33 Cdo 2269/2012
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr.
Ivany Zlatohlávkové a soudců JUDr. Blanky Moudré a JUDr. Václava Dudy ve věci
žalobce P. Š., zastoupeného JUDr. Evženem Zachariášem, advokátem se sídlem v
Pardubicích, Mezi Mosty 1793, proti žalovanému R. R., zastoupenému JUDr.
Jaroslavem Poláčkem, advokátem se sídlem v Pardubicích, nám. Republiky 53, o
zaplacení 1,083.271,- Kč, vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn.
55 Cm 327/2005, o dovolání žalobce proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne
10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo 187/2011-318, takto:
Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo
187/2011-318, se zrušuje a věc se vrací Vrchnímu soudu v Praze k dalšímu řízení.
Žalobce se po žalovaném v konečném znění žaloby domáhal zaplacení 1,083.271,-
Kč s tím, že tato částka představuje daň z přidané hodnoty, která byla
Finančním úřadem v Pardubicích doměřena za zdanitelná plnění sdružení, v němž
společně se žalovaným podnikal na základě smlouvy o sdružení ze dne 15. 9. 1999. V dohodě, kterou spolu účastníci uzavřeli dne 13. 2. 2003, převzal
závazek zaplatit nedoplatek na dani z přidané hodnoty žalovaný. Protože věřitel
(Finanční úřad v Pardubicích) uplatnil celý nárok vůči němu, uplatňuje žalobce
své právo předběžného postihu ve smyslu § 511 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb.,
občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen obč. zák.“). Krajský soud v Hradci Králové (soud prvního stupně) rozsudkem ze dne 16. listopadu 2010, č. j. 55 Cm 327/2005-253, uložil žalovanému povinnost zaplatit
žalobci 1,083.271,- Kč k rukám Finančního úřadu v Pardubicích do tří dnů od
právní moci rozsudku a rozhodl o nákladech řízení. Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 10. listopadu 2011, č. j. 2 Cmo
187/2011-318, změnil rozsudek soudu prvního stupně tak, že žalobu zamítl, a
rozhodl o nákladech řízení před soudy obou stupňů. Soudy obou stupňů vycházely ze zjištění, že dne 15. 9. 1999 uzavřeli účastníci
smlouvu o sdružení podle § 829 a násl. obč. zák. Za trvání sdružení byli oba
účastníci plátci daně z přidané hodnoty. Žalobce byl ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v době činnosti
sdružení, osobou určenou k vedení záznamů a podávání daňových přiznání k dani z
přidané hodnoty; žalovaný podával daňová přiznání s nulovým plněním. V průběhu
roku 2002 provedl Finanční úřad v Pardubicích daňovou kontrolu, při níž zjistil
nesrovnalosti, v jejichž důsledku žalobci dodatečně doměřil daň z přidané
hodnoty za účetní rok 2001 za zdanitelná plnění týkající se činnosti sdružení v
celkové částce 1,623.271,- Kč. Zjištěné nesrovnalosti byly způsobeny postupem
žalovaného, který do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty (do výdajové
stránky účetnictví sdružení) zahrnul v rámci jím realizovaných obchodních
případů fiktivní faktury za nákup zboží a materiálu od různých obchodních
společností. Toto jednání bylo kvalifikováno jako trestný čin zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby a žalovaný za něj byl pravomocně odsouzen. Účastníci ukončili činnost sdružení k 30. 6. 2002, což písemně potvrdili v
dohodě ze dne 13. 2. 2003. Žalovaný se v čl. II. odst. 5 dohody zavázal převzít
na sebe veškeré závazky, které vznikly nebo vzniknou oběma účastníkům sdružení,
popřípadě pouze žalobci, v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou a jsou
podrobně označeny v čl. II. odst. 3 dohody. Žalobce v průběhu řízení Finančnímu
úřadu v Pardubicích uhradil na dodatečně doměřenou daň z přidané hodnoty částku
540.000,- Kč a v tomto rozsahu vzal žalobu zpět s odůvodněním, že se této
částky domáhá v samostatném řízení z titulu § 511 odst. 3 obč. zák. Na podkladě takto zjištěného skutkového stavu věci soud prvního stupně uzavřel,
že dodatečně doměřená daň z přidané hodnoty je závazkem sdružení vůči třetí
osobě, ze kterého jsou ve smyslu § 835 odst. 2 obč.
zák. zavázáni oba účastnící
společně a nerozdílně. S odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu (rozsudek ze
dne 29. 6. 2000, sp. zn. 30 Cdo 311/2000) konstatoval, že citované ustanovení §
835 odst. 2 obč. zák. má kogentní charakter a účastníci sdružení si proto
nemohou sjednat odlišnou úpravu odpovědnosti za závazky sdružení. Dohoda ze dne
13. 2. 2003 tudíž nemůže být převzetím závazku ve smyslu § 531 obč. zák.;
účastníci si jí upravili vnitřní poměry sdružení a žalovaný se zavázal uhradit
závazky, jejichž vznik zapříčinil (jak bylo prokázáno v trestním řízení i ve
správním řízení před správcem daně). S ohledem na ustanovení § 835 odst. 2 obč. zák. jsou však oba účastníci sdružení nadále dlužníky správce daně z titulu
dodatečně doměřené daně z přidané hodnoty. Podle názoru soudu prvního stupně je
dohoda účastníků relevantní z hlediska § 511 odst. 2 obč. zák.; obsahuje
ujednání, na jehož základě se jeden z dlužníků (žalovaný) zavázal uhradit
věřiteli (správci daně) celý dluh vzniklý z činnosti sdružení. Vzhledem k tomu,
že Finanční úřad v Pardubicích uplatnil vůči jednomu z dlužníků (žalobci) vyšší
nárok, než jaký odpovídá jeho podílu podle dohody, dospěl soud prvního stupně k
závěru, že žalobci svědčí právo tzv. předběžného postihu ve smyslu § 511 odst. 2 obč. zák., a uložil žalovanému, aby částku představující „doměrek“ daně z
přidané hodnoty zaplatil žalobci k rukám Finančního úřadu v Pardubicích. Odvolací soud právnímu posouzení věci soudem prvního stupně nepřisvědčil. S
poukazem na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 23. 9. 2010, sp. zn. 29 Cdo
5276/2008, dovodil, že v rámci tzv. preventivního regresu (§ 511 odst. 2 obč. zák.) nemá dlužník, vůči němuž věřitel uplatnil pohledávku v rozsahu vyšším,
než odpovídá jeho podílu na dluhu ve vzájemném poměru solidárních dlužníků,
právo požadovat na ostatních solidárních dlužnících, aby mu podíl na ně
připadající zaplatili, neboť takovým plněním by dluh plnivšího spoludlužníka
vůči věřiteli nezanikl. Na základě výroku rozsudku soudu prvního stupně by byl
konečným příjemcem žalované částky žalobce, neboť by mu ji byl Finanční úřad v
Pardubicích povinen vydat, bylo-li plnění určeno „k jeho rukám“ (nikoliv
finančnímu úřadu samotnému). Proto shledal uložení povinnosti žalovanému, aby
hradil doměrek daně z přidané hodnoty žalobci k rukám Finančního úřadu v
Pardubicích, v rozporu s ustanovením § 511 odst. 2 obč. zák. i judikaturou
Nejvyššího soudu.
Proti rozsudku odvolacího soudu podal žalobce dovolání. Odvolacímu soudu
vytýká, že ačkoliv správně uznal, že žalovaný je podle § 511 odst. 2 obč. zák.
povinen uhradit dluh na dani z přidané hodnoty, dospěl k nesprávnému závěru, že
žalovanému nelze jeho povinnost uložit tak, aby doměrek na dani uhradil žalobci
k rukám finančního úřadu. S odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu (usnesení ze
dne 18. 12. 1997, sp. zn. 2 Cdon 967/97) upozorňuje, že výrok rozhodnutí musí
být formulován tak, aby bylo rozhodnutí vykonatelné; výrok, kterým by byl
žalovaný zavázán uhradit předmětnou částku finančnímu úřadu by nedával smysl,
neboť žalobce by se nemohl domáhat jeho výkonu jako oprávněný ve smyslu § 256
zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „o. s. ř.“). Finanční úřad by nadto takovou platbu - jsa vázán
daňovým řádem - musel použít na úhradu dluhů žalovaného, příp. ji evidovat jako
přeplatek na dani, protože by peníze přijal od žalovaného a nikoliv od žalobce
prostřednictvím žalovaného (jak vyplývalo z výroku rozsudku soudu prvního
stupně). Žalobce v této souvislosti uvádí, že i když je mezi účastníky z
hlediska soukromého práva vztah solidárních dlužníků, z hlediska veřejného
práva je dlužníkem správce daně pouze žalobce. Závěr odvolacího soudu, že by
byl v konečném důsledku příjemcem žalované částky on a nikoliv finanční úřad,
považuje za nelogický za situace, kdy v řízení prokazatelně tvrdil, že je jeho
úmyslem zajistit uhrazení svého dluhu u správce daně žalovaným. Má za to, v
žalobě přesně označil, čeho se domáhá a jakým způsobem to má být splněno;
odvolací soud měl proto v případě pochybností o formulaci rozsudečného výroku
soudem prvního stupně tento přeformulovat a nikoliv zamítnout žalobu. Z
uvedených důvodů žalobce navrhl, aby dovolací soud rozsudek odvolacího soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Dovolání proti pravomocnému rozsudku odvolacího soudu bylo podáno ve lhůtě
uvedené v § 240 o. s. ř. k tomu oprávněným subjektem (žalobcem) řádně
zastoupeným advokátem (§ 241 odst. 1 a 4 o. s. ř.) a je přípustné podle § 237
odst. 1 písm. a/ o. s. ř.
Podle § 242 odst. 1 a 3 o. s. ř. dovolací soud přezkoumá rozhodnutí odvolacího
soudu v rozsahu, ve kterém byl jeho výrok napaden; přitom je vázán uplatněnými
dovolacími důvody. Z § 242 odst. 3 věty druhé o. s. ř. vyplývá povinnost
dovolacího soudu přihlédnout k vadám uvedeným v § 229 odst. 1, § 229 odst. 2
písm. a / a b/ a § 229 odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které
mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci (§ 241a odst. 2 písm. a/ o.
s. ř.).
V rámci dovolacího důvodu podle § 241a odst. 2 písm. b/ o. s. ř. žalobce
zpochybnil právní závěr odvolacího soudu dovozující, že s ohledem na solidaritu
dlužníků (účastníků řízení) vůči Finančnímu úřadu v Pardubicích ve smyslu § 835
odst. 2 obč. zák. není možné uložit jednomu z dlužníků (žalovanému), aby v
rámci nároku uplatněného podle § 511 odst. 2 obč. zák. uhradil dalšímu
dlužníkovi (žalobci) na sebe připadající podíl na dluhu, neboť by takovým
plněním nezanikl dluh žalovaného vůči správci daně.
Právní posouzení věci je nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle
právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu - sice
správně určenou - nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav
nesprávně aplikoval.
Podle § 835 odst. 2 obč. zák. jsou ze závazků vůči třetím osobám účastníci
zavázáni společně a nerozdílně.
Podle § 511 odst. 2 obč. zák., není-li právním předpisem nebo rozhodnutím soudu
stanoveno, anebo účastníky dohodnuto jinak, jsou podíly na dluhu všech dlužníků
ve vzájemném poměru stejné. Dlužník, proti němuž byl uplatněn nárok vyšší, než
odpovídá jeho podílu, je povinen bez zbytečného odkladu vyrozumět o tom ostatní
dlužníky a dát jim příležitost, aby uplatnili své námitky proti pohledávce.
Může na nich požadovat, aby dluh podle podílů na ně připadajících splnili nebo
aby jej v tomto rozsahu dluhu jinak zbavili.
Podle § 45 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v
době činnosti sdružení, dohody uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese
místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, nejsou pro daňové
řízení právně účinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis
jinak.
Podle § 11 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném v době činnosti sdružení, jsou plátci, kteří podnikají společně na
základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, povinni vést evidenci
podle odstavců 1 a 2 za celé sdružení odděleně. Evidenci vede určený účastník
sdružení.
Odvolací soud v obecné rovině správně vyložil účinky § 835 odst. 2 a § 511
odst. 2 obč. zák. v případě soukromoprávních závazkových vztahů účastníků
sdružení vůči třetím osobám. Tento výklad však nelze aplikovat při posouzení
vztahu žalobce jako plátce daně z přidané hodnoty z činnosti sdružení vůči
správci daně (Finančnímu úřadu v Pardubicích). Jak vyplývá z principů, na
kterých je daňové právo jako součást veřejného práva založeno, správce daně
disponuje jako orgán veřejné moci autoritativním mocenským postavením (§ 7
odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení);
daňový subjekt vystupuje ve vztahu ke správci daně v podřízeném nerovném
postavení. Současně je daňové řízení ovládáno zásadou zákonnosti
(konkretizované v § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění platném v době
činnosti sdružení), z níž vyplývá, že správce daně postupuje v daňovém řízení v
souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy (činí pouze to,
co mu zákon dovoluje). Účastníci sdružení jsou sice ve smyslu § 835 odst. 2
obč. zák. ze závazků vůči třetím osobám zavázáni společně a nerozdílně, avšak
ve vztahu ke správci daně byl jediným povinným žalobce, který byl účastníkem
sdružení určeným k vedení záznamů pro daňové účely (§ 11 odst. 3 zákona č.
588/1992 Sb., ve znění platném v době činnosti sdružení); žalovaný podával
nulová daňová přiznání. Správce daně proto mohl doměřit nedoplatek daně z
přidané hodnoty pouze a jedině žalobci, který za sdružení podával daňová
přiznání; žalovanému nevznikla vůči správci daně z činnosti sdružení žádná
daňová povinnost. Ačkoliv by se závazek z daně z přidané hodnoty mohl v
soukromoprávní rovině jevit jako závazek sdružení, ve veřejnoprávní rovině
dochází k prolomení zásady vyjádřené v § 835 odst. 2 obč. zák. a účastník
sdružení určený k vedení daňové evidence a podávání přiznání k dani z přidané
hodnoty je jediným zavázaným ve vztahu ke správci daně. Dohoda účastníků
sdružení, kterou na sebe žalovaný převzal veškeré závazky vůči správci daně,
které vznikly na základě daňové kontroly účetnictví sdružení za rok 2001,
nemůže mít vůči správci daně žádné účinky. Zákon správci daně umožňuje vést
jednotlivá daňová řízení pouze vůči plátcům daně, kteří podali jednotlivá
daňová přiznání, a současně označuje dohody obsahující ujednání, že daňovou
povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, za
právně neúčinné pro daňové řízení (§ 45 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
platném v době činnosti sdružení). Daňová povinnost je totiž nepochybně
povinností veřejnoprávní povahy (vycházející z nadřazeného postavení veřejné
moci ve vztahu k daňovému subjektu) a nelze ji proto měnit smluvním ujednáním,
nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak (srovnej např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 8. 2005, č. j. 2 Afs 181/2004-53, publikovaný ve
Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 712/2005). Žalovaný ve
vztahu ke správci daně nikdy nebyl plátcem, a tedy ani dlužníkem, z titulu
nedoplatku daně z přidané hodnoty za sdružení. Nesprávný je proto závěr
odvolacího soudu, že by na základě rozhodnutí soudu prvního stupně v konečném
důsledku nezanikl dluh žalovaného vůči věřiteli a že by se žalobce jako konečný
příjemce platby ve vztahu k žalovanému bezdůvodně obohatil. Žalobce není
spoludlužníkem ve smyslu ustanovení § 511 obč. zák., vůči němuž by správce daně
uplatnil pohledávku vyšší, než jaká odpovídá jeho podílu, neboť vůči správci
daně je zavázán pouze on (správce daně by nemohl na základě žádného zákonného
ustanovení uplatnit nárok z titulu nedoplatku sdružení na dani z přidané
hodnoty u žalovaného). Ujednání předmětné dohody však založilo závazkový vztah
mezi jejími účastníky. Žalovaný se zavázal, že zaplatí nedoplatek na dani z
přidané hodnoty namísto žalobce. Jak bylo v řízení prokázáno, žalovaný tuto
dohodu uzavřel při vědomosti, že nedoplatek na dani z přidané hodnoty vznikl
pouze z jím učiněných (fiktivních) obchodních transakcí, a proto projevil vůli
uhradit dluh vůči správci daně za žalobce. Žalobce je na základě dohody aktivně
legitimován k možnosti domáhat se soudní cestou, aby jeho závazek žalovaný
splnil (je nepodstatné, zda k jeho rukám či k rukám správce daně), aniž by
získal na jeho úkor bezdůvodný majetkový prospěch (žalovaný není spoludlužníkem
správce daně z titulu daně z přidané hodnoty odváděné sdružením). Závěr soudu,
že by plněním žalovaného žalobci k rukám správce daně dluh nezanikl, protože by
správce daně (coby platební místo) byl v konečném důsledku povinen předmětnou
částku vydat žalobci, je nepřípadný. Žalobce v řízení projevil vůli částku
použít na uhrazení závazku sdružení z titulu nedoplatku na dani z přidané
hodnoty; správce daně by tuto částku v (absurdním) případě, kdy by se žalobce
jejího vydání vůči němu domáhal, započetl na svou pohledávku za žalobcem z
titulu nedoplatku na dani z přidané hodnoty. Výrok, kterým by soud přikázal
žalovanému, aby předmětnou částku uhradil správci daně, by odporoval shora
uvedenému výkladu; žalovaný není dlužníkem správce daně z titulu nedoplatku na
dani z přidané hodnoty a žádné zákonné ustanovení správci daně neumožňuje se
uhrazení této částky domáhat po žalovaném.
Dovolací důvod podle § 241a odst. 2 písm. b/ o. s. ř. byl tudíž žalobcem
uplatněn důvodně a dovolacímu soudu nezbylo než rozsudek odvolacího soudu podle
§ 243b odst. 2 věty za středníkem o. s. ř. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
Právní názor dovolacího soudu je pro odvolací soud závazný (§ 243d odst. 1 část
věty první za středníkem o. s. ř.). O náhradě nákladů řízení včetně nákladů
dovolacího řízení bude rozhodnuto v novém rozhodnutí o věci (§ 243d odst. 1
věta druhá o. s. ř.).
Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 27. března 2013
JUDr. Ivana
Zlatohlávková, v. r.
předsedkyně senátu