2001 (ve formě notářského zápisu) dohodli, že účetní ztráta za rok
2000 bude vypořádána jejím zaúčtováním na účet (neuhrazená ztráta z minulých
let).
Konečně dovolatelka namítá, že projednání sporu před soudem brání formální
překážka v podobě sjednané rozhodčí doložky.
Nejvyšší soud shledává dovolání přípustným podle ustanovení § 237 odst. 1 písm.
c/ o. s. ř., a to k řešení otázek v dovolání otevřených.
Jelikož je spor veden o povinnost nést ztrátu navrhovatelky za rok 2000, je pro
další úvahy Nejvyššího soudu významné zejména znění obchodního zákoníku a
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, účinné do 31. prosince 2000.
Komanditní společnost je v ustanovení § 93 obch. zák. definována jako
společnost, v níž jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti do
výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku /komanditisté/ a
jeden nebo více společníků celým svým majetkem /komplementáři/ (odstavec
první). Není-li dále stanoveno jinak, použijí se na komanditní společnost
přiměřeně ustanovení tohoto zákona o veřejné obchodní společnosti a na právní
postavení komanditistů ustanovení o společnosti s ručením omezeným (odstavec
druhý).
Ztrátu zjištěnou roční účetní závěrkou nesou společníci veřejné obchodní
společnosti rovným dílem (§ 82 odst. 3 obch. zák.). Citované ustanovení se
použije, nestanoví-li společenská smlouva jinak (§ 82 odst. 4 obch. zák.).
První otázkou, pro jejíž posouzení Nejvyšší soud připustil dovolání, je, zda
právní úprava komanditní společnosti účinná do 31. prosince 2000 připouštěla,
aby ztrátu zjištěnou účetní závěrkou nesla na základě ujednání společníků (ve
společenské smlouvě) komanditní společnost a nikoli komplementář(i).
Obchodní zákoník v rozhodném znění neobsahoval samostatnou úpravu povinnosti
komplementářů nést ztrátu komanditní společnosti, tato povinnost však byla
upravena prostřednictvím odkazu na úpravu veřejné obchodní společnosti
(ustanovení § 93 odst. 2 obch. zák.). Z § 82 odst. 4 obch. zák. plyne, že
ustanovení § 82 odst. 3 obch. zák. mohlo být modifikováno společenskou
smlouvou.
Ačkoli pouhým gramatickým výkladem by bylo možno dovozovat, že celé ustanovení
§ 82 odst. 2 obch. zák. je dispozitivní a že tedy společenská smlouva může
vyloučit povinnost společníků veřejné obchodní společnosti nést její ztrátu,
dospívá Nejvyšší soud za použití výkladu systematického k závěru, že tomu tak
není.
Definičním znakem veřejné obchodní společnosti je osobní účast společníků na
jejím podnikání (§ 76 odst. 1 obch. zák.). Jedním z projevů osobní povahy
tohoto typu obchodní společnosti je právě povinnost společníků nést její
ztrátu. Připuštění možnosti vyloučit tuto povinnost dohodou společníků (tj.
osob, kterým je uložena), by vedlo k popření jednoho z podstatných rysů veřejné
obchodní společnosti.
Závěr, podle něhož nelze povinnost společníků nést ztrátu veřejné obchodní
společnosti vyloučit společenskou smlouvou, je ostatně patrný i z úpravy daně z
příjmů, jakož i úpravy vedení účetnictví.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. prosince
2000, vychází z toho, že základem daně (dílčím základem daně) společníka
veřejné obchodní společnosti je část základu daně veřejné obchodní společnosti,
jež se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské
smlouvy, jinak rovným dílem. Vykáže-li veřejná obchodní společnost ztrátu,
rozděluje se na společníka část této ztráty stejně jako základ daně (§ 7 odst.
4). S výjimkou příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně (§ 36) je poplatníkem
daně z příjmů (získaných veřejnou obchodní společností) společník (srov. § 18
odst. 9), který do svého daňového základu promítá i na něj připadající část
ztráty vykázané veřejnou obchodní společností. Hospodářský výsledek veřejné
obchodní společnosti se tudíž promítá do daňových základů jejích společníků, a
nikoli společnosti samotné.
Článek IV, II, odst. 4 opatření federálního ministerstva financí V/20 100/1992
ze dne 15. července 1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování
pro podnikatele (dále jen „opatření“), určuje, že veřejné obchodní společnosti
při uzavírání účetních knih zúčtují nárok na podíl na hospodářském výsledku
společníků na účtech 596-Převod podílů na hospodářském výsledku společníkům a
364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, příp. 354-Pohledávky za
společníky při úhradě ztráty, podle povahy hospodářského výsledku. Účet
710-Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek. I z hlediska účetního se tedy
mezi společníky – v případě, že společnost vykáže ztrátu – dělí celá ztráta.
Nejvyšší soud proto uzavírá, že ustanovení § 82 odst. 4 obch. zák. umožňuje
společníkům veřejné obchodní společnosti pouze modifikovat poměr, v jakém
jednotliví společníci nesou ztrátu společnosti, nikoliv vyloučit tuto povinnost
společníků a přenést ztrátu na společnost.
Přestože se uvedená úprava aplikuje na poměry komanditní společnosti pouze
přiměřeně (§ 93 odst. 2 obch. zák.), prosadí se tento závěr – s ohledem na
povahu jejich postavení ve společnosti – i ve vztahu ke komplementářům
komanditní společnosti (srov. v tomto směru § 7 odst. 5 zákona o daních z
příjmů a článek IV, II odst. 5 opatření). Nesou-li dle společenské smlouvy část
ztráty komanditisté (§ 93 odst. 2 a § 121 obch. zák.), pak komplementáři nesou
pouze na ně (dle společenské smlouvy) připadající část ztráty komanditní
společnosti, a to v poměru stanoveném společenskou smlouvou, jinak rovným dílem.
Závěr odvolacího soudu, který shledal pro rozpor se zákonem neplatným ujednání
obsažené v notářském zápise ze dne 31. července 2001, podle něhož ztráta bude
převedena na účet neuhrazených ztrát a hrazena ze zisku budoucích účetních
období (a to i za situace, kdy by toto ujednání bylo možno považovat za změnu
společenské smlouvy o založení navrhovatelky), je tudíž správný.
Zásadní právní význam napadeného rozhodnutí Nejvyšší soud dále shledává v
řešení otázky, zda při stanovení výše povinnosti komplementáře, jehož účast ve
společnosti zanikla, nést ztrátu komanditní společnosti je nutno vycházet z
výše ztráty vykázané komanditní společností bez ohledu na to, zda vznikla (i) v
důsledku povinnosti vytvářet opravné položky, či zda se k výši ztráty vzniklé v
důsledku vytvoření opravných položek nepřihlíží, a zda je pro stanovení výše
této povinnosti významné následné snížení, popř. zrušení opravných položek.
Tvorba opravných položek je jedním z projevů principu opatrnosti, na němž je
vybudována právní úprava vedení účetnictví (srov. § 26 zákona o účetnictví).
Opravné položky se vytvářejí na vrub nákladů k účtům majetku v případech
snížení jejich ocenění v účetnictví, prokázaném na podkladě údajů inventarizace
majetku, a to jen tehdy, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého
charakteru. Neprokáže-li inventarizace v následujícím období opodstatněnost
jejich výše, opravné položky se sníží, popř. zruší vyúčtováním ve prospěch
výnosů (viz článek XII. opatření).
Nejvyšší soud již výše dovodil, že hospodářský výsledek veřejné obchodní
společnosti je jak z hlediska daňového, tak i z hlediska účetního „přenášen“ na
její společníky. Těm buď vzniká právo na podíl na zisku nebo povinnost nést
ztrátu společnosti. Ze žádného ustanovení obchodního zákoníku, zákona o
účetnictví či zákona o daních z příjmů pak nelze dovodit, že by povinnost nést
ztrátu veřejné obchodní společnosti mohla být omezena tím, že by se
nepřihlíželo ke ztrátě vzniklé vytvořením opravných položek. Promítají-li se
opravné položky do výsledku hospodaření veřejné obchodní společnosti, musí se
(zákonitě) promítnout i do výše podílu společníka na jejím zisku, popř. –
vykáže-li společnost ztrátu – do výše povinnosti společníka nést ztrátu
společnosti.
Jelikož se uvedená úprava uplatní i na poměry komanditní společnosti, platí
tento závěr i pro komplementáře komanditní společnosti (§ 93 odst. 2 obch.
zák.).
Nelze však přehlédnout, že opravné položky se vytvářejí pouze v případě, kdy
snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru (k vyúčtování
trvalého snížení ocenění majetku slouží odpisy).
Právě s ohledem na dočasný charakter opravných položek a jejich funkci, ale i
vzhledem k zásadě přiměřenosti, pokud jde o ochranu práv společníků, jejichž
účast ve společnosti zanikla, Nejvyšší soud uzavírá, že odpadnou-li důvody, jež
vedly k vytvoření opravných položek, a veřejná obchodní či komanditní
společnost opravné položky sníží nebo zruší, je povinna společníku, jehož účast
ve společnost v mezidobí zanikla vystoupením a který ji uhradil ztrátu, vrátit
částku odpovídající té výši jím uhrazené ztráty, jíž společnost vykázala právě
v důsledku vytvoření opravných položek a jež by – nebýt opravných položek –
jinak nevznikla. Jestliže tento společník ztrátu společnosti do snížení či
zrušení opravných položek neuhradil, zaniká snížením či zrušením opravných
položek jeho povinnost nést ztrátu do výše (na něj připadající) ztráty, jíž
společnost vykázala právě v důsledku vytvoření opravných položek a jež by –
nebýt opravných položek – jinak nevznikla.
Z tohoto pohledu se ovšem odvolací soud věcí nezabýval. Ačkoliv podle jeho
zjištění vykázala navrhovatelka za následující účetní období (rok 2001) zisk,
neposoudil, zda ztráta, jejíž úhrady se navrhovatelka domáhá, vznikla (zčásti
nebo zcela) v důsledku vytvoření opravných položek (jak od počátku tvrdí
dovolatelka), zda tyto opravné položky nebyly následně sníženy či zrušeny
proto, že odpadly důvody pro jejich vytvoření a tedy zda povinnost dovolatelky
nést tuto ztrátu – ve světle shora podaného výkladu – nezanikla. Právní
posouzení věci učiněné odvolacím soudem tak není úplné, a tudíž není ani
správné.
Proto Nejvyšší soud rozsudek odvolacího soudu zrušil. Důvody, pro které
nemohl obstát, dopadají i na výrok III. rozhodnutí soudu prvního stupně;
Nejvyšší soud proto zrušil v dotčeném výroku i je (včetně závislého výroku o
nákladech řízení) a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení (§ 243b
odst. 2 část věty za středníkem a odst. 3 o. s. ř.).
Právní názor Nejvyššího soudu je pro soudy nižšího stupně závazný (§
243d odst. 1 část věty první za středníkem o. s. ř.).
V novém rozhodnutí soud prvního stupně znovu rozhodne i o náhradě
nákladů řízení, včetně nákladů řízení dovolacího (§ 243d odst. 1 věta druhá o.
s. ř.).
Pro úplnost Nejvyšší soud uvádí, že námitka nedostatku pravomoci soudů v
důsledku sjednané rozhodčí doložky není důvodná již proto, že ji společnost i.
A., a. s. poprvé uplatnila až v dovolání. Přitom z ustanovení § 106 odst. 1 o.
s. ř. plyne, že taková námitka musí být uplatněna nejpozději při prvním úkonu
ve věci samé; v opačném případě zůstává pravomoc soudu k projednání a
rozhodnutí věci zachována (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. října
2000, sp. zn. 20 Cdo 2312/2000, uveřejněné v časopise Soudní judikatura, ročník
2001, sešit 1, pod číslem 12/2001).
Ve sporu komanditní společnosti s komplementářem o úhradu ztráty komanditní
společnosti soud rozhoduje usnesením (srov. § 200e odst. 1, odst. 3 větu druhou
o. s. ř. ve spojení s ustanovením § 9 odst. 3 písm. g/ o. s. ř.). Skutečnost,
že soud nižšího stupně rozhodl o věci samé rozsudkem (ačkoliv měl rozhodnout
usnesením) nezbavuje soud vyššího stupně povinnosti rozhodnout o opravném
prostředku proti takovému rozhodnutí (o odvolání nebo o dovolání) usnesením.
To, že soud rozhodl jinou – kvalitativně vyšší, leč v rozporu s procesním
předpisem zvolenou – formou rozhodnutí, je vadou řízení, která nemohla mít vliv
na správnost rozhodnutí (srov. též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. srpna
1999, sp. zn. 20 Cdo 1574/99, uveřejněné v časopise Soudní judikatura č. 4,
ročník 2000, pod číslem 45). Proto Nejvyšší soud i v této věci rozhodl o
dovolání usnesením (§ 243b odst. 6 o. s. ř.).
Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 24. února 2009
JUDr. Ivana Štenglová
předsedkyně senátu