Plnění poskytovaná zoologickou zahradou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, v rámci její hlavní činnosti představují kulturní služby ve smyslu § 61 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a jsou osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet.
[25] Stěžovatelka v kasační stížnosti zpochybňovala správnost závěrů krajského soudu, že plnění, která poskytuje, lze podřadit pod kulturní služby. Krajský soud v napadeném rozsudku uzavřel, že činnost stěžovatelky spadá pod kulturní služby ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH. Ačkoliv zákon o DPH definici kulturních služeb neobsahuje, je možné vycházet z původního návrhu šesté směrnice o DPH. Ten mezi kulturní služby řadil mj. činnost zoologických zahrad. V případě, že jiné vodítko legislativa Evropské unie pro výklad pojmu kulturní služby neobsahuje, bylo podle krajského soudu možné použít zmíněný návrh šesté směrnice o DPH jako výkladovou pomůcku. Odkazy žalobkyně na stanoviska soukromých subjektů shledal krajský soud nepřípadnými, stejně jako její poukazy na výše zmíněný rozsudek Soudního dvora ve věci Zoological Society of London, neboť v něm se Soudní dvůr zabýval odlišnou právní otázkou.
[26] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že stěžovatelka byla zřízena statutárním městem Ústí nad Labem jako příspěvková organizace; není tedy subjektem založeným za
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
účelem podnikání. Pokud by jí poskytovaná plnění bylo možné charakterizovat jako kulturní služby, byla by tato plnění i dodání zboží s nimi úzce souvisejícího osvobozena od DPH bez nároku na odpočet. Stěžejní je tedy posoudit, zda lze služby poskytované zoologickou zahradou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, považovat za poskytování kulturních služeb ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH, resp. čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. n) šesté směrnice o DPH].
[27] Osvobození některých činností od DPH ve veřejném zájmu pro členské státy Evropské unie vyplývá především z článku 132 směrnice 2006/112/ES. Osvobození pro poskytování kulturních služeb pak plyne konkrétně z čl. 132 odst. 1 písm. n) citované směrnice, podle něhož členské státy osvobodí od daně plnění spočívající v „poskytnutí určitých kulturních služeb a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího veřejnoprávními subjekty nebo jinými kulturními subjekty uznanými dotyčným členským státem“. Pro projednávanou věc je tedy rozhodující čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES a jeho transpozice v tuzemském právním řádu. Tu představuje § 61 písm. e) zákona o DPH. Podle něj jsou od daně osvobozena plnění spočívající v „poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání“.
[28] Ustanovení § 61 zákona o DPH bylo zákonodárcem přijato, společně s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 šesté směrnice o DPH, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od DPH. Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné se zněním odpovídajícího ustanovení směrnice,
a tudíž rozpor mezi výkladem daných ustanovení zákona a směrnice, jenž by si pak vyžadoval zvážení případného přímého účinku ustanovení směrnice, by v daném případě neměl nastat. K tomu lze doplnit, že směrnice 2006/112/ES členským státům ponechala možnost osvobodit od DPH poskytování pouze určitých kulturních služeb. Tuzemský zákonodárce nicméně v § 61 písm. e) zákona o DPH osvobodil od daně všechna plnění podřaditelná pod poskytování kulturních služeb.
[29] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená v článku 132 směrnice 2006/112/ES (resp. dříve v článku 13 části A šesté směrnice o DPH), představují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-94, č. 2184/2011 Sb. NSS). Výklad jednotlivých osvobození od daně proto musí být jednotný ve všech členských státech Evropské unie. Cílem osvobození vyjmenovaných v článku 132 směrnice 2006/112/ES je podpora určitých činností ve veřejném zájmu. Tato osvobození se nicméně netýkají všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které jsou ve směrnici uvedeny a velmi podrobně popsány (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 6. 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Sb. rozh., s. I-5215, bod 29, nebo rozsudek ze dne 21. 2. 2012, Město Žamberk, C-18/12, bod 18).
[30] Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o předmětné kasační stížnosti tedy závisí na výkladu práva Evropské unie. Podle článku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie je přitom Nejvyšší správní soud povinen položit předběžnou otázku ohledně výkladu práva Evropské unie, ledaže by tyto otázky bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury Soudního dvora (tzv. acte éclairé), případně že by odpověď na dané otázky byla zřejmá a jednoznačná a ne-
vzbuzovala by pochybnosti o možnosti jiného výkladu ani při porovnání různých jazykových verzí směrnice 2006/112/ES a při vědomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (tzv. acte clair).
[31] Na základě níže uvedených důvodů (viz body [32] až [38]) je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že otázka, zda stěžovatelka poskytuje kulturní služby, představuje acte clair, tedy věc, ve které je aplikace evropského práva natolik jasná, že nevyvolává důvodné pochybnosti o tom, jak má být vyřešena (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, Cilfit a ostatní, 283/81, Recueil, s. 3415, bod 16). Pouhý fakt, že jeden z účastníků sporu namítá spornost výkladu evropského práva, nutně neznamená, že soud členského státu předběžnou otázku musí položit (viz bod 9 citovaného rozsudku).
[32] Zoologická zahrada je trvalým zařízením, „v němž jsou chováni a po dobu nejméně 7 dnů v kalendářním roce vystavováni pro veřejnost volně žijící živočichové, popřípadě též zvířata domácí“. Posláním zoologických zahrad je jednak „přispět k zachování biologické rozmanitosti volně žijících živočichů jejich chovem v lidské péči, se zvláštním zřetelem na záchranu ohrožených druhů, jakož i výchova veřejnosti k ochraně přírody“ [§ 2 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů (zákon o zoologických zahradách); obdobně i článek 2 směrnice Rady 1999/22/ES o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách].
[33] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že jejím hlavním posláním je zachování biologické rozmanitosti a záchrana ohrožených druhů. Správní orgány naopak zdůrazňují fakt, že zoologické zahrady slouží k výchově a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody. Podle Nejvyššího správního soudu však poslání zoologických zahrad spočívá právě ve skloubení obou zmíněných cílů (chovu zvířat i vzdělávání veřejnosti) do jednoho zařízení. Absence některého z uvedených prvků by podstatu zoologické zahrady popřela: zařízení uzavřené veřejnosti kladoucí dů-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
raz výhradně na péči o živočichy, jejich chov, resp. ochranu ohrožených živočišných druhů, by bylo specializovanou farmou zvířat; naopak instituce kladoucí důraz pouze na výchovu a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody, v níž by absentovali volně žijící živočichové určení k vystavování veřejnosti, by byla vzdělávacím zařízením. Podstatou zoologických zahrad je ovšem chov volně žijících živočichů za účelem jejich vystavování veřejnosti s cílem podpořit výchovu a vzdělání v oblasti ochrany přírody. Snoubením těchto dvou cílů se zoologická zahrada stává zařízením kulturním: návštěvník zde může na vlastní oči spatřit živočichy volně žijící na planetě Zemi a dozvědět se více o způsobu jejich života (ostatně i latinský výraz cultu–ra oba tyto aspekty zoologických zahrad zahrnuje; znamená „pěstování, vzdělávání, zušlechťování“; viz Rejzek, J. Český etymologický slovník. Praha : Leda, 2001). Také právo Evropské unie kromě požadavku na zachování biologické rozmanitosti živočichů akcentuje u zoologických zahrad i požadavek na vzdělávání veřejnosti k povědomí o ochraně biologické rozmanitosti, zejména prostřednictvím informací o předváděných druzích a o jejich přirozených stanovištích (srov. článek 3 směrnice Rady 1999/22/ES).
[34] Uvedený závěr podporuje rovněž návrh šesté směrnice o DPH předložený Komisí Radě 29. 6. 1973 (Úř. věst. C 80/73 s. 1), podle něhož měly členské státy osvobodit od daně služby, které poskytují mj. divadla, kina, koncertní haly, muzea, knihovny, veřejné parky, botanické a zoologické zahrady, vzdělávací výstavy, jakož i poskytování služeb ve veřejném zájmu sociální, kulturní nebo výchovné povahy [čl. 14 A odst. 1 písm. k) návrhu]. Služby poskytované zoologickou zahradou tak podle zmíněného návrhu šesté směrnice o DPH spadaly pod kulturní služby.
[35] Podřazení služeb poskytovaných zoologickými zahradami pod kulturní služby lze dovodit i z přílohy III směrnice 2006/112/ES. Ačkoliv předmětná příloha obsahuje seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby, z jejího bodu 7 plyne, že zoologické zahrady jsou dru-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
hem kulturního zařízení (podle bodu 7 přílohy III citované směrnice mohou být předmětem snížené sazby oprávnění ke vstupu na představení, do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných kulturních zařízení). Na služby poskytované kulturním zařízením, tj. i zoologickou zahradou, tak jistě bude možné nahlížet jako na kulturní služby.
[36] Nejvyšší správní soud dále přihlédl k tomu, že některé členské státy Unie při transpozici čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES do národních právních řádů výslovně zahrnuly služby poskytované zoologickými zahradami mezi kulturní služby [např. § 4 německého zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz), § 6 odst. 1 bod 24 písm. c) rakouského spolkového zákona o zdanění obratu (Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze), čl. 44 § 2 bod 7 belgického zákoníku o DPH (Code de la TVA) nebo článek 31 a příloha 9 skupina 13 britského zákona o DPH (Value Added Tax Act)]. Lze tak předpokládat, že posouzení předmětné právní otázky by bylo zřejmé i soudům jiných členských států (viz bod 16 rozsudku Soudního dvora ve věci Cilfit a ostatní).
[37] Výše uvedený závěr podporuje rovněž výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Zoological Society of London. Soudní dvůr se v předmětném rozsudku zabýval výkladem čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice o DPH (tomuto článku odpovídá článek 133 směrnice 2006/112/ES), který stanoví, jakým způsobem mohou členské státy omezit osvobození určitých činností od daně ve veřejném zájmu specifikovaných v čl. 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) šesté směrnice o DPH. Žalobkyní ve zmiňované věci byla nezisková organizace založená podle práva Spojeného království, která se zabývala mj. provozováním dvou zoologických zahrad. Soudní dvůr se v citovaném rozsudku vyjadřoval k osvobození při poskytování kulturních služeb. Byť výslovně nezmínil, že služby poskytované Zoological Society of London lze považovat za kulturní služby, zabýval se
výkladem čl. 13 části A odst. 2 šesté směrnice o DPH, který vymezuje fakultativní podmínky, jež mohou členské státy dodatečně uložit za účelem udělení osvobození vyjmenovaných v čl. 13 části A odst. 1 uvedené směrnice (viz bod 16 rozsudku Soudního dvora ve věci Zoological Society of London). Soudní dvůr tak vycházel z toho, že činnost Zoological Society of London je podřaditelná pod čl. 13 část A bod 1 písm. n) šesté směrnice o DPH upravující poskytování kulturních služeb. Pokud by plnění poskytovaná Zoological Society of London pod pojem kulturní služby nespadala, nemohl by se Soudní dvůr výkladem druhého odstavce článku 13 části A vůbec zabývat. Není tedy správný závěr krajského soudu, že odkaz stěžovatelky na zmíněný rozsudek Soudního dvora je „nepříhodný“. Byť se v něm Soudní dvůr explicitně k osvobození kulturních služeb nevyjadřoval, implicite ve svých závěrech nutně vycházel z toho, že Zoological Society of London kulturní služby poskytuje.
[38] Nejvyšší správní soud při interpretaci § 61 písm. e) zákona o DPH vyšel z poslání zoologických zahrad vyjádřeného zejména ve směrnici 1999/22/ES o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách, zohlednil návrh šesté směrnice o DPH, podle něhož lze činnost zoologických zahrad označit za kulturní služby, a přihlédl i k příloze III směrnice 2006/112/ES, z níž plyne, že zoologické zahrady jsou kulturními zařízeními. Podřazení zoologických zahrad mezi zařízení poskytující kulturní služby podporuje rovněž praxe některých členských států a nepřímo vyplývá i z rozsudku Soudního dvora ve věci Zoological Society of London. Na základě těchto hledisek je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že posouzení předmětné právní otázky je zřejmé (acte clair), proto předběžnou otázku nepoložil. Na základě výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud uzavřel, že plnění poskytovaná zoologickou zahradou, která nebyla zřízena za účelem podnikání, v rámci její hlavní činnosti představují kulturní služby ve smyslu § 61 písm. e) zákona o DPH a jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet.
[39] Stěžovatelka se v kasační stížnosti dovolávala definice kulturních služeb obsažené v § 2 zákona o některých druzích podpory kultury. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že definice veřejných kulturních služeb obsažená v zákoně o některých druzích podpory kultury je primárně určena pro účely tohoto zákona. Jako pomůcku pro výklad § 61 písm. e) zákona o DPH by ji i přesto bylo možné použít, ovšem pouze v případě, že by dané ustanovení zákona o DPH nebylo výsledkem transpozice směrnice Evropské unie. Pokud tomu tak je (viz bod [28] výše), nemůže být pro výklad § 61 písm. e) zákona o DPH rozhodná definice kulturních služeb uvedená v českém zákoně o některých druzích podpory kultury, ale pouze výklad eurokonformní (k tomu obdobně viz výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 1/2011-140). Ze stejných důvodů je nutno odmítnout rovněž stanoviska zabývající se výkladem pojmu kulturní služby zpracovaná soukromými subjekty nebo Standardní klasifikaci produkce vypracovanou Českým statistickým úřadem.
[40] Argumentaci stěžovatelky, že výjimky mají být vykládány restriktivně a že ne všechna plnění poskytovaná stěžovatelkou pod kulturní služby spadají, lze v obecné rovině přisvědčit. Z judikatury Soudního dvora plyne, že pojmy použité v rámci úpravy uvedených osvobození je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb osobou povinnou k dani. Výklad je nutný uzpůsobit kontextu, do něhož výrazy zapadají, ve světle cílů a systematiky směrnice 2006/112/ES se zřetelem na ratio legis dotčeného osvobození (viz např. rozsudek ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh., s. I-11237, bod 18). Je-li plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění a zda se v posledně uvedeném případě na toto jediné plnění vztahuje dotčené osvobození od daně (srov. rozsudek ze dne 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
(C-284/03, Sb. rozh., s. I-11237), ze dne 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433), ze dne 29. 3. 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, Sb. rozh., s. I-2697), ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821), ze dne 10. 6. 2010, Future Health Technologies (C-86/09, Sb. rozh., s. I-5215), ze dne 21. 2. 2012, Město Žamberk (C-18/12).