3 Afs 1/2021- 41 - text
3 Afs 1/2021 - 44
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Jana Kratochvíla a Mgr. Radovana Havelce ve věci žalobkyně: Klektáky s. r. o., sídlem Emila Filly 13, Ostrava, zastoupené advokátem Mgr. Janem Tomsem, sídlem Emila Filly 13, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2019, č. j. 41286/19/5300
22441
701296, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 12. 2020, č. j. 22 Af 61/2019
39,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil žalobkyni dne 11. 10. 2018 dvěma dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty za období říjen a listopad 2014 ve výši 1 764 252 Kč, respektive 511 501 Kč. Tento postup byl výsledkem daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru, že žalobkyni nelze uznat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od společnosti CI Intect s.r.o., od které žalobkyně nakoupila zmražené kuřecí maso. Podle správce daně žalobkyně věděla či vědět měla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH.
[2] Žalobkyně se proti oběma platebním výměrům bránila odvoláním. Žalovaný svým v záhlaví uvedeným rozhodnutím odvolání zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[3] Žalovaný konstatoval, že v měsících říjen a listopad 2014 žalobkyně uskutečnila několik obchodů s mraženým kuřecím masem. Při těchto obchodech vykázala vysoký obrat (v souhrnu převyšující částku 15 milionů Kč) a nízkou daňovou povinnost (16 173 Kč a 4 519 Kč). Kuřecí maso nakoupila od společnosti CI Intect, jejímž předmětem podnikání byl obchod s kovovými výrobky. Chybějící daň byla identifikována u dodavatele žalobkyně. Společnost CI Intect se pro místně příslušného správce daně stala nekontaktní a za předmětná období nepodala daňová přiznání. Podle žalovaného se nejednalo o běžné nezaplacení daně, ale o nestandardní obchody, které svědčí o podvodném charakteru řetězce. Mezi nestandardnosti zařadil nesrovnalosti ohledně způsobu zahájení obchodní spolupráce s dodavatelem a rozdílný přístup k dodavateli a odběrateli týkající se řádného uzavření kupní smlouvy. S dodavatelem žalobkyně písemnou smlouvu neuzavřela. Žalovaný dále popsal nevěrohodnost dodavatele s ohledem na jeho předchozí obchodní aktivity, sídlo a nedostatek dostupných údajů na internetu.
[4] Následně se žalovaný zabýval existencí objektivních okolností podvodu, tedy splnění vědomostního testu. Za tyto okolnosti považoval nedůvěryhodnost dodavatele, absenci písemné smlouvy s dodavatelem, absenci kontroly zboží žalobkyní, platby za zboží bez účasti vlastních peněžních prostředků žalobkyně, dodávání zboží do skladu společnosti ROCHUS v rozporu s obsahem kupní smlouvy s odběratelem a nesrovnalosti v přepravních dokladech.
[5] V závěru žalovaný zhodnotil, že žalobkyně vzhledem ke zjištěným objektivním okolnostem nepřijala dostatečná opatření pro to, aby zamezila své účasti na podvodu s DPH. Žalobkyně si nevyžádala doklad o oprávnění osoby, se kterou jednala, jednat za společnost dodavatele, neinformovala se o obchodní činnosti dodavatele, nevěnovala pozornost skutečnostem zjistitelným o dodavateli z veřejných rejstříků. Žalobkyně mohla a měla reagovat na skutečnost, že jí bylo dodáváno jiné zboží, dodané zboží měla na skladě ověřit, a měla se více zabývat tím, proč dodavatel požaduje zasílání plateb na zahraniční účet.
[6] Se svými námitkami žalobkyně neuspěla ani u Krajského soudu v Ostravě, který její žalobu zamítl. Krajský soud považoval rozhodnutí žalované za správné a přesvědčivě a dostatečně odůvodněné.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Se svými námitkami žalobkyně neuspěla ani u Krajského soudu v Ostravě, který její žalobu zamítl. Krajský soud považoval rozhodnutí žalované za správné a přesvědčivě a dostatečně odůvodněné.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) se proti rozsudku krajského soudu bránila kasační stížností. Konkrétně namítla, že závěry krajského soudu a žalovaného nemají oporu v dokazování. Není postaveno na jisto, že byl spáchán daňový podvod. Nebylo prokázáno, že o účasti na daňovém podvodu věděla či mohla vědět. K tíži stěžovatelky jsou dávány okolnosti, které nemohla ovlivnit. Nelze ani dospět k závěru, že neučinila potřebná opatření, aby zamezila své účasti na podvodu. Nakonec stěžovatelka namítá, že žalovaný při hodnocení důkazů nepostupoval v souladu se zákonem. Všechny důkazy byly hodnoceny v její neprospěch.
[8] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti a poukázal na odůvodnění svého rozhodnutí a napadeného rozsudku.
III. Právní hodnocení
[9] Úvodem Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že rozsudek krajského soudu ani rozhodnutí žalovaného nejsou nepřezkoumatelné. Nepřezkoumatelné totiž není rozhodnutí, z jehož odůvodnění lze zjistit, jaký názor soud či správní orgán zaujal na skutkové a právní otázky, které jsou podstatné pro rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, č.j. 2 As 196/2016
123, bod 29; k významu přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí obecně pak bod 30 tamtéž). Správnost a úplnost skutkových a právních úvah, na nichž žalovaný a krajský soud svá rozhodnutí založili, je potom otázkou zákonnosti jejich rozhodnutí, nikoli přezkoumatelnosti.
III.1 Obecně k daňovým podvodům
[10] Podle ustálené judikatury Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH, a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty.
[11] Soudní dvůr EU se s podvody na DPH zabýval v mnoha rozsudcích (např. Optigen, spojené věci C
354/03, C
355/03 a C
484/03, Kittel, spojené věci C
439/04 a C
440/04 či Mahagében, spojené věci C
80/11 a C
142/11). Jako podvod na DPH označil situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016
38, bod 34).
[11] Soudní dvůr EU se s podvody na DPH zabýval v mnoha rozsudcích (např. Optigen, spojené věci C
354/03, C
355/03 a C
484/03, Kittel, spojené věci C
439/04 a C
440/04 či Mahagében, spojené věci C
80/11 a C
142/11). Jako podvod na DPH označil situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016
38, bod 34).
[12] Účast daňového subjektu v řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; nejdříve musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že daňový subjekt o podvodném charakteru obchodů věděl, nebo vědět měl; 3) daňový subjekt poté však může prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů.
[13] Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Teprve v posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020
104, bod 23).
1. Způsob zahájení obchodní spolupráce s dodavatelem i odběratelem. Stěžovatelka nejdříve uzavřela smlouvu s odběratelem a poté hledala dodavatele.
2. Nedůvěryhodnost dodavatele, který neměl žádnou historii obchodu s masem a jeho předmět podnikání byl jiný.
3. Absence smluvní dokumentace s dodavatelem.
4. Stěžovatelka neprováděla kontrolu zboží.
5. Stěžovatelka platila za zboží na účet v zahraničí, a to až po obdržení platby od odběratele.
6. Zboží bylo skladováno jinde, než bylo uvedeno ve smlouvě s odběratelem. Odběratel odebral veškeré zboží, byť neodpovídalo jeho požadavkům ohledně značky výrobce.
6. Zboží bylo skladováno jinde, než bylo uvedeno ve smlouvě s odběratelem. Odběratel odebral veškeré zboží, byť neodpovídalo jeho požadavkům ohledně značky výrobce.
7. Nesrovnalosti v dokladech o dodavateli zboží.
[27] Krajský soud u těchto okolností pouze korigoval závěr žalovaného o nesrovnalostech v dokladech o dodavateli zboží. Uvedl, že dodací listy a CMR listy získal žalovaný přímo od společnosti ROCHUS a není tedy postaveno najisto, zda měla tyto doklady žalobkyně k dispozici a zda si tedy právě z CMR listů mohla učinit závěr o tom, že zboží je pořizováno z jiného státu EU a je přeprodáváno v rychlém časovém sledu. Podle krajského soudu však skutečnost, že zboží nepochází přímo od společnosti CI Intect, musela být žalobkyni zjevná. Vědomost žalobkyně o původu zboží vyplývá z jejího vlastního vyjádření při ústním jednání se správcem daně konaném dne 25. 10. 2017, kde uvedla, že se snažila neúspěšně kontaktovat společnost Tenderfood (společnost se sídlem na Slovensku) jako potenciálního dodavatele kuřecího masa. Tato společnost však měla podle tvrzení žalobkyně být napojena přímo na své obchodní partnery, mezi které se měla řadit i společnost CI Intect.
[28] Krajský soud dále uznal, že stěžovatelka nedisponovala (a ani disponovat nemusela) povolením a náležitými znalostmi k tomu, aby kontrolovala kvalitu dodávaného kuřecího masa. Jedná se však pouze o jednu z dílčích zjištěných objektivních okolností a podle krajského soudu nesprávný závěr žalovaného o této skutečnosti nemá vliv na zákonnost a logickou soudržnost napadeného rozhodnutí.
[29] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že žalovaný uvedl dostatečný výčet okolností, které ve svém souhrnu přesvědčivě dokládají, že ze strany stěžovatelky nešlo o standardní obchodní vztah s dodavatelem. Není vadou, že se jednotlivě nejedná o okolnosti, které by byly protizákonné či jinak v obchodním styku vyloučené. Stěžovatelka samozřejmě může takovým způsobem obchodovat. Nese však riziko, které je s tím spojeno. Pokud stěžovatelka dobrovolně vešla v obchodní styk s takovým dodavatelem, může to mít pro ni nepříznivé právní následky. Jedním z nich je, že finanční orgány mohou dojít k závěru, že jde ve svém souhrnu o natolik nestandardní okolnosti, že stěžovatelce nebude uznán odpočet DPH za přijatá plnění od tohoto dodavatele.
[30] Navíc je třeba zdůraznit, že žádná z uvedených okolností nebyla mimo sféru vlivu stěžovatelky. Stěžovatelka patrně zaměňuje tyto objektivní okolnosti s nestandardními okolnostmi, které byly podstatné v předchozím kroku a na základě kterých žalovaný dospěl k závěru o existenci podvodu na DPH. Tyto dvě kategorie je však nutno odlišovat. Závěr o existenci daňového podvodu se nemusí zakládat pouze na okolnostech, na které mohl mít daňový subjekt vliv. Existence daňového podvodu je objektivní skutečností a nemá vztah k otázce zavinění daňového subjektu.
III.4 Preventivní opatření přijatá stěžovatelkou
[31] Zjistí
li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl vědět, že sporná obchodní operace je, či bude stižena podvodem, tento jeho závěr bez dalšího ještě nevede k odmítnutí vratky nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí dostat možnost prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018
42, bod 41; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014
60, bod 42). Ve třetím kroku tak finanční orgány zkoumají, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření k tomu, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Smyslem tohoto kroku je zjistit, zda daňový subjekt i při existenci podezřelých objektivních okolností přijal taková opatření, která ve svém souhrnu osvědčí, že o zapojení do daňového podvodu vědět nemohl.
[32] Finanční orgány a krajský soud dospěly ke správnému závěru, že stěžovatelka přijetí takových opatření neprokázala. Zjistily, že nečinila žádné kroky vedoucí k ověření svých obchodních partnerů, nebo tyto kroky činila, avšak v nedostatečné, čistě formální rovině (typicky ověřením údajů v databázích na internetu).
[33] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že nelze požadavek evropské judikatury stran prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci bezmezně rozšiřovat. Naopak, zcela namístě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, relevantnost komodity ve vztahu k předmětu činnosti apod.), její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o solidnosti transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících vylákat daňovou výhodu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017
60, bod 69). Přesně tato situace nastala v nyní posuzovaném případě. Rizikovým byl právě přímý dodavatel stěžovatelky. Od stěžovatelky tedy bylo možno očekávat obezřetnost při výběru svého přímého dodavatele a přijetí dostatečných opatření k zabránění účasti na podvodu na DPH. Nejvyšší správní soud však souhlasí s krajským soudem a žalovaným, že taková opatření stěžovatelka nepřijala.
[34] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že není chybou jejího dodavatele, že neměl registraci podle zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči (veterinární zákon). Osoby, které se podílejí na obchodování s živočišnými produkty, jsou povinny předem požádat krajskou veterinární správu o registraci (nyní § 28 odst. 2 a dříve odst. 4 veterinárního zákona). Nejvyšší správní soud nepovažuje za přemrštěný požadavek, aby obchodník předem prověřil, zda jeho dodavateli, který mu chce prodat živočišný produkt, byla taková registrace vydána, zvláště v situaci, kdy je registr veřejně dostupný na internetu.
[35] Rovněž bez vlivu na závěr krajského soudu a žalovaného je argumentace stěžovatelky, že za uniklou daň nese odpovědnost finanční správa, která společnost CI Intect zařadila mezi nespolehlivé plátce až dva roky poté, co nepodávala daňová přiznání. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již v rozsudku ze dne ze dne 11. 2. 2020, č. j. 10 Afs 253/2018
39, bod 13: „Argumentace institutem nespolehlivého plátce svědčí o určitém nepochopení věci. Stěžovatelka zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci nespolehlivých plátců, musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí obrácená logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý
ovšem podvodného jednání se jistě mohou dopouštět i subjekty, které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává nahlédnutím do evidence.“
[36] Nejvyšší správní soud k tomuto případu shrnuje, že krajský soud správně dovodil, že finanční orgány zjistily dostatečné množství objektivních okolností, které ve svém souhrnu svědčí minimálně o tom, že stěžovatelka měla vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Stěžovatelka za svého dodavatele pro obchody v řádu milionů korun vybrala společnost bez jakéhokoliv personálního a materiálního zázemí, historie či zkušenosti s obchodem s masem. Přitom nepřijala žádná relevantní opatření, kterými by tuto společnost blíže prověřila, či prověřila původ a historii nakupovaného zboží. Tyto okolnosti svědčí o stěžovatelčině neobezřetnosti a popírají její dobrou víru.
[37] Stěžovatelka také tvrdí, že finanční orgány nevyužily institut ručení podle § 109 zákona o DPH namísto neuznání nároku na odpočet. K této otázce existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu. Podle ní instituty neuznání nároku na odpočet DPH a ručení příjemce zdanitelného plnění jsou rozdílné a nekonkurují si. Ručení není obecně využitelnou zvláštní právní úpravou ve věci podvodů na DPH. Neuznání nároku na odpočet spadá do nalézacího řízení, kdežto ručení se používá ve fázi placení daní. V podrobnostech lze odkázat na podrobné odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/2021
65, body 16
7. Nesrovnalosti v dokladech o dodavateli zboží.
[27] Krajský soud u těchto okolností pouze korigoval závěr žalovaného o nesrovnalostech v dokladech o dodavateli zboží. Uvedl, že dodací listy a CMR listy získal žalovaný přímo od společnosti ROCHUS a není tedy postaveno najisto, zda měla tyto doklady žalobkyně k dispozici a zda si tedy právě z CMR listů mohla učinit závěr o tom, že zboží je pořizováno z jiného státu EU a je přeprodáváno v rychlém časovém sledu. Podle krajského soudu však skutečnost, že zboží nepochází přímo od společnosti CI Intect, musela být žalobkyni zjevná. Vědomost žalobkyně o původu zboží vyplývá z jejího vlastního vyjádření při ústním jednání se správcem daně konaném dne 25. 10. 2017, kde uvedla, že se snažila neúspěšně kontaktovat společnost Tenderfood (společnost se sídlem na Slovensku) jako potenciálního dodavatele kuřecího masa. Tato společnost však měla podle tvrzení žalobkyně být napojena přímo na své obchodní partnery, mezi které se měla řadit i společnost CI Intect.
[28] Krajský soud dále uznal, že stěžovatelka nedisponovala (a ani disponovat nemusela) povolením a náležitými znalostmi k tomu, aby kontrolovala kvalitu dodávaného kuřecího masa. Jedná se však pouze o jednu z dílčích zjištěných objektivních okolností a podle krajského soudu nesprávný závěr žalovaného o této skutečnosti nemá vliv na zákonnost a logickou soudržnost napadeného rozhodnutí.
[29] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že žalovaný uvedl dostatečný výčet okolností, které ve svém souhrnu přesvědčivě dokládají, že ze strany stěžovatelky nešlo o standardní obchodní vztah s dodavatelem. Není vadou, že se jednotlivě nejedná o okolnosti, které by byly protizákonné či jinak v obchodním styku vyloučené. Stěžovatelka samozřejmě může takovým způsobem obchodovat. Nese však riziko, které je s tím spojeno. Pokud stěžovatelka dobrovolně vešla v obchodní styk s takovým dodavatelem, může to mít pro ni nepříznivé právní následky. Jedním z nich je, že finanční orgány mohou dojít k závěru, že jde ve svém souhrnu o natolik nestandardní okolnosti, že stěžovatelce nebude uznán odpočet DPH za přijatá plnění od tohoto dodavatele.
[30] Navíc je třeba zdůraznit, že žádná z uvedených okolností nebyla mimo sféru vlivu stěžovatelky. Stěžovatelka patrně zaměňuje tyto objektivní okolnosti s nestandardními okolnostmi, které byly podstatné v předchozím kroku a na základě kterých žalovaný dospěl k závěru o existenci podvodu na DPH. Tyto dvě kategorie je však nutno odlišovat. Závěr o existenci daňového podvodu se nemusí zakládat pouze na okolnostech, na které mohl mít daňový subjekt vliv. Existence daňového podvodu je objektivní skutečností a nemá vztah k otázce zavinění daňového subjektu.
III.4 Preventivní opatření přijatá stěžovatelkou
[31] Zjistí
li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl vědět, že sporná obchodní operace je, či bude stižena podvodem, tento jeho závěr bez dalšího ještě nevede k odmítnutí vratky nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí dostat možnost prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018
42, bod 41; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014
60, bod 42). Ve třetím kroku tak finanční orgány zkoumají, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření k tomu, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Smyslem tohoto kroku je zjistit, zda daňový subjekt i při existenci podezřelých objektivních okolností přijal taková opatření, která ve svém souhrnu osvědčí, že o zapojení do daňového podvodu vědět nemohl.
[32] Finanční orgány a krajský soud dospěly ke správnému závěru, že stěžovatelka přijetí takových opatření neprokázala. Zjistily, že nečinila žádné kroky vedoucí k ověření svých obchodních partnerů, nebo tyto kroky činila, avšak v nedostatečné, čistě formální rovině (typicky ověřením údajů v databázích na internetu).
[33] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že nelze požadavek evropské judikatury stran prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci bezmezně rozšiřovat. Naopak, zcela namístě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, relevantnost komodity ve vztahu k předmětu činnosti apod.), její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o solidnosti transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících vylákat daňovou výhodu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017
60, bod 69). Přesně tato situace nastala v nyní posuzovaném případě. Rizikovým byl právě přímý dodavatel stěžovatelky. Od stěžovatelky tedy bylo možno očekávat obezřetnost při výběru svého přímého dodavatele a přijetí dostatečných opatření k zabránění účasti na podvodu na DPH. Nejvyšší správní soud však souhlasí s krajským soudem a žalovaným, že taková opatření stěžovatelka nepřijala.
[34] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že není chybou jejího dodavatele, že neměl registraci podle zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči (veterinární zákon). Osoby, které se podílejí na obchodování s živočišnými produkty, jsou povinny předem požádat krajskou veterinární správu o registraci (nyní § 28 odst. 2 a dříve odst. 4 veterinárního zákona). Nejvyšší správní soud nepovažuje za přemrštěný požadavek, aby obchodník předem prověřil, zda jeho dodavateli, který mu chce prodat živočišný produkt, byla taková registrace vydána, zvláště v situaci, kdy je registr veřejně dostupný na internetu.
[35] Rovněž bez vlivu na závěr krajského soudu a žalovaného je argumentace stěžovatelky, že za uniklou daň nese odpovědnost finanční správa, která společnost CI Intect zařadila mezi nespolehlivé plátce až dva roky poté, co nepodávala daňová přiznání. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již v rozsudku ze dne ze dne 11. 2. 2020, č. j. 10 Afs 253/2018
39, bod 13: „Argumentace institutem nespolehlivého plátce svědčí o určitém nepochopení věci. Stěžovatelka zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci nespolehlivých plátců, musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí obrácená logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý
ovšem podvodného jednání se jistě mohou dopouštět i subjekty, které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává nahlédnutím do evidence.“
[36] Nejvyšší správní soud k tomuto případu shrnuje, že krajský soud správně dovodil, že finanční orgány zjistily dostatečné množství objektivních okolností, které ve svém souhrnu svědčí minimálně o tom, že stěžovatelka měla vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Stěžovatelka za svého dodavatele pro obchody v řádu milionů korun vybrala společnost bez jakéhokoliv personálního a materiálního zázemí, historie či zkušenosti s obchodem s masem. Přitom nepřijala žádná relevantní opatření, kterými by tuto společnost blíže prověřila, či prověřila původ a historii nakupovaného zboží. Tyto okolnosti svědčí o stěžovatelčině neobezřetnosti a popírají její dobrou víru.
[37] Stěžovatelka také tvrdí, že finanční orgány nevyužily institut ručení podle § 109 zákona o DPH namísto neuznání nároku na odpočet. K této otázce existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu. Podle ní instituty neuznání nároku na odpočet DPH a ručení příjemce zdanitelného plnění jsou rozdílné a nekonkurují si. Ručení není obecně využitelnou zvláštní právní úpravou ve věci podvodů na DPH. Neuznání nároku na odpočet spadá do nalézacího řízení, kdežto ručení se používá ve fázi placení daní. V podrobnostech lze odkázat na podrobné odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/2021
65, body 16
29.
[38] Nakonec k námitce stěžovatelky Nejvyšší správní soud uvádí, že neshledal ani porušení zákona při hodnocení důkazů.
[39] Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.
[40] Těmto zákonným požadavkům orgány finanční správy dostály. Žalovaný své úvahy podrobně a přezkoumatelně popsal v odůvodnění svého rozhodnutí. Jeho závěry mají oporu ve správním spisu. Nejvyšší správní soud neshledal, že by žalovaný či finanční úřad důkazy hodnotily tendenčně, či výlučně v neprospěch stěžovatelky. To neučinil ani krajský soud, který ostatně v dílčích aspektech argumentům stěžovatelky i přisvědčil. Nakonec, jak vyplývá z výše uvedeného, Nejvyšší správní soud se se skutkovými a právními závěry krajského soudu a žalovaného ztotožnil.
IV. Závěr
[41] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední soudního řádu správního).
[42] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 soudního řádu správního. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. května 2023
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu