Správce daně nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice Rady 77/388/EHS do zákona č. 234/2004 Sb., o dani z přidané hodno- ty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci práv- ních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté směrnice. Postupo- valli správce daně podle ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které je (by- lo) neslučitelné s právem Společenství, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil (vznik přeplatku na dani zavinil).
Správce daně nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice Rady 77/388/EHS do zákona č. 234/2004 Sb., o dani z přidané hodno- ty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci práv- ních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté směrnice. Postupo- valli správce daně podle ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které je (by- lo) neslučitelné s právem Společenství, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil (vznik přeplatku na dani zavinil).
V projednávané věci není sporná otázka, zda daňové orgány byly povinny postupovat v řízení ve věci daně z přidané hodnoty za ob- dobí třetího čtvrtletí 2004 v souladu s komu- nitárním právem, či nikoli. Nepřísluší proto v nyní vedeném řízení posuzovat, zda správ- ce daně byl povinen akceptovat výši daně tak, jak ji uvedla žalobkyně v dodatečném daňo- vém přiznání, byť takový postup zákon o dani z přidané hodnoty vylučoval, komunitární právo však takový postup dovolovalo. O této otázce rozhodl již pravomocně městský soud rozsudkem ze dne 2. 11. 2007, kterým právě z důvodu postupu správce daně v rozporu s komunitárním právem rozhodnutí žalova- ného, kterým nebylo vyhověno odvolání ža- lobkyně, zrušil. Na základě citovaného roz- sudku bylo žalovanému uloženo vrátit částku finančních prostředků, kterou si stát od ža- lobkyně ponechal „nad rámec“ zákona. Je te- dy nesporné, že žalobkyni vznikl daňový pře- platek. Tento přeplatek byl žalobkyni 30. 1. 2008 také vrácen. Ve věci není spor o faktic- kou existenci přeplatku, předmětem sporu je charakter vzniklého přeplatku, tedy zda se jedná o přeplatek zaviněný správcem daně, za který náleží žalobkyni úrok dle $ 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Meritem věci, která byla Nejvyššímu správ- nímu soudu postoupena, je otázka, zda lze v případě, kdy správce daně v důsledku po- stupu sice souladného s vnitrostátním před- pisem, ale rozporného s komunitárním prá- vem způsobí, že daňový subjekt je de facto zkrácen a omezen na svém vlastnickém prá- vu, resp. stát si ponechá vyšší daň, než která mu ze zákona náleží, hovořit o zaviněném přeplatku, zda je tedy na místě postup dle $ 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Jedná se tedy o věc odlišnou, nelze se proto bez dalšího dovolávat závěrů, k nimž dospěl městský soud ve výše citovaném rozsudku, tak jak to činí stěžovatel. Městský soud zde rozhodoval n meritum toliko o tom, zda správce daně byl povinen, či nikoli, vyložit věc v souladu s komunitárním právem, při- tom dospěl k závěru, že tomu tak být mělo. Uvedli v tomto rozsudku soud, že správce daně postupoval v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty a nepřiznalli žalobkyni náhradu nákladů řízení, nelze ještě dovozo- vat, že zde řešil aspekty zavinění správce da- ně z hlediska $ 64 odst. 6 zákona o správě da- ní a poplatků, neboť tato otázka v řízení nastolena nebyla. Stěžovatel tvrdí, že nelze hovořit o jeho zavinění v případě nesprávné implementace šesté směrnice ze strany státu. Nejvyšší správ- ní soud takový závěr žalovaného nesdílí. Jak již konstatoval Ústavní soud ve svém usnese- 141 1986 ní ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. PL. ÚS 19/04, po- čínaje 1. květnem 2004 je každý orgán veřej- né moci povinen aplikovat komunitární prá- vo přednostně před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem ko- munitárním. Stěžovatele nelze zcela jistě činit odpo- vědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice do zákona o dani z přidané hodno- ty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních před- pisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případ- nou interpretaci a aplikaci právních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté směrnice. Judikatura Soudního dvora Evropských společenství (dále jen „Soudního dvora“) vý- slovně konstatuje, že se závazným účinkem směrnice by bylo neslučitelné zásadně vylou- čit, aby se směrnicí dotčené osoby nemohly dovolat závazků uložených směrnicí. Judika- tura Soudního dvora tak vytvořila institut tzv. bezprostředního účinku. Jeho cílem je nepři- pustit, aby pochybením členského státu trpě- la práva jednotlivců. Ti se v případě porušení svých práv, která měla vyplynout z komuni- tárního práva, mohou dovolat komunitární- ho práva přímo před národními orgány. Z konstantní judikatury rovněž vyplývá, že členský stát, který nevydal v určené lhůtě. prováděcí opatření stanovené ve směrnici, nemůže se vůči jednotlivcům touto skuteč- ností bránit. Povinností členských států tedy je transformovat směrnice do národního právního řádu. I netransformovaná směrnice má přitom bezprostřední účinek. Přímý účinek směrnice byl popsán v roz- sudku Soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, van Duyn (C-41/74, Recueil, s. 1337); byly zde de- finovány rozhodné skutečnosti pro jeho pou- žití: 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přes- nost a bezpodmínečnost dotyčného ustano- vení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci. Zejména po- slední zásada je důležitá, neboť v tomto pří- padě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. 142 Z judikatury Soudního dvora jednoznač- ně vyplývá, že všechny orgány členského stá- tu Evropské unie, včetně správních orgánů, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicemi vydanými orgány Společenství a v případě nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, jsou-li splněny podmínky přímého účinku směrni- ce, aplikovat směrnici přednostně před odliš- nou úpravou vnitrostátními právními předpi- sy. Stát, který nesprávně implementoval příslušnou směrnici, nemůže Činit za svoji chybu odpovědným jednotlivce. Nelze jistě polemizovat s tím, že správce daně je povinen postupovat v souladu se zá- konem, nelze však ale opomíjet ani povin- nost, která jej stíhá stran eurokonformního výkladu zákona vždy tam, jedná-li se o práva jednotlivců. Nevyložil-li takto příslušné usta- novení zákona správce daně v I. stupni a ne- postupoval ve smyslu $ 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tím spíše tak měl učinit žalovaný v odvolacím řízení. V daném případě zákon o dani z přidané hodnoty v rozhodném období výslovně zaka- zoval postup (opravu nesprávně uvedené vyšší sazby daně), který však šestá směrnice umožňuje (resp. stanoví pro případy, kdy je vrácení daně z přidané hodnoty nemožné či nepřiměřeně náročné, členské státy musí upravit nástroje potřebné k tomu, aby uvede- nému příjemci bylo umožněno, v zájmu za- chování zásady efektivity, získat zpět bezdů- vodně naúčtovanou daň). Skutečnost, že některá ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebyla v souladu s šestou směrnicí, vyplývá nejen z konstantní judikatury Soudního dvora, ale také z důvo- dové zprávy k vládnímu návrhu zákona č. 302/2008 Sb. (účinného od 1. 1. 2009), kte- rým je napravován mimo jiné i zákaz opravy nesprávně uplatněné vyšší sazby daně (Č. tis- ku 442/0, bod 154). V důvodové zprávě se kon- krétně v této souvislosti uvádí: „Některá ustano- vení zákona o DPH však nejsou jednoznačně v souladu se směrnicí 2006/112/ES či judika- turou Evropského soudního dvora, a proto se především navrhuje novela zákona s cí- lem sladit plně tato ustanovení a odstranit případně některé nejasnosti (např. umožnit opravy výše daně v případech, kdy plátce chybně uplatní sazbu daně nebo osvobození od daně, popř. chybně určí místo plnění nebo to, zda se jedná nebo nejedná o předmět da- ně) .“ [dále např. rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 12. 1989, Genius Holding (C-342/87, Recueil, s. 4227); ze dne 15. 3. 2007, Reemis- ma Cigarettenfabriken (C-35/05, Sb. rozh. s. 12425), a ze dne 6. 11. 2003, Karageorgou a další (C-78/02, Recueil, 1-13295)]. Je nesporné, že správce daně vykonává veřejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a po- vinnostech subjektů, ať již přímo nebo zpro- středkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není přitom v rovnoprávném postavení s tím- to orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgá- nu nezávisí od vůle subjektu (usnesení Ústav- ního soudu ze dne 25. 11. 1993, sp. zn. II. ÚS 75/93, č. 3/1993 Sb. ÚS). Tuto veřejnou moc může vykonávat pouze v mezích zákona. Podle $ 64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků zavinilli vznik pře- platku správce daně, vrátí přeplatek bez žá- dosti do patnácti dnů, a vrátikli jej po stano- vené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši stanovené zákonem. Přiznání úroku ze zaviněného pře- platku přitom nevylučuje uplatnění postupu dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním po- stupem. Pokud by přitom skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezá- konným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Podle $ 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků platí, že. nezbytnou podmínkou pro vznik nároku daňového subjektu na za- placení úroku z přeplatku na dani je, že vznik přeplatku zavinil správce daně. Interpretací pojmu zavinění správce daně se zabýval již např. Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, sp. zn. 29 Ca 235/2002, přitom zde konstatoval: „U správců daně, které jsou státními orgány, nelze v žádném případě konstruovat jakékoliv zavinění. Zákonodár- ce však neměl touto úpravou na mysli neap- likovatelné ustanovení a je třeba mít za to, že jde o případy, kdy správce daně nějakým způsobem pochybil (například bylo-li jeho rozhodnutí zrušeno soudem nebo změněno odvolacím orgánem apod.). Zavinění v této věci lze tedy přeložit jako pochybení správce daně.“ Ke shodnému závěru dospěl rovněž po- zději i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, čj. 7 Afs 140/2005-55, č. 1184/2007 Sb. NSS, v němž uvedl: „V záko- ně 0 správě daní a poplatků použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vyklá- dat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním nebo trestněpráv- ním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve for- mě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce vý- slovně uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotně- právního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku jako „zavinění vzniku pře- platku správcem daně“ je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystu- puje v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková ne- ní podle f 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupo- vání v právních vztazích, právnickou oso- bou. Jelikož tento správce daně není fyzic- kou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. f I odst. 2 zákona o sprá- vě daní a poplatků). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, ne- boť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě. Termín zavině- ní v kontextu ustanovení f 64 odst. 6 záko- na o správě daní a poplatků je proto třeba vyložit jako pochybení správce daně.“ Nejvyšší správní soud dává za pravdu stě- žovateli v tom, že nelze automaticky přejímat právní závěry učiněné v jedné věci a apliko- vat na věc jinou bez přihlédnutí ke konkrét- 143 1986 ním skutečnostem. Není zřejmě spor v tom, že přeplatek vznikne zaviněním správce daně obvykle tehdy, jestliže byl způsoben nespráv- ným, nezákonným rozhodnutím, které nemě- lo odkladné účinky a daňový dlužník na jeho základě daň uhradil, přitom toto rozhodnutí bylo následně v odvolacím řízení, popř. v ří- zení před soudem zrušeno nebo změněno. Nelze v otázce posouzení zavinění, resp. pochybení správce daně přitom odhlížet od skutečnosti, do jaké míry je správce daně od- povědný za úplnou součinnost daňového subjektu se správcem daně a do jaké míry může na správce daně přejít důkazní břeme- no. Základní konstrukce správy daní vychází z toho, že daň je zpravidla stanovena podle tvrzení daňového subjektu bez provedení dalšího dokazování. Daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není založeno a priori na zásadě materiální pravdy, důkazní břemeno stran svých tvrzení má daňový subjekt, nikoli správce daně (srov. $ 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, versus $ 31 odst. 9 zákona o sprá- vě daní a poplatků). Pokud daňový subjekt důkazní břemeno neunese, pak je správce da- ně oprávněn postupovat dle $ 31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se totiž mělo vycházet z předpokla- du, že tam, kde daňový subjekt neprokáže svoji daňovou povinnost, je věcí správce da- ně obstarat důkazy o tvrzeních daňového subjektu, pak by se dalo hovořit o objektivní odpovědnosti správce daně za bezvadné sta- novení daně. Takto však důkazní břemeno nestojí ($ 31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, že tam, kde daňový subjekt je v důkazní nouzi a neunese svoji odpovědnost za výsledek řízení, přechází důkazní břeme- no na správce daně. Stěží lze potom tedy ho- vořit o zavinění (pochybení) správce daně, dojde-li následně ke změně nebo zrušení roz- hodnutí poté, kdy daňový subjekt teprve až v řízení o odvolání předloží nové důkazy, kte- ré nepředložil již v řízení daňovém, ač tak učinit mohl a měl, popř. k jejich předložení byl vyzván (neunesl důkazní břemeno). O přeplatek zaviněný správcem daně nemů- že jít ani tehdy, byla-li nařízena nebo povole- na obnova řízení, neboť zde je již z povahy to- 144 hoto opravného prostředku zavinění vylou- čeno (viz rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, čj. 5 Afs 99/2008-59, publ. na www.nssoud.cz). Jakkoli se ve výše citovaném rozsudku čj. 7 Afs 140/2005-55 nepochybně jednalo skutkově o věc zásadně odlišnou (daň byla doměřena na základě daňové kontroly, doda- tečné platební výměry byly následně zrušeny soudem, a to opakovaně), právní závěry stran interpretace pojmu „zavinění“ správce daně dopadají bez výhrady i na nyní projednáva- nou věc. Nelze totiž dospět k jinému závěru, než že správní orgány pochybily, neuplatnily- -Ji v případě žalobkyně eurokonformní vý- klad zákona. Pochybení správce daně se při- tom zde nenachází v rovině skutkové (doka- zování), tak jak tomu bylo ve věci výše uvedené, ale v rovině právní. Žalovaný nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavi- nil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu s šestou směrnicí. Postupovalli te- dy žalovaný podle ustanovení, které je neslu- čitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil. Jak již bylo podáno výše, nesprávná implementace ev- ropského práva nemůže jít k tíži jednotlivce. Žalobkyně jistě pochybila sama, uvedla-li si nesprávnou sazbu daně v daňovém přiznání. Nelze však 2m concreto odhlédnout od sku- tečnosti, že žalobkyně podala řádné daňové přiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupo- val správce daně dle $ 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nedošlo ještě k pra- vomocnému vyměření daně, neboť žalobky- ně podala následně dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné třicetidenní odvolací lhůtě, doda- tečné daňové přiznání, které byl povinen správce daně posoudit jako odvolání ($ 48 odst. 1 cit. zákona). Správci daně v I. stupni bylo z údajů žalobkyní uvedených v dodateč- ném daňovém přiznání (odvolání) zcela evi- dentně známo, že byla uplatněna sazba daně nesprávně vyšší, takto nesprávně stanovenou daň akceptoval, namísto toho aby aplikoval přímý účinek šesté směrnice a postupoval v intencích $ 49 odst. 1 cit. zákona, následně na tomto stavu setrval i žalovaný a daň ve zjevně nesprávné (nezákonné) výši pravo- mocně vyměřil. Přiználi daňový subjekt v daňovém při- znání daň nad rámec zákona, tzn. nesprávně ve vyšší částce než stanoví zákon (uvede chybnou sazbu daně), popř. přizná daň z ně- čeho, co není předmětem daně, nelze ospra- vedlnit nemožnost nápravy absencí zákon- ných procesních postupů. Nelze akceptovat, pokud správce daně daň v jiné než zákonné výši vyměří a ponechá si ji. Není zde namístě dovolávat se $ 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zn fine, podle kterého správce da- ně postupuje v řízení tak, aby nebyly zkráce- ny daňové příjmy. Takový postup je v rozporu s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu stá- tu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povin- nost stíhá. Neumožňoval-li zákon o dani z při- dané hodnoty procesní postup, v důsledku něhož by bylo lze dosáhnout vybrání daně v zákonné výši (tzn. naplnit hmotněprávní úpravu), bylo namístě přistoupit k postupu v souladu s komunitárním právem. Pokud tak žalovaný neučinil a svůj postup odůvodnil zá- konnou úpravou, přitom tato byla s šestou směrnicí nesouladná, nelze jeho postup hod- notit jinak než jako chybný. 1987 Místní poplatky: poplatek za lázeňský nebo rekreační pobyt k $ 3 odst. 1 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění zákona č. 48/1994 Sb. Pobytem za úplatu dle $ 3 odst. 1 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, je i pobyt fyzické osoby hrazený plně z prostředků veřejného zdravotního pojištění v rámci komplexní lázeňské péče. Tato fyzická osoba je poplatníkem místního po- platku za lázeňský nebo rekreační pobyt.
Společnost s ručením omezeným HAWK REAL proti Finančnímu ředitelství pro hlavní
/02 Karageorgou a další).
Je nesporné, že správce daně vykonává veřejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů, ať již přímo nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není přitom v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu (II.ÚS 75/93 ze dne 25.11.1993). Tuto veřejnou moc může vykonávat pouze v mezích zákona.
Podle ustanovení § 64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši stanovené zákonem. Přiznání úroku ze zaviněného přeplatku přitom nevylučuje uplatnění postupu dle 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci, rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Pokud by přitom skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává.
Podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní platí, že nezbytnou podmínkou pro vznik nároku daňového subjektu na zaplacení úroku z přeplatku na dani je, že vznik přeplatku zavinil správce daně. Interpretací pojmu zavinění správce daně se zabýval již např. KS v Brně v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, č. j. 29 Ca 235/2002, přitom zde konstatoval: „U správců daně, které jsou státními orgány, nelze v žádném případě konstruovat jakékoliv zavinění. Zákonodárce však neměl touto úpravou na mysli neaplikovatelné ustanovení a je třeba mít za to, že jde o případy, kdy správce daně nějakým způsobem pochybil (například bylo-li jeho rozhodnutí zrušeno soudem nebo změněno odvolacím orgánem apod.). Zavinění v této věci lze tedy přeložit jako pochybení správce daně“.
Ke shodnému závěru dospěl rovněž později i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, č. j. 7 Afs 140/2005 - 55, v němž uvedl: „V zákoně o správě daní a poplatků použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním nebo trestněprávním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotně-právního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku, jako „zavinění vzniku přeplatku správcem daně“ je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě. Termín zavinění v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je proto třeba vyložit jako pochybení správce daně“.
Nejvyšší správní soud dává za pravdu stěžovateli v tom, že nelze automaticky přejímat právní závěry učiněné v jedné věci a aplikovat na věc jinou bez přihlédnutí ke konkrétním skutečnostem. Není zřejmě spor v tom, že přeplatek vznikne zaviněním správce daně obvykle tehdy, jestliže byl způsoben nesprávným, nezákonným rozhodnutím, které nemělo odkladné účinky a daňový dlužník na jeho základě daň uhradil, přitom toto rozhodnutí bylo následně v odvolacím řízení, popř. v řízení před soudem zrušeno nebo změněno.
Nelze v otázce posouzení zavinění, resp. pochybení správce daně přitom odhlížet od skutečnosti, do jaké míry je správce daně odpovědný za úplnou součinnost daňového subjektu se správcem daně a do jaké míry může na správce daně přejít důkazní břemeno. Základní konstrukce správy daní vychází z toho, že daň je zpravidla stanovena podle tvrzení daňového subjektu bez provedení dalšího dokazování. Daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není založeno a priori na zásadě materiální pravdy, důkazní břemeno stran svých tvrzení má daňový subjekt, nikoli správce daně (srov. ust. § 3 zák. č. 500/2004 Sb., správní řád vers. ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní). Pokud daňový subjekt důkazní břemeno neunese, pak je správce daně oprávněn postupovat dle ust. § 31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správě daní. Pokud by se totiž mělo vycházet z předpokladu, že tam, kde daňový subjekt neprokáže svoji daňovou povinnost, je věcí správce daně obstarat důkazy o tvrzeních daňového subjektu, pak by se dalo hovořit o objektivní odpovědnosti správce daně za bezvadné stanovení daně. Takto však důkazní břemeno nestojí (§ 31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, že tam, kde daňový subjekt je v důkazní nouzi a neunese svoji odpovědnost za výsledek řízení, přechází důkazní břemeno na správce daně. Stěží lze potom tedy hovořit o zavinění (pochybení) správce daně, dojde-li následně ke změně nebo zrušení rozhodnutí poté, kdy daňový subjekt teprve až v řízení o odvolání předloží nové důkazy, které nepředložil již v řízení daňovém, ač tak učinit mohl a měl, popř. k jejich předložení byl vyzván (neunesl důkazní břemeno). O přeplatek zaviněný správcem daně nemůže jít ani tehdy, byla-li nařízena nebo povolena obnova řízení, neboť zde je již z povahy tohoto opravného prostředku zavinění vyloučeno (viz rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 5 Afs 99/2008 - 59, publ. na www.nssoud.cz).
Jakkoli ve výše citovaném rozsudku 7 Afs 140/2005 - 55 se nepochybně jednalo skutkově o věc zásadně odlišnou (daň byla doměřena na základě daňové kontroly, dodatečné platební výměry byly následně zrušeny soudem, a to opakovaně), právní závěry stran interpretace pojmu „zavinění“ správce daně dopadají bez výhrady i na nyní projednávanou věc. Nelze totiž dospět k jinému závěru, než že správní orgány pochybily, neuplatnily-li v případě žalobce eurokomformní výklad zákona. Pochybení správce daně se přitom zde nenachází v rovině skutkové (dokazování), tak jak tomu bylo ve věci výše uvedené, ale v rovině právní.
Žalovaný nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu s šestou směrnicí. Postupoval-li tedy žalovaný podle ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil. Jak již bylo podáno výše, nesprávná implementace evropského práva nemůže jít k tíži jednotlivce. Žalobce jistě pochybil sám, uvedl-li si nesprávnou sazbu daně v daňovém přiznání. Nelze však in concreto odhlédnout od skutečnosti, že žalobce podal řádné daňové přiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupoval správce daně dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nedošlo ještě k pravomocnému vyměření daně, neboť žalobce podal následně dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné třicetidenní odvolací lhůtě, dodatečné daňové přiznání, které byl povinen správce daně posoudit jako odvolání (§ 48 odst. 1 cit. zákona). Správci daně v I. stupni bylo z údajů žalobcem uvedených v dodatečném daňovém přiznání (odvolání) zcela evidentně známo, že byla uplatněna sazba daně nesprávně vyšší, takto nesprávně stanovenou daň akceptoval, namísto toho aby aplikoval přímý účinek šesté směrnice a postupoval v intencích ust. § 49 odst. 1 cit. zákona, následně na tomto stavu setrval i žalovaný a daň ve zjevně nesprávné (nezákonné) výši pravomocně vyměřil.
Přizná-li daňový subjekt daň v daňovém přiznání daň nad rámec zákona, tzn. nesprávně ve vyšší částce než stanoví zákon (uvede chybnou sazbu daně), popř., přizná daň z něčeho co není předmětem daně, nelze ospravedlnit nemožnost nápravy absencí zákonných procesních postupů. Nelze akceptovat, pokud správce daně daň v jiné než zákonné výši vyměří a ponechá si ji. Není zde na místě dovolávat ust. § 2 odst. 2 zákona o správě daní in fine, podle kterého správce daně postupuje v řízení tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Takový postup je v rozporu s ust. čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Neumožňoval-li zákon o dani z přidané hodnoty procesní postup, v důsledku něhož by bylo lze dosáhnout vybrání daně v zákonné výši (tzn. naplnit hmotně-právní úpravu), bylo na místě přistoupit k postupu v souladu s komunitárním právem. Pokud tak žalovaný neučinil a svůj postup odůvodnil zákonnou úpravou, přitom tato byla s šestou směrnicí nesouladná, nelze jeho postup hodnotit jinak než chybný.
Nejvyšší správní soud shledal rozsudek městského soudu v souladu se zákonem, dospěl ke stejnému závěru, byť tak učinil zčásti i z jiných důvodů, než které předestřel s odkazem na rozsudek č. j. 7 Afs 140/2005 - 55 městský soud.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ust. § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce, který byl ve věci úspěšný, má právo na náhradu nákladů řízení, které vynaložil. Soud proto přiznal žalobci náklady právního zastoupení v souladu s advokátním tarifem, které tvoří odměna advokáta za jeden úkon (podání vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 2 100 Kč a režijní paušál ve výši 300 Kč, celkem 2 400 Kč. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „daň“), zvyšuje se tento nárok vůči státu o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená dle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. činí 456 Kč. Odměna advokáta tedy činí 2856 Kč.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu