I. Od okamžiku faktického naplnění požadavků pro osvobození od daně, vymezených § 38nb odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, počíná běžet dvouletá lhůta, během které a ve vztahu k níž může žadatel požádat o vydání rozhodnutí podle § 38nb téhož zákona. Rozhodnutím lze osvobození přiznat i za dobu předcházející jeho vydání.
II. K faktickému uplatnění osvobození úroků od daně může žadatel v souladu s § 19 odst. 5 bodem 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, přistoupit až po vydání rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona, které autoritativně potvrzuje naplnění skutečností vyžadovaných pro osvobození směrnicí Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Rozhodnutí je závazné rovněž pro plátce daně, který na jeho základě přestává pro futuro na vymezenou dobu daň srážet.
[20] Článek 1 odst. 15 směrnice stanoví, že „[p]okud společnost plátce nebo stálá provozovna provedly srážku daně u zdroje v případě, kdy mělo dojít k osvobození od daně dle tohoto článku, vzniká nárok na vrácení takto sražené daně. Členský stát může požadovat skutečnosti uvedené v odstavci 13. Žádost o vrácení daně musí být předložena ve stanovené lhůtě. Tato lhůta trvá nejméně dva roky ode dne platby úroků či licenčních poplatků.“ Nejvyšší správní soud považuje za podstatné vyložit, kdy je ve smyslu citovaného ustanovení naplněna podmínka „mělo dojít k osvobození od daně“. Pro tyto účely považuje za podstatný navazující odkaz citovaného ustanovení směrnice na prokázání skutečností uvedených v odstavci 13 téhož článku. V něm směrnice vymezuje pojem „osvědčení“, a to souborem skutečností (údajů), které musí žadatel o osvobození prokázat, přičemž je důležité zdůraznit, že mezi dané údaje nespadá rozhodnutí o osvobození ve smyslu odstavce 12 článku 1 směrnice. Tomu koresponduje i znění odstavce 12, který podmiňuje vydání rozhodnutí právě „osvědčením“, které potvrzuje skutečnosti vypočtené čl. 1 odst. 13 a čl. 3 směrnice. Jinými slovy, „osvědčení“, již podle svého názvu, dokládá faktické naplnění podmínek vyžadovaných směrnicí pro osvobození příjmů z úroků od daně, mezi které nespadá vydání rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 směrnice.
[21] Nejvyšší správní soud proto nemůže dát za pravdu žalovanému, který v napadeném rozhodnutí uvádí, že rozhodnutí o osvobození je „ve směrnici také označeno jako osvědčení potvrzující splnění požadavků“ (srovnej stranu 6 rozhodnutí žalovaného), neboť platí, že osvědčení je podkladem pro vydání rozhodnutí, nikoli rozhodnutím samým. Tuto koncepci konečně plně přejímá i zákon o daních z příjmů, který pro vydání rozhodnutí podle § 38nb vyžaduje takové „náležitosti“ žádosti, které plně odpovídají právě znění odst. 13 článku 1 směrnice, ve spojení s čl. 3 směrnice (srovnej § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů). Shodnost prokazovaných údajů (spadajících pod „osvědčení“ dle směrnice) dokládá i společný požadavek směrnice (čl. 1 odst. 13) a zákona o daních z příjmů (§ 38nb odst. 3), aby dané údaje byly platné nejméně rok, avšak ne déle než tři roky. Platí tedy, že i národní zákonodárce vyžaduje pro vydání rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona doložení „osvědčení“ v tom smyslu, jak jej vymezuje čl. 1 odst. 13 směrnice, ve spojení s čl. 3 směrnice.
[22] Uvedený výklad nijak nepopírá význam rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 směrnice, tedy podle § 38nb zákona o daních z příjmů, neboť samotné naplnění podmínek vyžadovaných směrnicí pro osvobození ještě neumožňuje žadateli (zde stěžovateli) jeho faktické uplatnění. Pro tento postup je v rámci českého právního řádu vyžadováno právě vydání zmíněného rozhodnutí. Tímto prismatem je pak třeba vykládat čl. 1 odst. 15 směrnice. Tedy jsou-li fakticky naplněny podmínky pro osvobození podle směrnice, ve smyslu skutečností představujících obsah pojmu „osvědčení“, a daň je při platbě úroků nadále srážena, má stěžovatel počínaje tímto momentem po dobu dvou let možnost požádat o vrácení daně za období, po které podmínky osvobození fakticky splňoval. Žádost podle čl. 1 odst. 15 směrnice tedy představuje žádost o vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů, které autoritativně potvrzuje faktické naplnění podmínek osvobození. Tomu odpovídá pravidlo, že členský stát podle čl. 1 odst. 15 směrnice může požadovat „skutečnosti uvedené v odstavci 13“, které korespondují s náležitostmi žádosti podle § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, nezbytných pro vydání rozhodnutí o osvobození.
[23] Teprve pokud členský stát rozhodnutí vydá a autoritativně tím potvrdí naplnění podmínek pro osvobození vymezené směrnicí v čl. 1 odst. 13, ve spojení s jejím čl. 3, respektive obsažené v § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, může žadatel (zde stěžovatel) fakticky osvobození realizovat, tedy domoci se vrácení daně za dobu, kdy podmínky pro osvobození splňoval. Teprve od vydání tohoto rozhodnutí také plátce pro futoro přestane po dobu vymezenou v rozhodnutí srážet předmětnou daň ve smyslu § 38nb odst. 4, in fine citovaného zákona.
[24] Na základě naznačené interpretace ustanovení směrnice a § 38nb zákona o daních z příjmů je třeba korigovat druhý stěžejní závěr městského soudu, kterým zdůvodnil zamítnutí stěžovatelovy žaloby, totiž že rozhodnutí o osvobození podle § 38nb je rozhodnutím konstitutivní povahy. Tato úvaha totiž nemá z hlediska posuzované problematiky relevantní význam. Z dosud řečeného vyplývá, že význam rozhodnutí o osvobození spočívá v autoritativním potvrzení skutečností, jejichž nastoupení je směrnicí vyžadováno pro osvobození úroků od daně z příjmů. Ve vztahu k potvrzení zákonem požadovaných skutečností má tedy uvedené rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů deklaratorní povahu. Zároveň je ovšem třeba opět zdůraznit, že tím není popřena jeho role nezbytného předpokladu pro faktické uplatnění osvobození, čemuž odpovídá i znění § 19 odst. 5 bodu 4 zákona o daních z příjmů („Osvobození podle odstavce 1 písm. zj) a zk) lze uplatnit, pokud [mj.] příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb“). Stejně má rozhodnutí význam pro plátce daně, pro něhož je závazné, a na základě něhož přestává pro futoro na vymezenou dobu srážet daň.
[25] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že čl. 1 odst. 15 směrnice je nutno vykládat v tom smyslu, že v případě faktického naplnění požadavků pro osvobození od daně podle směrnice, ve smyslu skutečností vymezených jejím odstavcem 13 článku 1, ve spojení s článkem 3, tj. předpokladů vyjádřených v § 38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, počíná běžet dvouletá lhůta, během které, a ve vztahu k níž může žadatel požádat o vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů. Stejně tak přirozeně může žadatel požadovat osvobození vůči této době, kdy splňoval podmínky pro osvobození, pouze částečně a z další části požadovat osvobození do budoucna od vydání rozhodnutí podle § 38nb téhož zákona. Pokud by potom v této době podmínky splňovat přestal, je povinen tuto skutečnosti oznámit plátci a správci daně podle § 38nb odst. 3, věty druhé zákon o daně z příjmů. Pro účely nyní posuzované věci je však rozhodné, že podle citovaného ustanovení směrnice může žadatel požadovat osvobození od daně až dva roky zpětně od podání žádosti, pokud po danou dobu splňoval řečené podmínky pro osvobození. Uplatnit osvobození však může fakticky, vzhledem k tomu, že Česká republika využila možnosti dané čl. 1 odst. 12 směrnice, až po vydání rozhodnutí podle § 38nb zákona o daních z příjmů, které závazně potvrzuje naplnění podmínek osvobození. Městský soud proto pochybil, pokud z povahy rozhodnutí podle § 38nb citovaného zákona dovodil možnost přiznat osvobození od daně pouze pro zdaňovací období následující po jeho vydání. Kasační námitka stěžovatele, vztahující se k této úvaze, je proto důvodná. (…)