Pokud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti.
[16] Podle § 78 odst. 1 daňového řádu „[s]právce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení, i v jeho průběhu“. Úkony, které v rámci vyhledávací činnosti může provádět, upravuje odstavec 3 citovaného ustanovení. Tyto úkony představují shromažďování podkladů pro samotné daňové řízení.
[17] V daném případě je však z výzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje po stěžovatelce předložení účetnictví za účetní období roku 2012 a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný ve výzvě uvádí, že zamýšlí provést „místní šetření“ „na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012“. Z toho vyplývá, že účelem postupu žalovaného je prověřit daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky) ve shora uvedeném rozsahu. Žalovaný neprováděl žádné místní šetření u stěžovatelky ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, naopak požadoval po ní takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. Z výzvy ani nevyplývá, že by žalovaný choval vůči stěžovatelce nějaké pochybnosti, které jej k takovému postupu vedou.
[17] V daném případě je však z výzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje po stěžovatelce předložení účetnictví za účetní období roku 2012 a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný ve výzvě uvádí, že zamýšlí provést „místní šetření“ „na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012“. Z toho vyplývá, že účelem postupu žalovaného je prověřit daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky) ve shora uvedeném rozsahu. Žalovaný neprováděl žádné místní šetření u stěžovatelky ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, naopak požadoval po ní takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. Z výzvy ani nevyplývá, že by žalovaný choval vůči stěžovatelce nějaké pochybnosti, které jej k takovému postupu vedou.
[18] Námitka stěžovatelky, že předmětná výzva představuje zásah do práv stěžovatelky, je tedy důvodná. Lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje k již zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze aplikovat i za nynější právní úpravy. V tomto rozsudku se uvádí:
„Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či ‚mapování terénu‘. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“
[18] Námitka stěžovatelky, že předmětná výzva představuje zásah do práv stěžovatelky, je tedy důvodná. Lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje k již zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze aplikovat i za nynější právní úpravy. V tomto rozsudku se uvádí:
„Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či ‚mapování terénu‘. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“
[19] Jak je uvedeno výše v citovaném rozsudku, mezi místním šetřením v rámci vyhledávací činnosti a daňovou kontrolou existuje podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Je zřejmé, že institut daňové kontroly právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně vůči daňovému subjektu (§ 87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§ 88 daňového řádu), daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§ 85 odst. 5 daňového řádu), další práva daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v § 86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá.
[19] Jak je uvedeno výše v citovaném rozsudku, mezi místním šetřením v rámci vyhledávací činnosti a daňovou kontrolou existuje podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Je zřejmé, že institut daňové kontroly právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně vůči daňovému subjektu (§ 87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§ 88 daňového řádu), daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§ 85 odst. 5 daňového řádu), další práva daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v § 86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá.
[20] Podobný závěr lze učinit i ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS – st.33/11: „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Ústavní soud, podobně jako Nejvyšší správní soud, tedy aproboval oprávnění správce daně ověřovat plnění povinnosti tvrzení daňového subjektu i bez konkrétních pochybností, tedy tzv. „namátkové“ kontroly, ovšem při respektování právní úpravy stanovené v daňovém řádu, garantující proporcionalitu takového zásahu daňových orgánů do právní sféry jednotlivce mj. i zaručením určitých jeho práv v průběhu daňové kontroly. Takový zásah tedy nemůže být činěn správcem daně libovolnou formou, tj. zde „vyhledávací činností“, nýbrž pouze prostřednictvím nástroje k tomu zákonem předvídaného, tedy daňové kontroly.
[21] Nejvyšší správní soud uvádí, že postup správce daně je nestandardní i s ohledem na to, že žalovaná výzva nemůže mít podobný účinek na běh lhůty pro stanovení daně jako zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu.
[21] Nejvyšší správní soud uvádí, že postup správce daně je nestandardní i s ohledem na to, že žalovaná výzva nemůže mít podobný účinek na běh lhůty pro stanovení daně jako zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu.
[22] Žalovaný poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, kterým bylo zčásti vyhověno, zčásti byl zamítnut návrh na zrušení právní úpravy týkající se tzv. kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěry z tohoto nálezu lze na tuto věc použít pouze omezeně. Zde je třeba poukázat na to, že Ústavní soud akceptoval argumentaci navrhovatelů, že povinnost poskytovat údaje o své obchodní činnosti může představovat zásah do práva na informační sebeurčení. Takový zásah je přípustný pouze na základě zákonné úpravy, která musí naplňovat požadavky materiálního právního státu a zejména musí být proporcionální (srov. body 55 a 56 citovaného nálezu), přičemž potírání podvodů u daně z přidané hodnoty může představovat legitimní důvod pro takový zásah (bod 59). Ačkoli právní úpravu kontrolního hlášení jako takovou shledal Ústavní soud souladnou s těmito požadavky, nález podtrhuje přísný důraz na respektování zásady legality při správě daní. S tím Nejvyšší správní soud zcela souhlasí a odpovídá to i závěrům shora uvedeným v tomto rozsudku. Citovaný nález nelze rozhodně vykládat jako paušální placet k jakýmkoli zásahům finanční správy do správní sféry daňových subjektů.
[23] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2015, čj. 1 Afs 148/2014-32, na projednávanou věc aplikovat nelze, neboť v daném případě nebylo zahájeno daňové řízení. Rozsudek citoval nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který se zabýval tím, že přípustným průlomem do informační autonomie je koncepce důkazního břemene v daňovém řízení. Ve vyhledávacím řízení ovšem k dokazování nedochází, proto se tato koncepce důkazního břemene zde neuplatní.