Finanční úřad v Karlových Varech (dále
jen „finanční úřad“) dvěma rozhodnutími ze
dne 9 . 1 . 2012 přiznal právnímu předchůdci žalobkyně (společnosti SLOT Game, a . s .)
podle § 254 odst . 1 zákona daňového řádu
z roku 2009 úrok z neoprávněného jednání
správce daně spočívajícího v nezákonném
vyměření správního poplatku za roky 2005
a 2006 za provozování sázkové hry „vícemístná elektromechanická ruleta“ . Proti těmto
rozhodnutím podal právní předchůdce žalobkyně odvolání, která Finanční ředitelství
v Plzni (dále jen „finanční ředitelství“) změnilo rozhodnutími ze dne 25 . 7 . 2012 . Tato rozhodnutí finančního ředitelství napadl právní
předchůdce žalobkyně žalobou u Krajského
soudu v Plzni .
V žalobě proti rozhodnutím finančního
ředitelství žalobce připomněl, že správní
poplatek za rok 2005 mu byl nejprve vyměřen ve výši 30 463 243 Kč a až na základě rozhodnutí soudu finanční ředitelství
nově vyměřilo správní poplatek v zákonné
výši 10 000 000 Kč . Finanční úřad přeplatek ve výši 10 000 000 Kč použil na úhradu
nově vyměřeného poplatku a zbývající přeplatek žalobci vrátil . Správní poplatek za
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
rok 2006 pak byl žalobci nejprve vyměřen
ve výši 25 219 454 Kč a na základě rozhodnutí soudu finanční ředitelství nově vyměřilo žalobci tento poplatek taktéž ve výši
10 000 000 Kč . I v tomto případě finanční
úřad přeplatek ve výši 10 000 000 Kč použil
na úhradu nově vyměřeného poplatku a zbývající přeplatek žalobci vrátil . Finanční ředitelství sice v případě obou shora uvedených
správních poplatků v napadených rozhodnutích odstranilo některá pochybení finančního úřadu, přesto ale nezákonným způsobem
ponížilo nárok žalobce na úrok z nezákonně
vyměřených správních poplatků .
Žalobce jednak namítl, že poplatková povinnost mu byla poprvé zákonným způsobem
vyměřena až na základě rozhodnutí finančního ředitelství z listopadu 2010, kde byla lhůta splatnosti nově stanovena na 14 . 12 . 2010,
a nelze tedy uvažovat o tom, že mu byla poplatková povinnost ve výši 10 000 000 Kč uložena již od počátku . Žalobci měl být přiznán
v případě obou správních poplatků úrok
i z částky 10 000 000 Kč, a to ode dne původní splatnosti . Žalobce též namítl, že finanční
ředitelství nesprávně určilo počátek běhu
lhůty rozhodné pro výpočet úroku . Původní
splatnost správního poplatku za rok 2006 nastala uplynutím lhůty splatnosti, tedy dnem
19 . 4 . 2007, neboť původní rozhodnutí o stanovení tohoto poplatku bylo žalobci doručeno již dne 4 . 4 . 2007 . Finanční úřad omylem
doručoval rozhodnutí o stanovení poplatku
jak žalobci, tak jeho zástupci, přičemž žalobci bylo doručeno dříve . Proto nemůže jít
k tíži žalobce to, že poplatek zaplatil ve lhůtě
odvozené od okamžiku, kdy mu bylo takové
rozhodnutí poprvé doručeno .
správního poplatku za rok 2006 nastala uplynutím lhůty splatnosti, tedy dnem
19 . 4 . 2007, neboť původní rozhodnutí o stanovení tohoto poplatku bylo žalobci doručeno již dne 4 . 4 . 2007 . Finanční úřad omylem
doručoval rozhodnutí o stanovení poplatku
jak žalobci, tak jeho zástupci, přičemž žalobci bylo doručeno dříve . Proto nemůže jít
k tíži žalobce to, že poplatek zaplatil ve lhůtě
odvozené od okamžiku, kdy mu bylo takové
rozhodnutí poprvé doručeno .
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne
8 . 4 . 2014, čj . 30 Af 34/2012-99, žalobě vyhověl, napadená rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení . Krajský soud předně shledal důvodnou
námitku týkající se určení základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce
daně . Poukázal na důvodovou zprávu k § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 a jeho výklad v odborné literatuře, s nímž se ztotožnil .
Podle krajského soudu neměl správce daně
zákonný podklad pro odlišný postup pro případ zrušení rozhodnutí (či prohlášení jeho
nicotnosti) a pro případ změny rozhodnutí .
Z dikce § 254 odst . 1 daňového řádu z roku
2009 „[d]ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí“ , kde je nejprve uvedena větší vada, pak menší a potom
největší, plyne, že zákonodárce „položil zcela
benevolentně jedno vadné rozhodnutí přes
druhé“ a nemínil přiznávat odlišný režim
jedné skupině vad oproti jiné . K obdobnému
poznání lze dojít na základě důvodové zprávy
k danému ustanovení . Zákonodárce mohl mít
úmysl, který mu přičítá finanční ředitelství
(„trest v podobě přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně by měl odpovídat rozsahu nezákonného jednání“ ), ale nevyjevil jej . K argumentaci § 252 citovaného
zákona krajský soud upozornil na odlišnosti
konstrukce úroku z prodlení a úroku z neoprávněného jednání správce daně . Dodal, že
logický výklad, na který odkázalo finanční ředitelství, nebývá příliš spolehlivý, a argument
deductio či reductio ad absurdum je toliko
krajním řešením . Kdyby bylo nutno k němu
sáhnout, pak by zde byly dva srovnatelně relevantní interpretační výsledky a nešlo by se
), ale nevyjevil jej . K argumentaci § 252 citovaného
zákona krajský soud upozornil na odlišnosti
konstrukce úroku z prodlení a úroku z neoprávněného jednání správce daně . Dodal, že
logický výklad, na který odkázalo finanční ředitelství, nebývá příliš spolehlivý, a argument
deductio či reductio ad absurdum je toliko
krajním řešením . Kdyby bylo nutno k němu
sáhnout, pak by zde byly dva srovnatelně relevantní interpretační výsledky a nešlo by se
vyhnout aplikaci zásady in dubio pro libertate, která by v tomto případě měla podobu
vyššího příjmu pro daňový subjekt . Důvodnými pak krajský soud shledal i námitky žalobce týkající se počátku běhu lhůty pro výpočet
sporného úroku . Uvedl, že ze správního spisu
není patrno, proč finanční úřad rozhodnutí
o vyměření správního poplatku za rok 2006
doručoval přímo žalobci . Příjemce rozhodnutí ovšem není povinen zkoumat, zda správce daně toliko pochybil nebo zda ke svému
počínání má racionální důvod . Argumentaci
ve prospěch žalobce opřel o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12 . 6 . 2007, čj . 1 Afs 39/2006-79,
č . 1353/2007 Sb . NSS . Upozornil na paralelu
mezi dopady vad při doručování rozhodnutí
orgánu veřejné moci a vad při vyznačování
právní moci rozhodnutí s tím, že dle judikatury Ústavního soudu ani jedno ani druhé
nemůže jít bez dalšího k tíži adresáta . Jestliže
tedy byla žalobci stanovena povinnost něco
zaplatit do 19 . 4 . 2007, nelze se k tomu, že
tak učinil, následně stavět tak, že tak činil jen
o své vůli .
Proti rozsudku krajského soudu podal
žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost . Podle
stěžovatele není v dané věci pochyb o tom, že
správní poplatky měly být vyměřeny a spor
se týkal pouze jejich výše . Pokud pak nezákonnost spočívala pouze ve výši poplatku,
nelze po správci daně spravedlivě požadovat úhradu úroku z neoprávněného jednání
z celé částky zaplaceného poplatku, ale pouze z rozdílu mezi jeho zákonnou a nezákonnou výší . Ustanovení § 254 odst . 1 daňového
řádu z roku 2009 je třeba vykládat logicky,
tedy dle smyslu zákona . Je jím sankcionováno
vydání rozhodnutí o stanovení daně, které
bylo z důvodu nezákonnosti zrušeno, prohlášeno nicotným nebo změněno . Trest v podobě přiznání úroku z neoprávněného jednání
správce daně by měl odpovídat rozsahu nezákonného jednání, tedy v případě změny
rozhodnutí rozdílu mezi daní zákonnou a nezákonnou . Pokud by u změny rozhodnutí
o stanovení daně měl být počítán úrok z celé
původně zaplacené částky, upozornil stěžovatel na absurdní situaci, která by nastala teh-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
dy, pokud by původní daň byla vyměřena ve
výši 1 000 Kč, a rozhodnutí posléze bylo změněno tak, že daň měla být vyměřena ve výši
999 Kč . Úmyslem zákonodárce nepochybně
nebylo v případě změny rozhodnutí o stanovení daně sankcionovat správce daně takovým způsobem, že úrok bude počítán z celé
zaplacené částky .
t počítán úrok z celé
původně zaplacené částky, upozornil stěžovatel na absurdní situaci, která by nastala teh-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
dy, pokud by původní daň byla vyměřena ve
výši 1 000 Kč, a rozhodnutí posléze bylo změněno tak, že daň měla být vyměřena ve výši
999 Kč . Úmyslem zákonodárce nepochybně
nebylo v případě změny rozhodnutí o stanovení daně sankcionovat správce daně takovým způsobem, že úrok bude počítán z celé
zaplacené částky .
V projednávané věci došlo ve smyslu výše
citovaného ustanovení ke změně rozhodnutí, nikoliv k jeho zrušení, což má zásadní význam pro určení výše částky, z níž má
být úrok z neoprávněného jednání správce
daně počítán . Je-li rozhodnutí zrušeno nebo
prohlášeno nicotným, je nepochybně nezákonné v celém rozsahu . Jiná situace však
nastává v případě, kdy správce daně rozhodnutí o stanovení daně změní, protože změnit
rozhodnutí lze pouze tehdy, pokud zákonné
podmínky pro stanovení daně správce daně
shledá, ale daň měla být stanovena v jiné výši .
Je logické, že daňovému subjektu náleží úrok
z rozdílu mezi výší daně, kterou již zaplatil,
a mezi daní, jejíž výše byla poté snížena . Obdobným způsobem je sankcionován daňový
subjekt v případě doměření daně . Rovněž
tento princip úročení není v § 252 daňového
řádu z roku 2009 přímo popsán, ale jeví se
jako jediný správný, neboť nelze po daňovém
subjektu spravedlivě požadovat úrok z prodlení z celé částky daně v případě, kdy již část
uhradil před rozhodnutím o změně daňové
povinnosti .
Stěžovatel dále namítl nesprávné posouzení počátku běhu lhůty pro výpočet sporného úroku . Splatnost poplatku dovozuje od
doručení rozhodnutí o vyměření správního
poplatku zástupci žalobce . Skutečnost, že již
na základě nesprávného doručení rozhodnutí žalobce uhradil vyměřený správní poplatek, správce daně při výpočtu výše úroku nezohlednil . Žalobce uhradil správní poplatek
ve třech splátkách . Rozhodnutí o vyměření
správního poplatku mu bylo řádně doručeno
dne 7 . 6 . 2007 a splatnost celého poplatku
nastala až později, než jej žalobce uhradil . Ačkoliv variantu, k níž v dané věci došlo, § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 neřeší,
stěžovatel analogicky (ve prospěch žalobce)
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
dané ustanovení aplikoval a přiznal žalobci
úrok od 8 . 6 . 2007, tedy ode dne, kdy došlo
k celkové úhradě správního poplatku . Ke
splatnosti dne 19 . 4 . 2007 dojít nemohlo, neboť tato splatnost byla počítána od data nesprávného doručení rozhodnutí o vyměření
poplatku .
v variantu, k níž v dané věci došlo, § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 neřeší,
stěžovatel analogicky (ve prospěch žalobce)
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
dané ustanovení aplikoval a přiznal žalobci
úrok od 8 . 6 . 2007, tedy ode dne, kdy došlo
k celkové úhradě správního poplatku . Ke
splatnosti dne 19 . 4 . 2007 dojít nemohlo, neboť tato splatnost byla počítána od data nesprávného doručení rozhodnutí o vyměření
poplatku .
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti ve vztahu k otázce určení základu
pro výpočet úroku ztotožnil se závěry krajského soudu, podle něhož § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 neposkytuje pro
výklad zvolený žalovaným žádnou oporu .
Zákon zjevně nerozlišuje případy, kdy došlo
ke zrušení, změně či prohlášení nicotnosti
rozhodnutí . Ve všech uvedených případech
je základem pro výpočet úroku částka, kterou
daňový subjekt uhradil na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním . Žalovaným
zastávaný výklad se dostává jak do rozporu se
zásadou legality, tak i do rozporu s judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, podle níž normy daňového práva
nesmí být vykládány extenzivním způsobem
v neprospěch daňového subjektu . Dovolává-
-li se žalovaný úmyslu zákonodárce, krajský
soud zcela správně poukázal na to, že z důvodové zprávy takový úmysl neplyne . Právní
posouzení provedené krajským soudem se
navíc shoduje i s komentářovou literaturou .
Žalobce nesouhlasí ani s argumentací
žalovaného, podle níž je smyslem úroku postihnout pouze tu část jednání správce daně,
která byla nezákonná . Zákonodárce totiž
sankcionuje již samotnou nezákonnost postupu při stanovení a vybírání daně, respektive
skutečnost, že daňový subjekt byl na základě
nezákonného rozhodnutí autoritativně donucen zaplatit částku, kterou je ovšem správce
daně oprávněn od daňového subjektu nárokovat pouze tehdy, existuje-li proto zákonný
podklad . Žalovaný argumentuje příměrem
k úroku z prodlení daňového subjektu s úhradou splatné daně podle § 252 citovaného
zákona, tomuto úroku ovšem principiálně
odpovídá úrok z vratitelného přeplatku ve
smyslu § 155 téhož zákona . Úrok z neoprávněného jednání správce daně je odlišným
institutem, plní odlišný účel a tomu odpo-
vídá i způsob, kterým zákon určuje základ
pro jeho výpočet . Žalobce pak nesouhlasí
ani s tvrzením stěžovatele, podle něhož v posuzovaném případě nezákonnost spočívala
pouze v nesprávné výši poplatku .
aně podle § 252 citovaného
zákona, tomuto úroku ovšem principiálně
odpovídá úrok z vratitelného přeplatku ve
smyslu § 155 téhož zákona . Úrok z neoprávněného jednání správce daně je odlišným
institutem, plní odlišný účel a tomu odpo-
vídá i způsob, kterým zákon určuje základ
pro jeho výpočet . Žalobce pak nesouhlasí
ani s tvrzením stěžovatele, podle něhož v posuzovaném případě nezákonnost spočívala
pouze v nesprávné výši poplatku .
Celý spor mezi žalobcem a daňovými orgány vznikl pouze proto, že se finanční orgány
snažily účelově obejít změnu právní úpravy
a právního předchůdce žalobce zatížily řádově o desítky milionů korun vyšším odvodem,
než umožňovala právní úprava . Až po několikaletých soudních sporech finanční úřad vyměřil a uložil právnímu předchůdci žalobce
povinnost platit správní poplatek zákonným
postupem . Nezákonný tak byl prokazatelně
celý postup finančních orgánů předcházející
vydání rozhodnutí finančního úřadu v listopadu 2010 . I pokud by bylo možno připustit
výklad zastávaný žalovaným, existovaly by tu
nepochybně dva srovnatelné výklady, z nichž
by musel být v duchu zásady in dubio pro libertate zvolen výklad ve prospěch daňového
subjektu . Pokud pak jde o určení počátku
běhu lhůty pro výpočet sporného úroku, stěžovatel nepředložil jediný právní argument,
proč by posouzení zaujaté krajským soudem
v dané věci nemělo být správné . Sporná otázka se navíc týká pouze správního poplatku za
rok 2006, a to pouze jeho části, takže nemůže
mít vliv na správnost závěru krajského soudu
o zrušení napadených rozhodnutí finančního
ředitelství . Krajský soud nepochybil, pokud
se ztotožnil s námitkou žalobce, že v případě nesprávného doručení rozhodnutí přímo
právnímu předchůdci žalobce, nemůže být
žalobci na újmu to, že jeho právní předchůdce správní poplatek zaplatil ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy mu bylo takové rozhodnutí poprvé doručeno .
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Z odůvodnění:
( . . .) Spor se v projednávané věci týká
výše úroku z neoprávněného jednání správce daně, který žalobci přísluší podle § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009, neboť (jak
plyne ze shora reprodukovaného předchozí-
e jeho právní předchůdce správní poplatek zaplatil ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy mu bylo takové rozhodnutí poprvé doručeno .
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení .
Z odůvodnění:
( . . .) Spor se v projednávané věci týká
výše úroku z neoprávněného jednání správce daně, který žalobci přísluší podle § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009, neboť (jak
plyne ze shora reprodukovaného předchozí-
ho průběhu řízení) rozhodnutí, jimiž byl žalobci stanoven správní poplatek za roky 2005
a 2006, byla finančním ředitelstvím změněna
s tím, že žalobce uhradil poplatky ve vyšší
než zákonné částce . Sporná otázka spočívá
jednak v určení základu pro výpočet daného úroku, a jednak v určení doby, za kterou
má být tento úrok žalobci přiznán . Zatímco
podle žalobce, s jehož názory se krajský soud
v napadeném rozsudku ztotožnil, mu náleží
tento úrok i z částek 10 000 000 Kč (zákonná
výše původně nesprávně vyměřených poplatků v obou sporných obdobích), a v případě
poplatku za rok 2006 je třeba běh doby pro
výpočet úroku odvíjet od dřívějšího doručení rozhodnutí o stanovení poplatku přímo
žalobci, stěžovatel setrvává na tom, že úrok je
třeba vypočíst pouze z rozdílu mezi původně určenou nezákonnou výší správního poplatku a zákonnou výší odpovídající změně
rozhodnutí o stanovení poplatku, přičemž
lhůtu pro výpočet úroku nelze odvozovat od
nesprávného doručení rozhodnutí o stanovení poplatku žalobci, ale od řádného doručení
tohoto rozhodnutí jeho zástupci, respektive
od data úhrady správního poplatku .
Relevantní právní úpravu, jejíž výklad je
mezi účastníky sporný, představuje v dané
věci § 254 odst . 1 daňového řádu z roku
2009, podle něhož „[d]ojde-li ke zrušení,
změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního
postupu správce daně, náleží daňovému
subjektu úrok z částky, která byla daňovým
subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby
stanovené Českou národní bankou, zvýšené
o 14 procentních bodů, platné pro první den
příslušného kalendářního pololetí, a to ode
dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě
nesprávně stanovené daně později, ode dne
její úhrady“ .
Při řešení první ze shora vymezených
sporných právních otázek vyšel krajský soud
v napadeném rozsudku z toho, že pro určení
základu pro výpočet úroku z neoprávněného
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
skou národní bankou, zvýšené
o 14 procentních bodů, platné pro první den
příslušného kalendářního pololetí, a to ode
dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě
nesprávně stanovené daně později, ode dne
její úhrady“ .
Při řešení první ze shora vymezených
sporných právních otázek vyšel krajský soud
v napadeném rozsudku z toho, že pro určení
základu pro výpočet úroku z neoprávněného
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
jednání správce daně není rozhodující, zda
došlo ke zrušení či změně rozhodnutí o stanovení poplatku (či k prohlášení jeho nicotnosti), a daňovému subjektu tak náleží úrok
z celé jím uskutečněné platby . Na podporu
tohoto závěru odkázal na názor zaujatý v jednom z komentářů k citovanému ustanovení
daňového řádu (Baxa, J .; Dráb, O .; Kaniová, L .;
Lavický, P .; Schillerová, A .; Šimek, K .; Žišková, M . Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha :
Wolters Kluwer ČR, 2011) a poukázal rovněž
na to, že úmysl zákonodárce, jenž mu přičítá
stěžovatel, neplyne ani z důvodové zprávy,
která mezi zrušením a změnou rozhodnutí
taktéž nerozlišuje . K tomu Nejvyšší správní
soud poznamenává, že zatímco důvodová
zpráva výslovnou odpověď na popisovanou
spornou právní otázku neposkytuje, citovaný
komentář výslovně vychází z toho, že „subjektu je vyplacen úrok z celé jím učiněné
platby, bez ohledu na výši vratitelného přeplatku. To ovšem i za situace, kdy později
bude takto revidovaná daň snížena např.
z 1 mil. Kč o 100 Kč. Úrok ze zde uvedené
částky 1 mil. Kč tak bude subjektu náležet za
každý den ode dne její úhrady do dne vrácení. Daňovému subjektu náleží tedy úrok
z celé učiněné platby, provedené na základě
nezákonného rozhodnutí, aniž by tímto postupem vznikl vratitelný přeplatek, a v případě vzniku vratitelného přeplatku je mu
tato částka vrácena v určené lhůtě patnácti
dnů od účinnosti rozhodnutí o revizi původního rozhodnutí .“
V návaznosti na výše uvedené považuje
Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na
to, že shora vymezený výklad § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 není justiční
praxí a odbornou veřejností přijímán zcela
jednoznačně a názor, z něhož vychází argumentace stěžovatele v projednávané kasační stížnosti, není zcela ojedinělý . Předně je
nutno upozornit na to, že opačný závěr, než
krajský soud v projednávané věci, již zaujal
Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku ze
dne 11 . 6 . 2014, čj . 22 Af 125/2012-24 (tento
rozsudek nebyl napaden u Nejvyššího správního soudu kasační stížností) . V tomto rozsudku vyšel Krajský soud v Ostravě z toho,
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
něhož vychází argumentace stěžovatele v projednávané kasační stížnosti, není zcela ojedinělý . Předně je
nutno upozornit na to, že opačný závěr, než
krajský soud v projednávané věci, již zaujal
Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku ze
dne 11 . 6 . 2014, čj . 22 Af 125/2012-24 (tento
rozsudek nebyl napaden u Nejvyššího správního soudu kasační stížností) . V tomto rozsudku vyšel Krajský soud v Ostravě z toho,
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
že výklad právní normy by měl být průnikem
a vyvážením jednotlivých výkladových metod, tedy vedle metody jazykové též metody
systematické, historické, teleologické, logické a srovnání v právu . Dospěl k závěru, že
„při výkladu § 254 odst. 1 daňového řádu
[z roku 2009] nelze pominout účel daného
ustanovení a logiku při jeho výkladu. Pokud
bylo rozhodnutí správce daně shledáno nezákonným pouze v určité, konkrétně číselně
vyjádřitelné části, znamená to mimo jiné, že
ve zbývající části bylo shledáno zákonným.
Neexistuje pak žádný racionální důvod, aby
se sankce týkala i zákonné části onoho původního rozhodnutí .“ Krajský soud v Ostravě
pak v citovaném rozsudku uzavřel, že bylo-li
rozhodnutí o stanovení daně změněno, náleží daňovému subjektu úrok podle uvedeného
ustanovení pouze z rozdílu, o který bylo původní rozhodnutí změněno .
Stanovisko výše citovaného komentáře,
pokud jde o sporný výklad tohoto ustanovení, pak nesdílí některé jiné komentáře k daňovému řádu, z nichž lze naopak dovodit
příklon k názoru opačnému, podle něhož
úrok dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku
2009 „vzniká daňovému subjektu, kterému
v souvislosti s nezákonným rozhodnutím
správce daně vznikla povinnost uhradit státu plnění nad rámec své zákonné povinnosti
(odvedl v určitém čase státu více, než odvést
měl, a to za dobu jejího uhrazení až do jejího vrácení“ (Matyášová, L .; Grossová, M . E .
Daňový řád s komentářem a judikaturou :
podle stavu k 1. 8. 2015 . 2 . vyd . Praha : Leges,
2015, s . 958–959) . Upozorňuje-li pak žalobce
v této souvislosti též na závěry dalšího z komentářů k daňovému řádu (Lichnovský, O .;
Ondrýsek, R . a kol . Daňový řád. Komentář.
2 . vyd . Praha : C . H . Beck, 2011), skutečně je
zde ve vztahu k § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 uvedeno, že úročena je „celková
částka, kterou daňový subjekt uhradil“ , aniž
by citovaný komentář rozlišoval mezi zrušením či změnou rozhodnutí o stanovení daně .
Tento závěr se však dle kontextu komentáře
k citovanému ustanovení zjevně týká toho, že
„celkovou částkou“ je zde míněna jak daň, tak
její příslušenství, aniž by zde (byť třeba jen
entář.
2 . vyd . Praha : C . H . Beck, 2011), skutečně je
zde ve vztahu k § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 uvedeno, že úročena je „celková
částka, kterou daňový subjekt uhradil“ , aniž
by citovaný komentář rozlišoval mezi zrušením či změnou rozhodnutí o stanovení daně .
Tento závěr se však dle kontextu komentáře
k citovanému ustanovení zjevně týká toho, že
„celkovou částkou“ je zde míněna jak daň, tak
její příslušenství, aniž by zde (byť třeba jen
nepřímo) byla řešena sporná otázka určení
základu pro výpočet úroku při „pouhé“ změně rozhodnutí o stanovení daně . Na základě
výše uvedeného lze učinit dílčí závěr spočívající v tom, že soudní praxe ani odborná literatura nezaujímají ke sporné otázce výkladu
§ 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 jednotné stanovisko, a pokud se k výkladu citovaného ustanovení v kontextu sporné otázky
řešené v nyní projednávané věci vůbec vyjadřují, vyslovené závěry postrádají podrobnější
argumentační oporu .
Nejvyšší správní soud má za to, že argumentace, k níž v projednávané věci přistoupil krajský soud, se z hlediska metody výkladu skutečně blíží spíše výkladu jazykovému .
Zdejší soud se naopak v tomto ohledu více
ztotožňuje s citovanými závěry Krajského
soudu v Ostravě, podle něhož ani při výkladu § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009
nemůže být tato výkladová metoda metodou
stěžejní a je třeba zaměřit se především na
posouzení smyslu daného ustanovení, respektive smyslu úroku z neoprávněného
jednání správce daně jako takového . Nejvyšší
správní soud přitom nemá pochyb o tom, že
výchozím a stěžejním smyslem zmíněného
institutu je „předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody“ a to tak, že „způsobenou majetkovou újmu by daňovému
subjektu měla pokrýt“ právě výše daného
úroku . Takto vymezený smysl právní úpravy
plynoucí z § 254 daňového řádu z roku 2009,
tedy kompenzace vzniklé majetkové újmy
daňového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen že výslovně plyne z citované
důvodové zprávy k danému ustanovení, ale
lze jej dovodit i přímo z textu zákona (srov .
§ 254 odst . 6 daňového řádu z roku 2009);
shodují se na něm ostatně i shora citované
komentáře k daňovému řádu z roku 2009 . Ke
zmíněné preventivní funkci úroku ve vztahu
k řízení o náhradě škody je pak nutno připomenout, že ustálená judikatura civilních
soudů i doktrína v oblasti soukromého práva
škodou rozumí takovou újmu, která nastala
(projevuje se) v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tedy penězi (srov . např .
u 2009);
shodují se na něm ostatně i shora citované
komentáře k daňovému řádu z roku 2009 . Ke
zmíněné preventivní funkci úroku ve vztahu
k řízení o náhradě škody je pak nutno připomenout, že ustálená judikatura civilních
soudů i doktrína v oblasti soukromého práva
škodou rozumí takovou újmu, která nastala
(projevuje se) v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tedy penězi (srov . např .
stanovisko Nejvyššího soudu ze dne 18 . 11 .
1970, sp . zn . Cpj 87/70, č . 55/1971 Sb . NS) .
Pokud je pak na institut úroku obecně nahlíženo jako na odměnu (náhradu) za to, že
určitý subjekt nemohl po stanovenou dobu
nakládat s finančními prostředky („cena peněz“), je podle názoru Nejvyššího správního
soudu nanejvýše logické, že taková náhrada
by i v případě úroku dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 měla poškozenému
subjektu náležet pouze z částky přesahující
zákonnou daň (poplatek), kterou již daňový
subjekt uhradil, a kompenzovat toliko újmu
odpovídající nezákonně stanovené části daně
(poplatku) . Jinak řečeno, tento úrok by měl
daňovému subjektu nahrazovat újmu spočívající v nemožnosti nakládat s finančními
prostředky v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu
správce daně . Zatímco v případě zrušení
rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) či
prohlášení jeho nicotnosti je zjevné, že vzniklá škoda odpovídá celé uhrazené částce, čemuž by měl odpovídat i úrok přiznaný podle
§ 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009
z celé uhrazené částky, v případě „pouhé “
změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) je tomu jinak . V případě změny rozhodnutí o stanovení daně totiž nedošlo ke vzniku
újmy v důsledku nezákonného rozhodnutí
ohledně celé uhrazené částky . Pokud by totiž
daňový subjekt již na základě prvotního rozhodnutí zaplatil daň (poplatek) ve správné
výši, ohledně této (správné) částky by mu nepochybně žádná újma nevznikla a ani vzniknout nemohla . Není proto důvod k tomu,
aby prostřednictvím úroku z neoprávněného
jednání správce daně byla daňovému subjektu jakkoliv kompenzována úhrada daně (poplatku) v zákonné výši, neboť ke vzniku újmy
v tomto rozsahu fakticky nedochází .
S ohledem na výše uvedené se pak zdejší
soud nemohl ztotožnit se závěry žalobce plynoucími z jeho vyjádření ke kasační stížnosti,
podle něhož je smyslem § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 sankcionovat samotnou
nezákonnost postupu správce při stanovení
a vybírání daně . Takový náhled považuje Nejvyšší správní soud za nesprávný jak hlediska
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
daně (poplatku) v zákonné výši, neboť ke vzniku újmy
v tomto rozsahu fakticky nedochází .
S ohledem na výše uvedené se pak zdejší
soud nemohl ztotožnit se závěry žalobce plynoucími z jeho vyjádření ke kasační stížnosti,
podle něhož je smyslem § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 sankcionovat samotnou
nezákonnost postupu správce při stanovení
a vybírání daně . Takový náhled považuje Nejvyšší správní soud za nesprávný jak hlediska
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
obecné funkce institutu úroku v daňovém
řízení, tak z hlediska konkrétní úpravy plynoucí z § 254 odst . 1 daňového řádu z roku
2009, jak byla vyložena shora . Nelze ostatně přehlédnout, že i komentář k daňovému
řádu, na který k podpoře své argumentace
odkazuje žalobce (a v napadeném rozsudku
i krajský soud), v rámci výkladu k dotčenému
ustanovení výslovně konstatuje, že „uvádí-li
důvodová zpráva k zákonu jednoznačně, že
úrok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů, pak by shodnou
optikou mělo být nahlíženo na úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena
na základě rozhodnutí o stanovení daně, jež
bylo později zrušeno, změněno či prohlášeno
nicotným z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně“
(Baxa, J .; Dráb, O .; Kaniová, L .; Lavický, P .;
Schillerová, A .; Šimek, K .; Žišková, M .: Daňový
řád. Komentář. II. díl. Praha : Wolters Kluwer
ČR, 2011) .
Argumentuje-li v této souvislosti krajský
soud tím, že citované ustanovení nerozlišuje
dostatečně důsledně mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně (poplatku)
a zmiňuje vadná rozhodnutí „zcela benevolentně“ , Nejvyšší správní soud k tomu připomíná (jak již bylo výše naznačeno), že jazykový
výklad představuje pouze prvotní přiblížení
se k aplikované právní normě (srov . například nález Ústavního soudu ze dne 17 . 12 .
1997, sp . zn . Pl . ÚS 33/97, č . 163/1998 Sb . ÚS) .
Při výkladu daného ustanovení je proto
nutno přihlédnout především k jeho smyslu, jak byl vymezen shora . Nejvyšší správní
soud navíc nepovažuje za nezbytné, aby zákonodárce v případě jednotlivých možných
procesních způsobů nápravy či „odklizení“
nezákonných rozhodnutí výslovně upravoval důsledky, které ve vztahu k výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně
může ten který výsledek řízení mít . Daňový řád z roku 2009 v § 116 odst . 1 výslovně
předpokládá, že odvolací orgán „napadené
rozhodnutí změní [písm . a)], napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení [písm . b)],
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
řípadě jednotlivých možných
procesních způsobů nápravy či „odklizení“
nezákonných rozhodnutí výslovně upravoval důsledky, které ve vztahu k výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně
může ten který výsledek řízení mít . Daňový řád z roku 2009 v § 116 odst . 1 výslovně
předpokládá, že odvolací orgán „napadené
rozhodnutí změní [písm . a)], napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení [písm . b)],
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
nebo odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí [písm . c)]“ . Procesní důsledky
rozhodnutí odvolacího orgánu o zrušení rozhodnutí správního orgánu, nebo naopak jeho
změně, které jsou ostatně v daňovém řízení
řešeny obdobně jako v obecném správním řízení (srov . § 90 odst . 1 správního řádu z roku
2004), jsou přitom zcela zřejmé, a podle názoru zdejšího soudu není vždy nezbytné, aby
byly v dalších ustanoveních daňového řádu
u dalších institutů podrobněji upraveny a vysvětlovány . Nelze přitom souhlasit s tím, co
naznačil žalobce v žalobě podané u krajského soudu, a sice že až rozhodnutími finančního ředitelství z listopadu 2011 mu byla
stanovena nová povinnost . S ohledem na měnící charakter těchto rozhodnutí finančního
ředitelství je zřejmé, že se o žádnou novou
poplatkovou povinnost nejednalo, tato svědčila žalobci (jeho právnímu předchůdci) již
dříve, přičemž původní rozhodnutí finančního úřadu pouze tuto povinnost stanovilo (§ 5
odst . 1 zákona č . 634/2004 Sb ., o správních
poplatcích) v nezákonné výši . S ohledem
na délku předchozího řízení je pak logické,
že rozhodnutí finančního ředitelství měnící výši poplatku muselo též nově stanovit
lhůtu splatnosti takového poplatku, z čehož
však taktéž nelze dovozovat, že by se jednalo
o stanovení povinnosti zcela nové . Stejně tak
Nejvyšší správní soud na rozdíl od krajského
soudu neshledal důvod dovozovat jakékoliv
závěry z toho, že zákonodárce v citovaném
ustanovení uvedl „větší vadu, pak menší
a potom tu největší“ . Dovozovat z takto zákonodárcem zvoleného pořadí důsledku vad
rozhodnutí jakoukoliv návaznost týkající se
základu pro výpočet úroku z neoprávněného
jednání správce daně nelze .
Ve vztahu ke zmíněné zásadě in dubio
pro libertate pak Nejvyšší správní soud toliko
poznamenává, že předpokladem pro aplikaci této zásady je existence dvou výkladů, kdy
jeden je srovnatelně přesvědčivý jako výklad
opačný . Nejde tedy o situaci, kdy zde pouze existují dva možné výklady, ale o situaci,
kdy proti sobě stojí srovnatelně přesvědčivé
výkladové alternativy (srov . nález Ústavního soudu ze dne 15 . 12 . 2003, sp . zn . IV . ÚS
vztahu ke zmíněné zásadě in dubio
pro libertate pak Nejvyšší správní soud toliko
poznamenává, že předpokladem pro aplikaci této zásady je existence dvou výkladů, kdy
jeden je srovnatelně přesvědčivý jako výklad
opačný . Nejde tedy o situaci, kdy zde pouze existují dva možné výklady, ale o situaci,
kdy proti sobě stojí srovnatelně přesvědčivé
výkladové alternativy (srov . nález Ústavního soudu ze dne 15 . 12 . 2003, sp . zn . IV . ÚS
666/02, č . 145/2003 Sb . ÚS) . V projednávané
věci však s ohledem na výše uvedené Nejvyšší
správní soud neshledal, že by se zde jednalo
o dvě srovnatelné výkladové alternativy, neboť argumentace krajského soudu v napadeném rozsudku, založená převážné na jazykovém výkladu, výše vyložený smysl § 254
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 nikterak
nezpochybňuje a nenabízí žádnou relevantní alternativu, pokud jde o hodnocení účelu
této právní úpravy .
S ohledem na výše uvedené lze tedy uzavřít, že kasační námitka týkající se posouzení
základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 je v dané věci
důvodná . Citované ustanovení je nutno v případě změny rozhodnutí o stanovení daně
(poplatku) vykládat tak, že tento úrok náleží
daňovému subjektu jen z částky zaplaceného
poplatku (daně), která převyšuje jeho zákonnou výši .
Ve vztahu ke zbývající sporné otázce, která se týká určení počátku doby, za niž žalobci úrok dle citovaného ustanovení náleží, je
nutno připomenout, že původní rozhodnutí
finančního úřadu, jímž byl žalobci (jeho právnímu předchůdci) vyměřen správní poplatek
za rok 2006 (v nezákonné výši), bylo doručeno jednak přímo žalobci (dne 4 . 4 . 2007)
a jednak jeho zástupci (dne 7 . 6 . 2007), přestože toto rozhodnutí mělo být doručováno
pouze zástupci žalobce (srov . § 17 odst . 7 zákona č . 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků) . Finanční úřad v tomto rozhodnutí žalobci mimo jiné uložil, aby vyměřený poplatek
uhradil do 15 dnů ode dne doručení daného
rozhodnutí . Mezi účastníky je pak dále nesporné to (žalobce tuto skutečnost plynoucí
z rozhodnutí finančního ředitelství nezpochybnil), že správní poplatek za rok 2006 dle
původního rozhodnutí finančního úřadu žalobce uhradil ve třech splátkách (dne 19 . 4 .
2007 uhradil splátku ve výši 10 000 000 Kč,
dne 8 . 6 . 2007 ve výši 4 219 454 Kč a ještě téhož dne ve výši 11 000 000 Kč) .
Ustanovení § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009, pokud jde o dobu, za niž úrok
z neoprávněného jednání správce daně da-
to skutečnost plynoucí
z rozhodnutí finančního ředitelství nezpochybnil), že správní poplatek za rok 2006 dle
původního rozhodnutí finančního úřadu žalobce uhradil ve třech splátkách (dne 19 . 4 .
2007 uhradil splátku ve výši 10 000 000 Kč,
dne 8 . 6 . 2007 ve výši 4 219 454 Kč a ještě téhož dne ve výši 11 000 000 Kč) .
Ustanovení § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009, pokud jde o dobu, za niž úrok
z neoprávněného jednání správce daně da-
ňovému subjektu náleží, určuje její počátek
dnem následujícím po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k její
úhradě později, dnem její úhrady . Krajský
soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalobci byla s ohledem na doručení
rozhodnutí o vyměření poplatku za rok 2006
přímo jemu stanovena povinnost uhradit poplatek do 19 . 4 . 2007, a pokud takto stanovenou povinnost splnil, nelze ji vnímat tak, že ji
plnil jen o své vůli . Stěžovatel je naopak toho
názoru, že žalobci lze úrok přiznat až od 8 . 6 .
2007, kdy dokončil úhradu správního poplatku v celé výši .
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že
i ve vztahu k této sporné právní otázce nelze
odhlédnout od smyslu institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak jej
vyložil v předchozí části tohoto rozsudku .
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s napadeným rozsudkem krajského soudu v tom,
že nelze klást k tíži žalobce, jestliže vycházel z již doručeného rozhodnutí finančního
úřadu a poplatek uhradil ještě před řádným
doručením takového rozhodnutí jeho zástupci . Jinak řečeno, pokud by žalobce zaplatil
poplatek v celé výši (včetně nezákonně stanovené části), a to ve lhůtě splatnosti odvíjející se od prvotního doručení rozhodnutí
o vyměření poplatku (tedy dne 19 . 4 . 2007),
bylo by mu nutno dát za pravdu v tom, že mu
úrok dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku
2009 náleží již od uvedeného data . V projednávané věci však nelze přehlédnout, že žalobce uhradil v takto stanovené lhůtě splatnosti
pouze 10 000 000 Kč, tedy tu část správního
poplatku, která byla i po dalším průběhu
správního (soudního) řízení shledána zákonnou . Ostatně sám žalobce uvedl v odvolání
proti rozhodnutí finančního úřadu, jímž mu
byl vyměřen správní poplatek za rok 2006
v nezákonné výši, že tento poplatek měl být
vyměřen pouze ve výši 10 000 000 Kč . Žalobce tedy ve lhůtě splatnosti uhradil tu část poplatku, o které se domníval, že byla zákonná,
a která ostatně byla zákonnou shledána i na
základě dalšího průběhu správního řízení .
Zbývající část správního poplatku (nezákonně přesahující částku 10 000 000 Kč) žalob-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
Akciová společnost SLOT Group proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z pře- platku na správním poplatku, o kasační stížnosti žalovaného . k § 254 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu