Prodej bitcoinů z vlastního portfolia nepodléhá osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[18] Podstatou nyní projednávané věci je posouzení, zda příjem z prodeje bitcoinů představuje kursový zisk ze směny peněž z účtu vedeného v cizí měně a podléhá osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů.
[19] Podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů se od daně osvobozuje kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.
[20] Ze správního spisu vyplývá, že žalobce mezi lety 2011 a 2015 nakoupil prostřednictvím burzy Mt.GOX 366 bitcoinů za částku 295 726,87 Kč bez poplatků (hodnota jednoho bitcoinu činila přibližně 807,99 Kč). Žalobce tyto bitcoiny držel ve svém vlastnictví a v roce 2017 prodal 287,74 bitcoinů, za což utržil 26 466 839 Kč. Tento příjem zahrnul do jiných příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů, nicméně následně tvrdil, že by neměl být zdaněn s odkazem na § 4 odst. 1 písm. ze) zákona. Tuto argumentaci správce daně ani žalovaný neakceptovali. V rámci odvolacího řízení žalovaný žalobci odečetl výdaje vynaložené na dosažení příjmů podle § 10 zákona v celkové výši 233 221 Kč a stanovil daňovou povinnost žalobce za rok 2017 na 4 101 570 Kč.
[21] Správce daně i žalovaný vycházeli ve svých rozhodnutích z toho, že prodej virtuálních měn, mezi něž patří i bitcoin, spadá do kategorie ostatních příjmů upravených v § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména, příjmy z úplatného převodu jiné věci. Správní orgány konstatovaly, že bitcoin je nutno považovat za jinou věc, neboť podle § 489 občanského zákoníku je věcí vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí. S ohledem na jeho virtuální podstatuoznačily bitcoin za věc nehmotnou movitou.
[22] Argumentace žalobce, že mu daň byla stanovena v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, neobstojí. Správce daně na straně 5 platebního výměru jasně uvedl, že digitální měny představují nehmotnou movitou věc, jejímž úplatným převodem (směnou) dochází ke zvýšení majetku, a tím ke zdanitelným příjmům podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Vyměření daně podle tohoto ustanovení potvrdil rovněž žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz strana 6). Není tedy pravdou, že by vyměření daně žalobci z příjmů dosažených prodejem bitcoinů nemělo oporu v zákoně. Námitka tak není důvodná.
[23] Jinou otázkou nicméně je, zda příjem dosažený prodejem bitcoinů podléhá osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Zde je nutno úvodem předeslat, že osvobození od daně představuje výjimku z daňové povinnosti, proto je nutno § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů vykládat restriktivně (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 21/2014-52, č. 3050/2014 Sb. NSS). Obdobně Soudní dvůr uvádí, že pojmy použité v rámci úpravy osvobození od daně je třeba vykládat restriktivně, jelikož osvobození představují výjimky z obecné zásady. Výklad jednotlivých osvobození od daně je navíc nutno uzpůsobit kontextu, do něhož výrazy zapadají, se zřetelem na ratio legis dotčeného osvobození (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C-284/03, bod 18; přestože se daný rozsudek týkal daně z přidané hodnoty, jsou jeho obecné závěry týkající se nutnosti restriktivního výkladu osvobození od daně přenositelné i na daň z příjmů).
[24] Možnost osvobození kursových zisků při směně peněz z účtu v cizí měně od daně z příjmů byla do zákona o daních z příjmů vložena novelou provedenou zákonem č. 492/2000 Sb. Důvodem byla skutečnost, že „[p]ři směně peněz v hotovosti je podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona případný kursový zisk od daně z příjmů osvobozen. Stejná úprava se navrhuje i při směně peněz z účtu poplatníka, pokud tento účet není zahrnut v obchodním majetku“ (viz důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 615/0, 3. volební období, 1998-2002). Lze doplnit, že podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona je osvobozen příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje 1. cenného papíru, 2. motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 1 roku, 3. movité věci, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku. Z důvodové zprávy tedy vyplývá, že osvobození podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů směřovalo k tomu, aby kursové zisky vzniklé směnou peněz za cizí měnu podléhaly osvobození od daně nezávisle na tom, zda ke směně docházelo v hotovosti nebo bezhotovostně (na účtu).
[25] Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů lze aplikovat tehdy, je-li příjem kursovým ziskem vzniklým při směně peněz z účtu v cizí měně. Je tedy na místě zkoumat, zda nákup bitcoinů, resp. jejich prodej lze podřadit pod pojem směna peněz z účtu v cizí měně při zohlednění úmyslu zákonodárce vyplývajícího z výše citované důvodové zprávy.
[26] Pod pojmem „směna peněz“ ve smyslu daného ustanovení lze podle soudu rozumět pouze vzájemnou směnu peněz majících ekvivalent v hotovosti. Bitcoin je měnou virtuální, která nemá ekvivalent v podobě hotovostních peněz. Pro účely § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů tak bitcoiny nepředstavují peníze, neboť nejsou tradičními penězi existujícími i v hotovostní podobě.
[27] Bitcoin podle soudu nelze považovat ani za „cizí měnu“ ve smyslu předmětného ustanovení. Tou jsou (i s ohledem na důvody včlenění předmětného osvobození do zákona o daních z příjmů) myšleny pouze peněžní prostředky emitované zahraničními centrálními bankami, jejichž oběh je těmito bankami regulován a je uzákoněn na území určité země nebo skupiny zemí. Za cizí měnu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů tak lze považovat pouze měnu, na kterou se v zahraničí vztahují obdobná pravidla jako na tuzemskou měnu.
[28] Vymezení peněžních prostředků v rámci českého právního řádu lze najít v § 2 odst. 1 písm. c) zákona o platebním styku, podle kterého se za peněžní prostředky považují bankovky, mince, bezhotovostní peněžní prostředky a elektronické peníze. Peněžní prostředky a jejich emise v rámci České republiky spadá pod pravomoc České národní banky, a to na základě § 12 a § 13 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, podle kterých jenom Česká národní banka má výhradní právo vydávat bankovky a mince české koruny, která je oficiální zákonnou peněžní jednotkou České republiky. Jak i sám žalobce uvádí, bitcoin je virtuální neregulovanou měnou, která nespadá pod regulaci a dohled žádné centrální banky ve světě. To je ostatně i jejím hlavním principem, který ji odlišuje od tradičních měn emitovaných centrálními bankami. Je zřejmé, že bitcoin nelze považovat za bankovku či minci. Co se týče elektronických peněz, ty jsou dále rozvedeny v § 4 odst. 1 zákona o platebním styku, podle kterého jde o peněžitou hodnotu, která (1) představuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal, (2) je uchovávána elektronicky, (3) je vydávána proti přijetí peněžních prostředků za účelem provádění platebních transakcí a (4) je přijímána jinou osobou než tím, kdo ji vydal. Ve shodě se stanoviskem České národní banky z 10. 2. 2014 je soud přesvědčen, že bitcoin nepředstavuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal. Primárně se vůbec nejedná o pohledávku. I pokud by snad bitcoin pohledávku představoval, není známo, kdo ji vydal a vůči komu je vystavená. Proto bitcoiny nepředstavují bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze. Ani podle definice peněžních prostředků obsažené v § 2 odst. 1 zákona o platebním styku nelze bitcoiny považovat za peněžní prostředky, resp. peníze ve smyslu § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů.
[29] Definici virtuální měny v českém právním řádu obsahuje zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Do 31. 12. 2020 byla definice virtuální měny obsažena v § 2 odst. 1 písm. l) tohoto zákona, podle něhož se pro účely tohoto zákona virtuální měnou rozumí elektronicky uchovávaná jednotka bez ohledu na to, zda má nebo nemá emitenta, a která není peněžním prostředkem podle zákona o platebním styku, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou odlišnou od jejího emitenta. Novelou provedenou zákonem č. 527/2020 Sb. byla definice virtuální měny přesunuta do § 4 odst. 9, podle něhož se od 1. 1. 2021 virtuálním aktivem pro účely tohoto zákona rozumí elektronicky uchovatelná nebo převoditelná jednotka, která je a) způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci, bez ohledu na to, zda má nebo nemá emitenta, pokud se nejedná o 1. cenný papír, investiční nástroj, nebo peněžní prostředek podle zákona o platebním styku, 2. jednotku podle § 3 odst. 3 písm. c) bodů 4 až 7 zákona o platebním styku, nebo 3. jednotku, kterou je prováděna platba podle § 3 odst. 3 písm. e) zákona o platebním styku, nebo b) jednotkou podle písmene a) bodu 2 a kterou lze v konečném důsledku zaplatit pouze za úzce vymezený okruh zboží nebo služeb, který zahrnuje elektronicky uchovatelnou nebo převoditelnou jednotku podle písmene a). Rozšíření definice a změna pojmů z „virtuální měny“ na „virtuální aktivum“ bylo odůvodněno nutností zdůraznění investiční funkce virtuálních aktiv (viz důvodová zpráva k zákonu č. 527/2020 Sb., sněmovní tisk č. 909/0, 8. volební období, 2017–2021). Ani z výše citovaných definic obsažených v zákoně č. 253/2008 Sb. nelze dovodit, že virtuální měna (aktivum) představuje peněžní prostředek podle zákona o platebním styku, ani že by ji bylo možné podřadit pod pojem peníze dle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů.
[30] Směna (resp. nákup) bitcoinů za české koruny nebo jinou měnu tak nenaplňuje znaky směnárenského obchodu, který je v § 2 odst. 1 zákona č. 277/2013 Sb., o směnárenské činnosti, definován jako „směna bankovek, mincí nebo šeků znějících na určitou měnu za bankovky, mince nebo šeky znějící na jinou měnu“. Není totiž splněn znak hmotné podoby předmětu směny ani znak „znějící na určitou měnu“ (viz stanovisko České národní banky z 10. 2. 2014, Je k obchodování s bitcoiny nebo k jejich směně potřebné povolení ČNB?).
[31] Pro posouzení, zda lze v daném případě aplikovat § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů, je podle soudu podstatný rovněž charakter uskutečněné transakce, tedy to, jakým způsobem žalobce s bitcoiny nakládal. Využije-li někdo bitcoin k platbě za zboží a služby, nebude tato transakce podléhat dani z příjmů podle § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce v nynějším případě nevyužil bitcoiny k placení za zboží či služby, ani ke zprostředkování prodeje kryptoměny z vlastního portfolia bitcoinů jinému subjektu. Využil bitcoiny jako investiční nástroj, neboť je v letech 2010 až 2015 nakoupil a v roce 2017 je prodal za vyšší cenu. Tím u něj došlo ke zvýšení majetku v souvislosti s úplatným převodem jiné věci mimo příjmy uvedené v § 6 až 9 zákona o daních z příjmů. Proto byl jeho příjem z prodeje bitcoinů zdaněn.
[32] Odkazuje-li žalobce na rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 10. 2015, Hedqvist, C-264/14, lze aprobovat jeho obecné závěry vztahující se k samotné podstatě bitcoinů, např. že virtuální měna „bitcoin“ je smluvním platidlem a představuje přímý prostředek zaplacení mezi hospodářskými subjekty, které ji akceptují (viz bod 42 rozsudku), případně že nemá jiný účel než účel platidla a za tímto účelem je akceptována určitými hospodářskými subjekty (bod 52). Na druhou stranu i Soudní dvůr v daném rozsudku uvedl, že bitcoin není tradiční měnou, tj. je jinou měnou než jsou peníze, které jsou zákonným platidlem v jedné nebo ve vícero zemích (viz bod 49). K témuž závěru soud dospěl v bodě 26 tohoto rozsudku. Lze však souhlasit se žalovaným, že závěr Soudního dvora, že na směnu tradičních měn za jednotky virtuální měny dopadá možnost osvobození o daně z přidané hodnoty plynoucí z čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, nijak nepředurčuje, zda lze na prodej bitcoinů za českou měnu vztáhnout osvobození od daně obsažené v zákoně o daních z příjmů. Úprava daně z příjmů není na poli Evropské unie harmonizována a je založena na jiných principech než daň z přidané hodnoty, proto na ni nelze automaticky vztáhnout závěry týkající se regulace nepřímých daní, resp. případů osvobození od daně (podrobněji viz body 53–54 napadeného rozhodnutí).
[33] Soud tak uzavírá, že žalovaný správně zdanil příjmy žalobce z prodeje bitcoinů podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Prodej bitcoinů z vlastního portfolia totiž nepodléhá osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů (obdobně viz Hanych, M. Zdanění kryptoměn. Bulletin Komory daňových poradců, 2019, č. 2, s. 45).
[34] Námitka nesprávné interpretace § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů žalovaným tak není důvodná.