4 Afs 262/2022- 87 - text
4 Afs 262/2022-92
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: IPB Invest, a.s., IČ 25522248, se sídlem Karlovo náměstí 34, Třebíč, zast. JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem, se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15791/21/5200-10423-708571, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 44/2021-69,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) stanovil žalobkyni platebními výměry ze dne 16. 10. 2019 k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014 ve výši 4.235.294 Kč, za zdaňovací období roku 2015 ve výši 1.409.831 Kč a za zdaňovací období roku 2016 ve výši 847.059 Kč. Učinil tak na základě výsledků provedené daňové kontroly, během které prověřoval okolnosti týkající se žalobkyní emitovaných dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč (tzv. korunové dluhopisy), přičemž zjistil, že došlo ke zneužití práva.
[2] Proti zmíněným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15791/21/5200-10423-708571, zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[3] Žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 44/2021-69, zamítl jako nedůvodnou.
[4] Krajský soud ve svém rozsudku shrnul podání účastníků a děj okolo emise a úpisu korunových dluhopisů. Z něj ve stručnosti vyplývá, že žalobkyně emitovala v prosinci 2012 korunové dluhopisy s pevnou roční úrokovou sazbou 12 % a se splatností do 31. 12. 2032, a to v celkové hodnotě emise 200.000.000 Kč. Na základě smlouvy o úpisu dluhopisů se majitelem dluhopisů v hodnotě 50.000.000 Kč stala společnost PERFECT INVEST, a.s. (dále jen „společnost PERFECT INVEST“) a majitelem dluhopisů v hodnotě 150.000.000 Kč se stal Ing. Pavel Balík, který byl v daném období předsedou představenstva žalobkyně i společnosti PERFECT INVEST, tj. jednalo se o spojenou osobu ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bodu 1 a písm. b) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Upisovatelé se zavázali uhradit příslušnou sumu za úpis dluhopisů nejpozději do 20. 12. 2012. Společnost PERFECT INVEST uhradila žalobkyni celou částku a Ing. Pavel Balík částku ve výši 120.000.000 Kč, přičemž zbylých 30.000.000 Kč bylo uhrazeno formou zápočtu. V roce 2013 se jediným vlastníkem všech emitovaných dluhopisů stal Ing. Pavel Balík, jemuž v kontrolovaných letech 2014 až 2016 vyplatila žalobkyně na úrocích z dluhopisů částku 36.789.041 Kč, přičemž z ní v souladu se zněním § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, nebyla odvedena daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.
[5] Krajský soud na úvod hodnocení věci uvedl, že při svém posuzování vycházel ze závěrů vyslovených v jeho rozsudku ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 43/2021-72, kde posuzoval účelnost téže emise korunových dluhopisů vydaných žalobkyní, a to v souvislosti s daní z příjmů právnických osob. V daném případě dospěl k závěru, že se žalobkyně dopustila zneužití práva, a k témuž závěru dospěl i v nyní posuzované věci. Ztotožnil se tedy s orgány finanční správy, které při prověřování okolností jednání žalobkyně dospěly k závěru, že toto jednání nebylo ekonomicky racionální a v souladu se smyslem právní úpravy, přičemž bylo vedeno výhradně záměrem získat daňové zvýhodnění, a to umělým vytvořením podmínek pro jeho získání.
[5] Krajský soud na úvod hodnocení věci uvedl, že při svém posuzování vycházel ze závěrů vyslovených v jeho rozsudku ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 43/2021-72, kde posuzoval účelnost téže emise korunových dluhopisů vydaných žalobkyní, a to v souvislosti s daní z příjmů právnických osob. V daném případě dospěl k závěru, že se žalobkyně dopustila zneužití práva, a k témuž závěru dospěl i v nyní posuzované věci. Ztotožnil se tedy s orgány finanční správy, které při prověřování okolností jednání žalobkyně dospěly k závěru, že toto jednání nebylo ekonomicky racionální a v souladu se smyslem právní úpravy, přičemž bylo vedeno výhradně záměrem získat daňové zvýhodnění, a to umělým vytvořením podmínek pro jeho získání.
[6] Krajský soud při vypořádávání žalobních námitek nejprve shledal, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Dále zmínil judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyšší správního soudu zabývající se institutem zneužití práva, ze které vyplývá, že proto, aby mohlo být jednání dotčené osoby označeno za zneužití práva, musí být kumulativně splněny dvě podmínky, a to konkrétně objektivní a subjektivní podmínka, jejichž naplnění prokazují orgány finanční správy. Při jejich posuzování v případě žalobkyně krajský soud shledal, že obě podmínky pro přijetí závěru o zneužití práva byly naplněny a prokázány.
[7] Následně krajský soud vyjasnil, že v daňovém řízení na žalobkyni nebylo neoprávněně přeneseno důkazní břemeno tížící orgány finanční správy a že jí byl řádně poskytnut prostor pro obranu, resp. pro vysvětlení jejího jednání. Žalovaný podle krajského soudu nepochybil ani v tom, když pro nadbytečnost odmítl provést navržené výslechy svědků. Důvodnou pak nebyla shledána ani námitka týkající se nesprávného vyhodnocení předložené finanční analýzy.
II. Obsah kasační stížnosti a dalších podání účastníků řízení
[8] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) blanketní kasační stížnost, kterou následně doplnila na základě výzvy Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka popsala, že v rámci své podnikatelské činnosti poskytuje svým klientům finanční produkty obdobně jako banky. K provozování této činnosti je nutné mít zajištěny finanční zdroje, přičemž před emisí dluhopisů stěžovatelka využívala primárně bankovní úvěry. Ty jí však nadále banky z konkurenčních důvodů odmítly poskytovat, a proto emitovala korunové dluhopisy, čímž získala jiný dlouhodobý zdroj financování její činnosti. Jednalo se tedy o zcela běžnou formu refinancování stávajících zdrojů za účelem udržení a dalšího rozvíjení výdělečné činnosti, tj. o ekonomicky opodstatněné jednání.
[8] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) blanketní kasační stížnost, kterou následně doplnila na základě výzvy Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka popsala, že v rámci své podnikatelské činnosti poskytuje svým klientům finanční produkty obdobně jako banky. K provozování této činnosti je nutné mít zajištěny finanční zdroje, přičemž před emisí dluhopisů stěžovatelka využívala primárně bankovní úvěry. Ty jí však nadále banky z konkurenčních důvodů odmítly poskytovat, a proto emitovala korunové dluhopisy, čímž získala jiný dlouhodobý zdroj financování její činnosti. Jednalo se tedy o zcela běžnou formu refinancování stávajících zdrojů za účelem udržení a dalšího rozvíjení výdělečné činnosti, tj. o ekonomicky opodstatněné jednání.
[9] Další zdroj pro podnikatelské aktivity stěžovatelky představovala sesterská společnost PERFECT INVEST, která se také zabývá poskytováním finanční produktů. S touto propojenou společností si stěžovatelka podle potřeby na trhu krátkodobě finančně vypomáhala, přičemž jejich vzájemné dluhy byly zpravidla ke konci roku vyrovnány. Prostředky získané za úpis dluhopisů použila stěžovatelka k refinancování závazků i vůči této společnosti. Prostředky, které po refinancování původních zdrojů ještě stěžovatelce zbyly, poskytla v souladu se zavedenou praxí této společnosti, neboť ta pro ně měla využití. Následně byly tyto prostředky stěžovatelce vráceny a ta je využila při poskytování finančních produktů svým klientům.
[10] Zdrojem pro stěžovatelku pak byly i krátkodobé zápůjčky poskytnuté Ing. Pavlem Balíkem. I tento zdroj financování stěžovatelka nahradila prostředky získanými za úpis dluhopisů, díky čemuž se vyhnula hrozícím rizikům spojeným s využíváním tohoto dosavadního krátkodobého zdroje. Skutečnost, že prostředky z upsaných dluhopisů nahradily bankovní a méně výhodné krátkodobé zdroje financování, je patrná z předložené finanční analýzy. Stejně tak je z ní patrné navýšení hodnoty aktiv v důsledku získaných prostředků. Pokud by k emisi korunových dluhopisů nedošlo, chyběly by stěžovatelce zhruba dvě třetiny cizích zdrojů, ze kterých v následujícím období financovala svou činnost generující zisk.
[11] Krajský soud podle stěžovatelky vyhodnotil věc nesprávně, když přisvědčil orgánům finanční správy, že emise dluhopisů neměla ekonomicky racionální smysl. Navíc se vůbec nevypořádal se skutečností, že předložená finanční analýza je v rozporu se závěry orgánů finanční správy (a tedy i s jeho závěry), a proto zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
[11] Krajský soud podle stěžovatelky vyhodnotil věc nesprávně, když přisvědčil orgánům finanční správy, že emise dluhopisů neměla ekonomicky racionální smysl. Navíc se vůbec nevypořádal se skutečností, že předložená finanční analýza je v rozporu se závěry orgánů finanční správy (a tedy i s jeho závěry), a proto zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
[12] Stěžovatelka dále rozporovala jednotlivé skutečnosti, na základě kterých krajský soud dospěl k závěru, že v daném případě došlo ke zneužití práva. Podle ní není vůbec podstatné, že k emisi předmětných korunových dluhopisů došlo v prosinci 2012, neboť postupovala v souladu s tehdejší právní úpravou, jejíž následnou změnu jí nelze přičítat k tíži. Rovněž není podstatné, jakým způsobem došlo k úhradě dluhopisů, nýbrž pro posouzení ekonomické opodstatněnosti emise dluhopisů je důležitý celek a je nutné porovnávat situaci před emisí a po ní. Způsob úhrady dluhopisů jeho upisovateli byl proveden s ohledem na potřebu vypořádat několik závazkových vztahů mezi více subjekty zároveň. Pokud některý z upisovatelů použil k úhradě dluhopisů prostředky, které předtím získal od stěžovatelky, jednalo se o prostředky, jimiž stěžovatelka uhradila své platné a s emisí dluhopisů nijak nesouvisející závazky.
[13] Stěžovatelka také rozporovala závěr krajského soudu o nepoměru emise dluhopisů k reálné ekonomické potřebě stěžovatelky a o neprokázání použití finančních prostředků získaných z emise. Stěžovatelka rovněž na rozdíl od krajského soudu má za to, že emitovat právě korunové dluhopisy bylo racionální a celkově své jednání považuje za souladné se smyslem tehdejší právní úpravy. Proto označila závěr krajského soudu o zneužití práva za nesprávný a rozporný se spisovým materiálem.
[14] Některou judikaturu použitou v napadeném rozsudku pak stěžovatelka označila za nepřiléhavou z důvodu skutkových odlišností. Případ stěžovatelky je specifický především tím, že prostředky získané z emise byly použity na refinancování původních zdrojů včetně bankovních úvěrů, které stěžovatelka do té doby využívala řadu let, tj. dávno před tím, než vůbec bylo možné daňově výhodné korunové dluhopisy v druhém pololetí roku 2012 emitovat. Její situaci okolo emise dluhopisů proto nelze považovat za uměle vytvořenou.
[15] Stěžovatelka rovněž rozporovala odmítnutí provést výslechy svědků navržených v daňovém řízení. Připomněla, že žalovaný je odmítl provést, neboť podle jeho názoru nemohly více přispět k již zjištěnému skutkovému stavu. Tím nezákonně předjímal, jak navržení svědci budou vypovídat. Své rozhodnutí proto zatížil vadou, jež má za následek nezákonnost jeho rozhodnutí, a proto mělo být krajským soudem zrušeno.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl nesouhlas k podstatným tvrzením stěžovatelky ohledně posuzované emise. Podle něj v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by stěžovatelka emisí dluhopisů vůbec nějaké finanční prostředky získala. Stejně tak nebylo prokázáno tvrzení stěžovatelky ohledně jejich použití. Žalovaný trvá na tom, že emise dluhopisů neměla racionální ekonomický smysl a že v daném případě došlo k naplnění objektivní i subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl nesouhlas k podstatným tvrzením stěžovatelky ohledně posuzované emise. Podle něj v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by stěžovatelka emisí dluhopisů vůbec nějaké finanční prostředky získala. Stejně tak nebylo prokázáno tvrzení stěžovatelky ohledně jejich použití. Žalovaný trvá na tom, že emise dluhopisů neměla racionální ekonomický smysl a že v daném případě došlo k naplnění objektivní i subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva.
[17] K nevyslechnutí svědků navržených v daňovém řízení žalovaný uvedl, že správní orgán je oprávněn posoudit přínos navrhovaného důkazního prostředku pro řízení, což neznamená, že předem nepřípustně hodnotí obsah svědecké výpovědi. Žalovaný vyhodnotil, že navržené svědecké výpovědi nebudou schopny zvrátit již dostatečně zjištěné rozhodné skutečnosti, a proto jejich provedení odmítl pro nadbytečnost.
[18] Žalovaný také na rozdíl od stěžovatelky považuje rozsudek krajského soudu za přezkoumatelný. Proto Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
[19] Ve svých dalších podáních stěžovatelka především opakovala svá již dříve uplatněná kasační tvrzení, k nimž nově doložila ekonomickou analýzu ze dne 2. 3. 2023. Nově také popsala, jakými pohledávkami disponoval Ing. Pavel Balík v době emise korunových dluhopisů, přičemž tyto pohledávky následně využil pro úhradu sumy za úpis dluhopisů. Není tedy pravdou, že upisovatelé použili na nákup dluhopisů prostředky samotné stěžovatelky, neboť sami dostatečné finanční prostředky neměli. Nelze vycházet pouze z údajů o stavu bankovních účtů v době emise, neboť ty nejsou vypovídající. Je obecně známo, že shromažďovat prostředky na bankovním účtu není ekonomické, neboť ty zde ztrácejí na hodnotě. Dlužníci Ing. Pavla Balíka ke splacení svých dluhů vůči němu zase využili svoje pohledávky. Jak Ing. Pavel Balík postupně za své pohledávky inkasoval prostředky, tak postupně hradil částku za úpis dluhopisů. Výsledný efekt byl zcela stejný jako by upsané dluhopisy uhradil najednou.
[20] Žalovaný na to reagoval vyjádřením, kde uvedl, že předložení ekonomické analýzy až v řízení o kasační stížnosti považuje za nepřípustné. Těžiště dokazování je v daňovém řízení, kde byl stěžovatelce poskytnut dostatečný prostor prokázat svá tvrzení. K novým tvrzením ohledně úhrady dluhopisů Ing. Pavlem Balíkem žalovaný uvedl, že tato nejsou ničím podložena. V dalším žalovaný setrval na svých závěrech.
[21] V posledním vyjádření stěžovatelka kromě již dříve vzneseného uvedla, že ekonomickou analýzu ze dne 2. 3. 2023 považuje za přípustný důkazní prostředek, přičemž vytkla krajskému soudu, že jej neprovedl.
III. Posouzení kasační stížnosti
[22] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila námitky podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[23] Podle písm. a) zmíněného ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle písm. b) téhož ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Podle písm. d) téhož ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[24] Pro přehlednost k tehdejší právní úpravě Nejvyšší správní soud uvádí, že § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., umožňovaly zaokrouhlovat daň z úrokového příjmu z korunového dluhopisu na 0 Kč. Mezi účastníky není sporu o tom, že stěžovatelka splnila formální zákonné podmínky pro využití této daňové výhody. Žalovaný má však za to, že v případě stěžovatelky byla splněna objektivní i subjektivní podmínka institutu zneužití práva, a proto ji příslušnou daňovou výhodu odepřel.
[25] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Na tomto místě připomíná, že přezkoumatelnost rozhodnutí není závislá na subjektivní představě účastníka o tom, jak podrobně by mělo být odůvodněno, resp. jak podrobně by mělo reagovat na uplatněné námitky. Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum napadeného rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014-85). Současně pro přezkoumatelnost rozhodnutí není soud povinen vypořádat každou dílčí námitku účastníka, pokud proti jednotlivě vzneseným námitkám vystaví vlastní ucelený argumentační systém, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19).
[25] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Na tomto místě připomíná, že přezkoumatelnost rozhodnutí není závislá na subjektivní představě účastníka o tom, jak podrobně by mělo být odůvodněno, resp. jak podrobně by mělo reagovat na uplatněné námitky. Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum napadeného rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014-85). Současně pro přezkoumatelnost rozhodnutí není soud povinen vypořádat každou dílčí námitku účastníka, pokud proti jednotlivě vzneseným námitkám vystaví vlastní ucelený argumentační systém, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19).
[26] Stěžovatelka v kasační stížnosti krajskému soudu vytkla, že se ve svém rozsudku argumentačně nevyrovnal s rozporem mezi předloženou finanční analýzou a závěry orgánů finanční správy. Podle Nejvyššího správního soudu není tato výtka důvodná, neboť postoj krajského soudu ke zmíněnému rozporu je snadno seznatelný z odstace 56. napadeného rozsudku, kde se významem předložené finanční analýzy zabýval. Z jeho vyjádření je zřejmé, že údaje zanesené ve finanční analýze v projednávaném případě nebrání přijetí závěru o zneužití práva. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že nesouhlas účastníka s právním názorem soudu nezakládá nepřezkoumatelnost rozhodnutí, ve kterém je tento názor obsažen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2019, č. j. 1 Afs 184/2019-38). Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že napadený rozsudek je přezkoumatelný.
[27] Co se týká soudních rozhodnutí, která krajský soud zmínil v odstavci 13. napadeného rozsudku a která stěžovatelka považuje za nepřiléhavé, tak k nim Nejvyšší správní soud uvádí, že jejich uvedení nepovažuje za problematické. Krajský soud příslušná rozhodnutí zmínil zcela zjevně proto, aby účastníkům ozřejmil, že spory na dané téma již byly u něj či jiných správních soudů řešeny. Dále už je nikterak nezmiňuje a ani při hodnocení věci případy jimi řešené s tím stěžovatelky nijak nesrovnává. Jejich přítomnost v napadeném rozsudku proto nelze považovat za vadnou.
[28] K předložené nové ekonomické analýze ze dne 2. 3. 2023 předně Nejvyšší správní soud uvádí, že není na místě krajskému soudu vytýkat její nezohlednění, když jeho rozsudek pochází ze dne 22. 9. 2022. K jejímu předložení pak Nejvyšší správní soud uvádí, že zákon obecně nevylučuje, aby stěžovatel uplatnil nový důkazní návrh v řízení o kasační stížnosti. Ustanovení § 109 odst. 5 s. ř. s. brání předkládat nové důkazní návrhy pouze k nově tvrzeným skutečnostem, avšak to není případ stěžovatelky, neboť ta se předloženou ekonomickou analýzou snaží prokázat již dříve tvrzené, tj. ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů. Přesto tento důkazní návrh nelze automaticky považovat za přípustný.
[28] K předložené nové ekonomické analýze ze dne 2. 3. 2023 předně Nejvyšší správní soud uvádí, že není na místě krajskému soudu vytýkat její nezohlednění, když jeho rozsudek pochází ze dne 22. 9. 2022. K jejímu předložení pak Nejvyšší správní soud uvádí, že zákon obecně nevylučuje, aby stěžovatel uplatnil nový důkazní návrh v řízení o kasační stížnosti. Ustanovení § 109 odst. 5 s. ř. s. brání předkládat nové důkazní návrhy pouze k nově tvrzeným skutečnostem, avšak to není případ stěžovatelky, neboť ta se předloženou ekonomickou analýzou snaží prokázat již dříve tvrzené, tj. ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů. Přesto tento důkazní návrh nelze automaticky považovat za přípustný.
[29] Otázkou, zda důkazní návrh uplatněný až v řízení o kasační stížnosti, byť o skutečnosti zmíněné dříve, může být použit pro rozhodnutí o kasační stížnosti, se Nejvyšší správní soud již zabýval ve svém rozsudku ze dne 20. 12. 2012, č. j. 3 Ads 36/2012-17, kde uvedl následující: „V tomto případě se nejedná o novotu ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s. (…) Stěžovatel tvrzení o existenci (dalšího) zaměstnání uplatnil již v řízení před městským soudem, byť o něm nepředložil způsobilý důkaz. (…) Skutečnost, že takový důkaz stěžovatel předkládá až v řízení o kasační stížnosti, je třeba vnímat optikou principu vyjádřeného v ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s. Městský soud rozhoduje na základě skutkového a právního stavu, který existoval v době rozhodování správního orgánu. Nové relevantní tvrzení o skutečnostech existujících již v době správního řízení, uplatněné v řízení o správní žalobě před krajským soudem, může být ještě pojato jako důvod pro doplnění dokazování, avšak přenášení uvedených odvolacích prvků až do fáze čistě kasačního řízení již není myslitelné právě z důvodů, které byly shora zdůrazněny. Městský soud tedy oprávněně rozhodoval na základě stejného skutkového stavu jako správní orgány, neboť žalovaný ohledně svého tvrzení neunesl důkazní břemeno. Důkaz k tvrzení uplatněnému sice již v řízení o správní žalobě před městským soudem, avšak v důsledku okolností na straně účastníka prokazovanému až v řízení o kasační stížnosti nepředstavuje sice nepřípustnou novotu ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s., avšak nelze jej kvalifikovat jako důvod pro vyhovění kasační stížnosti zrušením rozskudku městského soudu. V takovém případě totiž městský soud postupoval dle § 75 odst. 1 s. ř. s. a správně vycházel z toho, že tvrzení stěžovatele nebylo prokázáno.
[29] Otázkou, zda důkazní návrh uplatněný až v řízení o kasační stížnosti, byť o skutečnosti zmíněné dříve, může být použit pro rozhodnutí o kasační stížnosti, se Nejvyšší správní soud již zabýval ve svém rozsudku ze dne 20. 12. 2012, č. j. 3 Ads 36/2012-17, kde uvedl následující: „V tomto případě se nejedná o novotu ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s. (…) Stěžovatel tvrzení o existenci (dalšího) zaměstnání uplatnil již v řízení před městským soudem, byť o něm nepředložil způsobilý důkaz. (…) Skutečnost, že takový důkaz stěžovatel předkládá až v řízení o kasační stížnosti, je třeba vnímat optikou principu vyjádřeného v ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s. Městský soud rozhoduje na základě skutkového a právního stavu, který existoval v době rozhodování správního orgánu. Nové relevantní tvrzení o skutečnostech existujících již v době správního řízení, uplatněné v řízení o správní žalobě před krajským soudem, může být ještě pojato jako důvod pro doplnění dokazování, avšak přenášení uvedených odvolacích prvků až do fáze čistě kasačního řízení již není myslitelné právě z důvodů, které byly shora zdůrazněny. Městský soud tedy oprávněně rozhodoval na základě stejného skutkového stavu jako správní orgány, neboť žalovaný ohledně svého tvrzení neunesl důkazní břemeno. Důkaz k tvrzení uplatněnému sice již v řízení o správní žalobě před městským soudem, avšak v důsledku okolností na straně účastníka prokazovanému až v řízení o kasační stížnosti nepředstavuje sice nepřípustnou novotu ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s., avšak nelze jej kvalifikovat jako důvod pro vyhovění kasační stížnosti zrušením rozskudku městského soudu. V takovém případě totiž městský soud postupoval dle § 75 odst. 1 s. ř. s. a správně vycházel z toho, že tvrzení stěžovatele nebylo prokázáno.
[30] Na uvedené navázal při řešení totožné otázky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2020, č. j. 2 As 100/2019-53, kde uvedl: „Taktéž v posuzovaném případě je situace taková, že stěžovatel příslušné tvrzení (o řádném zveřejnění návrhu napadeného OOP způsobem umožňujícím dálkový přístup) uvedl již v řízení před městským soudem ve svém vyjádření, fakticky jej také prokazoval předložením příslušného správního spisu (byť dle posouzení městského soudu nikoliv dostatečným způsobem, což bude přezkoumáno následně). Jedná se tedy o zvláštní procesní situaci, kdy stěžovatelem navržené důkazní prostředky samy o sobě nejsou nepřípustné dle § 109 odst. 5 s. ř. s., neboť se vztahují k tvrzení uplatněnému (a tacitně prokazovanému) již v řízení před městkým soudem. Zároveň však Nejvyšší správní soud z těchto podkladů nemůže vycházet při přezkumu zákonnosti napadeného rozsudku, neboť je městský soud v řízení o podaném návrhu neměl k dispozici; nebyly totiž stěžovatelem učiněny součástí správního spisu, a to ani k okamžiku vydání napadeného OOP (srov. § 75 s. ř. s.), ani k okamžiku jeho předložení soudu, (…) Nejvyšší správní soud proto z předestřených důvodů nemůže brát v úvahu důkazní prostředky předložené stěžovatelem až v tomto kasačním řízení, pročež se k jejich obsahu a vypovídající hodnotě nikterak blíže nevyjadřuje. Pro přezkum závěrů městského soudu (…) tedy budou rozhodné pouze ty skutečnosti, jež jsou zjevné z obsahu správního spisu předloženého stěžovatelem v řízení o podaném návrhu soudu.
[30] Na uvedené navázal při řešení totožné otázky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2020, č. j. 2 As 100/2019-53, kde uvedl: „Taktéž v posuzovaném případě je situace taková, že stěžovatel příslušné tvrzení (o řádném zveřejnění návrhu napadeného OOP způsobem umožňujícím dálkový přístup) uvedl již v řízení před městským soudem ve svém vyjádření, fakticky jej také prokazoval předložením příslušného správního spisu (byť dle posouzení městského soudu nikoliv dostatečným způsobem, což bude přezkoumáno následně). Jedná se tedy o zvláštní procesní situaci, kdy stěžovatelem navržené důkazní prostředky samy o sobě nejsou nepřípustné dle § 109 odst. 5 s. ř. s., neboť se vztahují k tvrzení uplatněnému (a tacitně prokazovanému) již v řízení před městkým soudem. Zároveň však Nejvyšší správní soud z těchto podkladů nemůže vycházet při přezkumu zákonnosti napadeného rozsudku, neboť je městský soud v řízení o podaném návrhu neměl k dispozici; nebyly totiž stěžovatelem učiněny součástí správního spisu, a to ani k okamžiku vydání napadeného OOP (srov. § 75 s. ř. s.), ani k okamžiku jeho předložení soudu, (…) Nejvyšší správní soud proto z předestřených důvodů nemůže brát v úvahu důkazní prostředky předložené stěžovatelem až v tomto kasačním řízení, pročež se k jejich obsahu a vypovídající hodnotě nikterak blíže nevyjadřuje. Pro přezkum závěrů městského soudu (…) tedy budou rozhodné pouze ty skutečnosti, jež jsou zjevné z obsahu správního spisu předloženého stěžovatelem v řízení o podaném návrhu soudu.
[31] Nejvyšší správní soud v případě stěžovatelky neshledává důvod odchýlit se u předmětné otázky od svého přístupu vyjádřeného v citovaných rozsudcích. Krajský soud v napadeném rozsudku neshledal žádné nové skutkové či právní důvody pro posuzované stanovení daně, na které nemohla stěžovatelka reagovat dříve, nýbrž pouze potvrdil ty, na kterých postavil své rozhodnutí žalovaný. Stěžovatelka sama uvedla, že nově předložená ekonomická analýza byla vypracována v reakci na vývoj věcí týkajících se jí a společnosti PERFECT INVEST, přičemž podklady k jejímu vypracování měl žalovaný k dispozici již v daňovém řízení. Z toho i z povahy samotné ekonomické analýzy vyplývá, že mohla být vypracována a předložena dříve. Obecně přitom platí, že stěžovatel si nemá šetřit důkazy osvěčující v žalobě tvrzené skutečnosti až na řízení o kasační stížnosti, neboť by tím v podstatě popíral přezkumný charakter řízení o kasační stížnosti (viz Kühn, Z., Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. 2019, komentář k § 109, dostupný z právního informačního systému ASPI). S ohledem na uvedené proto Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoli se v případě až v kasačním řízení předložené ekonomické analýzy nejedná o nepřípustný důkazní návrh ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s., nebude jej soud při rozhodování o kasační stížnosti brát v úvahu.
[31] Nejvyšší správní soud v případě stěžovatelky neshledává důvod odchýlit se u předmětné otázky od svého přístupu vyjádřeného v citovaných rozsudcích. Krajský soud v napadeném rozsudku neshledal žádné nové skutkové či právní důvody pro posuzované stanovení daně, na které nemohla stěžovatelka reagovat dříve, nýbrž pouze potvrdil ty, na kterých postavil své rozhodnutí žalovaný. Stěžovatelka sama uvedla, že nově předložená ekonomická analýza byla vypracována v reakci na vývoj věcí týkajících se jí a společnosti PERFECT INVEST, přičemž podklady k jejímu vypracování měl žalovaný k dispozici již v daňovém řízení. Z toho i z povahy samotné ekonomické analýzy vyplývá, že mohla být vypracována a předložena dříve. Obecně přitom platí, že stěžovatel si nemá šetřit důkazy osvěčující v žalobě tvrzené skutečnosti až na řízení o kasační stížnosti, neboť by tím v podstatě popíral přezkumný charakter řízení o kasační stížnosti (viz Kühn, Z., Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. 2019, komentář k § 109, dostupný z právního informačního systému ASPI). S ohledem na uvedené proto Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoli se v případě až v kasačním řízení předložené ekonomické analýzy nejedná o nepřípustný důkazní návrh ve smyslu § 109 odst. 5 s. ř. s., nebude jej soud při rozhodování o kasační stížnosti brát v úvahu.
[32] Stěžovatelka dále vytkla krajskému soudu, že neshledal vadným neprovedení výslechů navržených svědků. Konkrétně stěžovatelka v daňovém (odvolacím) řízení navrhla provést výslech Ing. V. M., externího účetního, a M. M. Jejich výslech navrhla za účelem prokázání tvrzení uvedených v odvolání a zasazení uvedených skutečností do celkového kontextu podnikatelské aktivity a hospodářské situace stěžovatelky. V případě návrhu výslechu Ing. V. M. pak stěžovatelka ještě upřesnila, že by jím měly být prokázány zejména následující skutečnosti: ekonomická činnost a hospodářská situace stěžovatelky v období před a po emisi dluhopisů; ekonomické opodstatnění poskytnutí krátkodobých půjček a dlouhodobějšího bankovního financování stěžovatelce, ze kterých byla původně financována její aktivita; ekonomické opodstatnění a důvody potřeby nahradit/refinancovat dosavadní krátkodobé půjčky a bankovní financování emisí dluhopisů; ekonomické, administrativní a právní zdůvodnění, proč stěžovatelka přistoupila k emisi dluhopisů a proč tento instrument upřednostnila před jinými možnostmi; a příčinnou souvislost mezi dluhopisovým financováním a nárůstem obchodní činnosti stěžovatelky.
[32] Stěžovatelka dále vytkla krajskému soudu, že neshledal vadným neprovedení výslechů navržených svědků. Konkrétně stěžovatelka v daňovém (odvolacím) řízení navrhla provést výslech Ing. V. M., externího účetního, a M. M. Jejich výslech navrhla za účelem prokázání tvrzení uvedených v odvolání a zasazení uvedených skutečností do celkového kontextu podnikatelské aktivity a hospodářské situace stěžovatelky. V případě návrhu výslechu Ing. V. M. pak stěžovatelka ještě upřesnila, že by jím měly být prokázány zejména následující skutečnosti: ekonomická činnost a hospodářská situace stěžovatelky v období před a po emisi dluhopisů; ekonomické opodstatnění poskytnutí krátkodobých půjček a dlouhodobějšího bankovního financování stěžovatelce, ze kterých byla původně financována její aktivita; ekonomické opodstatnění a důvody potřeby nahradit/refinancovat dosavadní krátkodobé půjčky a bankovní financování emisí dluhopisů; ekonomické, administrativní a právní zdůvodnění, proč stěžovatelka přistoupila k emisi dluhopisů a proč tento instrument upřednostnila před jinými možnostmi; a příčinnou souvislost mezi dluhopisovým financováním a nárůstem obchodní činnosti stěžovatelky.
[33] Žalovaný navhované svědecké výslechy neprovedl s odůvodněním, že „[s]právce daně v rámci daňové kontroly nerozporoval ekonomickou situaci daňového subjektu ani skutečnost, že daňový subjekt ke své činnosti potřebuje dlouhodobé zdroje financování. Meritem věci bylo v tomto případě posouzení, zda daňový subjekt emisí dluhopisů skutečně získal finanční prostředky ke své ekonomické činnosti, či zda se v případě transakcí spojených s úpisem dluhopisů jednalo pouze o účelové operace s jediným cílem - získat daňovou výhodu“ (odstavec 128 rozhodnutí žalovaného). Na základě dosud provedených důkazních prostředků přitom považoval za prokázané, že stěžovatelka díky emisi dluhopisů žádné finanční prostředky nezískala, resp. že došlo ke zneužití práva. Jelikož svědecké výpovědi podle zdůvodnění jejich navržení nemohly na zjištěních žalovaného nic změnit, označil je žalovaný za neúčelné a nadbytečné. Krajský soud pak shledal zdůvodnění navržených výslechů velmi obecným a v jejich neprovedení z důvodu nadbytečnosti žalovanému přisvědčil.
[34] K uplatněné kasační argumentaci ohledně nezákonného odmítnutí provedení navržených výslechů Nejvyšší správní soud předně uvádí, že si je dobře vědom své judikatury, na kterou stěžovatelka odkazuje. Ta však není v rozporu s názorem krajského soudu.
[34] K uplatněné kasační argumentaci ohledně nezákonného odmítnutí provedení navržených výslechů Nejvyšší správní soud předně uvádí, že si je dobře vědom své judikatury, na kterou stěžovatelka odkazuje. Ta však není v rozporu s názorem krajského soudu.
[35] Krajský soud v napadeném rozsudku správně uvedl, že není povinností správního orgánu provést každý navržený důkazní prostředek, nýbrž je možné jej neprovést, pokud je shledán (např.) nadbytečným. Pro přijetí závěru o nadbytečnosti navrhovaného důkazního prostředku jsou vždy podstatné okolnosti dané věci. Naprosto stěžejní okolností je zdůvodnění důkazního návrhu, jež je při jeho předložení nutné sdělit. Pokud je z něj patrné, že navrhovaný důkaz nemůže objasnit pro věc rozhodující skutečnosti, může správní orgán odmítnout jeho provedení pro nadbytečnost. Přínosnost důkazního návrhu pro věc s ohledem na zdůvodnění jeho předložení přitom zkoumá rozhodující orgán jako první. Toto nelze zaměňovat s nepřípustným předčasným hodnocením důkazního prostředku, což podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelka ve své argumentaci částečně činí.
[36] Nejvyšší správní soud přezkoumal zdůvodnění předmětných důkazních návrhů, přičemž musí souhlasit s krajským soudem, že je dosti obecné a směřuje mimo podstatu věci. Vzhledem k tomu, že jejich provedení žalovaný navrhl v odvolacím řízení, věděl už, na jakém zjištění správce daně vystavěl svá rozhodnutí o stanovení daně a přesně k němu měly navržené důkazní prostředky směřovat. Zmíněným zjištěním je skutečnost, že stěžovatelka emisí dluhopisů nezískala dodatečné finanční prostředky, což je základním účelem emise dluhopisů. K vyvrácení tohoto zjištění důkazní návrhy podle zdůvodnění jejich uplatnění nesměřovaly, nýbrž směřovaly k objasnění skutečností, které nebyly mezi účastníky sporné. Z tohoto pohledu bylo odmítnutí provedení navržených výslechů správné, přičemž žalovaný se nedopustil žádného nepřípustného předčasného hodnocení důkazních prostředků.
[37] Další okolností, která je rovněž zásadní pro případné neprovedení důkazního prostředku pro nadbytečnost, je míra zjištění věci s ohledem na dosud provedené důkazní prostředky. Zjistit skutkový stav věci s naprostou jistotou lze pouze výjimečně, přičemž úlohou správních orgánů je přiblížit se k této jistotě co možná nejvíce. Krajský soud vyhodnotil, že na základě toho, co vyšlo v daňovém řízení najevo, nelze dospět k jinému závěru, než že v případě posuzovaného jednání šlo o účelovou operaci vedoucí k získání daňové výhody, tj. že došlo ke zneužití práva. To Nejvyšší správní soud posoudí dále.
[37] Další okolností, která je rovněž zásadní pro případné neprovedení důkazního prostředku pro nadbytečnost, je míra zjištění věci s ohledem na dosud provedené důkazní prostředky. Zjistit skutkový stav věci s naprostou jistotou lze pouze výjimečně, přičemž úlohou správních orgánů je přiblížit se k této jistotě co možná nejvíce. Krajský soud vyhodnotil, že na základě toho, co vyšlo v daňovém řízení najevo, nelze dospět k jinému závěru, než že v případě posuzovaného jednání šlo o účelovou operaci vedoucí k získání daňové výhody, tj. že došlo ke zneužití práva. To Nejvyšší správní soud posoudí dále.
[38] Jak již bylo výše naznačeno, pro aplikaci institutu zneužití práva musí být naplněna objektivní a subjektivní podmínka. Objektivní podmínka spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných právní úpravou nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní podmínka spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z dané právní úpravy umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Při prokazování naplnění zmíněných podmínek leží důkazní břemeno (na rozdíl od „klasického“ daňového řízení) na orgánech finanční správy (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018-31, či ze dne 12. 6. 2020, č. j. 5 Afs 114/2019-28). To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce-li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit procesní aktivitu a předkládat tvrzení a důkazní prostředky. Daňovému subjektu musí být poskytnut prostor, aby tvrdil a doložil, že závěry orgánů finanční správy nejsou správné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2019, č. j. 7 Afs 114/2019-33). Typicky tak bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že jeho chování mělo, i přes zjištění správních orgánů, ekonomický smysl a že jeho hlavním cílem nebylo umělé získání daňové výhody.
[39] Stěžovatelka ve svých kasačních podáních přednesla obsáhlou argumentaci ohledně nenaplnění objektivní podmínky zneužití práva. Podle ní by se tehdejší právní úpravou poskytnuté daňové zvýhodnění mělo týkat všech korunových dluhopisů emitovaných v rozhodném období, neboť právě to bylo účelem tehdejší právní úpravy. V tom případě aplikace zneužití práva vůbec nepřipadá v úvahu. Uvedený názor stěžovatelky Nejvyšší správní soud odmítá. Bez ohledu na vybraná mediální vyjádření, na něž je v kasační stížnosti odkazováno, bylo smyslem tehdejší právní úpravy poskytnout daňové zvýhodnění pouze těm emitentům, jejichž emise korunových dluhopisů měla skutečně ekonomicky racionální smysl. Toto Nejvyšší správní soud vyjasnil již ve svém rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, kde uvedl, že „objektivní kritérium je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění.“
[39] Stěžovatelka ve svých kasačních podáních přednesla obsáhlou argumentaci ohledně nenaplnění objektivní podmínky zneužití práva. Podle ní by se tehdejší právní úpravou poskytnuté daňové zvýhodnění mělo týkat všech korunových dluhopisů emitovaných v rozhodném období, neboť právě to bylo účelem tehdejší právní úpravy. V tom případě aplikace zneužití práva vůbec nepřipadá v úvahu. Uvedený názor stěžovatelky Nejvyšší správní soud odmítá. Bez ohledu na vybraná mediální vyjádření, na něž je v kasační stížnosti odkazováno, bylo smyslem tehdejší právní úpravy poskytnout daňové zvýhodnění pouze těm emitentům, jejichž emise korunových dluhopisů měla skutečně ekonomicky racionální smysl. Toto Nejvyšší správní soud vyjasnil již ve svém rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, kde uvedl, že „objektivní kritérium je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění.“
[40] Ohledně splnění subjektivní podmínky krajský soud ve svém rozsudku detailně popsal čtyři faktory, jež jej ve svém souhrnu vedly k přijetí závěru, že jediným důvodem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody, k čemuž stěžovatelka uměle vytvořila podmínky (odstavce 38. až 42.). Těmito faktory byly doba emise dluhopisů, způsob úhrady emisního kurzu, resp. neobdržení finančních prostředků za úpis dluhopisů, objem emise a nedůvodnost emise právě korunových dluhopisů. Stěžovatelka v kasační stížnosti všechny faktory rozporovala.
[41] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že samotná skutečnost, že korunové dluhopisy byly emitovány v prosinci 2012, kdy se na ně vztahuje daňově výhodná právní úprava, nezakládá závěr o zneužití práva. Stejně tak jej nezakládá samotná skutečnost, že úpis korunových dluhopisů proběhl jen mezi spojenými osobami. Krajský soud také pouze na těchto skutečnostech závěr o zneužití práva nepřijal. Jedná se nicméně o prvky, jež se často ve spojení se zneužitím práva v souvislosti s emitací korunových dluhopisů vyskytují. Proto není vadným, že jejich přítomnost byla v případě stěžovatelky shledána rizikovou a že ve spojení s dalšími skutečnostmi vedla krajský soud k přijetí závěru o zneužití práva.
[42] Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, primárním účelem zákonem stanovené možnosti emise dluhopisů je získání finančních prostředků (peněz či pohledávek) pro podnikání čili získání dodatečného kapitálu (srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60). Pokud emise dluhopisů nenaplní svůj primární účel, nelze ji shledat ekonomicky racionální. V rozsudku ze dne 22. 3. 2022, č. j. 4 Afs 109/2022-32, Nejvyšší správní soud uvedl, že „absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva“. Pokud není prokázáno, že emitent skutečně finanční prostředky díky emisi získal, je beze smyslu řešit, zda emise dluhopisů byla ekonomicky racionální z pohledu objemu emise, použití (ne)získaných finančních prostředků a jiných.
[42] Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, primárním účelem zákonem stanovené možnosti emise dluhopisů je získání finančních prostředků (peněz či pohledávek) pro podnikání čili získání dodatečného kapitálu (srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60). Pokud emise dluhopisů nenaplní svůj primární účel, nelze ji shledat ekonomicky racionální. V rozsudku ze dne 22. 3. 2022, č. j. 4 Afs 109/2022-32, Nejvyšší správní soud uvedl, že „absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva“. Pokud není prokázáno, že emitent skutečně finanční prostředky díky emisi získal, je beze smyslu řešit, zda emise dluhopisů byla ekonomicky racionální z pohledu objemu emise, použití (ne)získaných finančních prostředků a jiných.
[43] Správce daně při ověřování skutečného obdržení finančních prostředků za úpis dluhopisů podrobně zmapoval finanční transakce na bankovních účtech stěžovatelky, společnosti PERFECT INVEST, Ing. Pavla Balíka a dalších osob. Shledal přitom, že peníze jež stěžovatelka za úpis dluhopisů obdržela, byly její vlastní, neboť je předtím v potřebné výši zaslala buďto přímo upisovateli, nebo jiné osobě, od které se pak k upisovateli dostaly, a ten je poté použil k úhradě dluhopisů. Správce daně toto své zjištění doložil výpisy z bankovních účtů a vše podrobně popsal ve zprávě o daňové kontrole. Je přesvědčen o tom, že předmětné transakce byly uskutečněny účelově, aby to vypadalo, že stěžovatelka finanční prostředky za emitované dluhopisy skutečně obdržela. Krajský soud zjištěné bankovní transakce shrnul v odstavcích 23. a 39. napadeného rozsudku a přisvědčil orgánům finanční správy ohledně jejich zjištění i účelu.
[44] Stěžovatelka zmapované bankovní transakce nerozporuje. Tvrdí však, že jejich uskutečnění mělo svůj důvod, a to potřebu vypořádat několik závazkových vztahů mezi více subjekty zároveň, v důsledku čehož upisovatelé získali potřebné prostředky na úhradu korunových dluhopisů. Ačkoli stěžovatelka tvrdí, že důvod předmětných transakcí prokázala, ze spisového materiálu nic takového nevyplývá. Žádným důkazním prostředkem nebylo prokázáno, že stěžovatelka platbami uskutečněnými v době emise dluhopisů hradila své skutečné závazky, a nejednalo se tudíž pouze o nedůvodné přesunutí finančních prostředků k upisovatelům (a poté zpět ke stěžovatelce) za účelem vytvoření umělé situace navozující dojem, že stěžovatelka finanční prostředky od dostatečně solventních upisovatelů skutečně obdržela. Stěžovatelka prokázala jiné skutečnosti jako letitou spolupráci se společností PERFECT INVEST či dlouhodobé čerpání bankovních úvěrů před emisí dluhopisů. Ty však rozhodující orgány nezpochybňovaly a umělost situace s nimi nespojovaly. Stejně tak pro ně nebylo zásadní, že stěžovatelka neobdržela platbu za dluhopisy najednou.
[44] Stěžovatelka zmapované bankovní transakce nerozporuje. Tvrdí však, že jejich uskutečnění mělo svůj důvod, a to potřebu vypořádat několik závazkových vztahů mezi více subjekty zároveň, v důsledku čehož upisovatelé získali potřebné prostředky na úhradu korunových dluhopisů. Ačkoli stěžovatelka tvrdí, že důvod předmětných transakcí prokázala, ze spisového materiálu nic takového nevyplývá. Žádným důkazním prostředkem nebylo prokázáno, že stěžovatelka platbami uskutečněnými v době emise dluhopisů hradila své skutečné závazky, a nejednalo se tudíž pouze o nedůvodné přesunutí finančních prostředků k upisovatelům (a poté zpět ke stěžovatelce) za účelem vytvoření umělé situace navozující dojem, že stěžovatelka finanční prostředky od dostatečně solventních upisovatelů skutečně obdržela. Stěžovatelka prokázala jiné skutečnosti jako letitou spolupráci se společností PERFECT INVEST či dlouhodobé čerpání bankovních úvěrů před emisí dluhopisů. Ty však rozhodující orgány nezpochybňovaly a umělost situace s nimi nespojovaly. Stejně tak pro ně nebylo zásadní, že stěžovatelka neobdržela platbu za dluhopisy najednou.
[45] Podle stěžovatelky je potřeba její situaci hodnotit jako celek a nepovažovat za rozhodující jednotlivé finanční transakce učiněné v době emise. Nejvyšší správní soud souhlasí, že případy zneužití práva je nutné hodnotit širší perspektivou a zabývat se obdobím před emisí i po emisi. To také rozhodující orgány učinily a nezabývaly se pouze finančními transakcemi uskutečněnými v době emise. To, že jako stěžejní pro vyhodnocení celého případu označily zjištění, podle něhož stěžovatelka díky emisi nezískala žádné dodatečné finanční prostředky, nebylo chybou. Toto zjištění je naprosto zásadní pro posouzení ekonomické racionality emise, přičemž orgány finanční správy jej dostatečně prokázaly. Na druhou stranu stěžovatelka jejich zjištění důkazně nevyvrátila.
[46] Orgány finanční správy proto přirozeně shledaly, že upisovatelé neměli dostatečné prostředky na úhradu emitovaných korunových dluhopisů. K tomu stěžovatelka v kasačním řízení namítla, že Ing. Pavel Balík měl dostatek finančních prostředků v pohledávkách, které zinkasoval a prostředky z nich použil na úhradu korunových dluhopisů. Ani k tomuto tvrzení však nebyly předloženy důkazní prostředky, a proto nemůže zjištění orgánů finanční správy vyvrátit. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, pokud v daném případě nebylo prokázáno přijetí dodatečných finančních prostředků pro podnikatelskou činnost stěžovatelky, je zbytečné řešit, zda byl objem emise úměrný, či posuzovat ekonomickou racionalitu emise z jiného pohledu.
[46] Orgány finanční správy proto přirozeně shledaly, že upisovatelé neměli dostatečné prostředky na úhradu emitovaných korunových dluhopisů. K tomu stěžovatelka v kasačním řízení namítla, že Ing. Pavel Balík měl dostatek finančních prostředků v pohledávkách, které zinkasoval a prostředky z nich použil na úhradu korunových dluhopisů. Ani k tomuto tvrzení však nebyly předloženy důkazní prostředky, a proto nemůže zjištění orgánů finanční správy vyvrátit. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, pokud v daném případě nebylo prokázáno přijetí dodatečných finančních prostředků pro podnikatelskou činnost stěžovatelky, je zbytečné řešit, zda byl objem emise úměrný, či posuzovat ekonomickou racionalitu emise z jiného pohledu.
[47] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že stěžovatelce byl poskytnut dostatečný prostor, aby oproti zjištěním orgánů finanční správy prokázala, že skutečným hlavním důvodem emise a upsání dluhopisů nebylo získání nezdanitelného příjmu pro fyzické osoby, nýbrž získání prostředků pro rozvoj její podnikatelské činnosti. To však neprokázala a naopak orgány finanční správy svůj závěr o zneužití práva prokázaly. Bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatel Ing. Pavel Balík (personálně propojená osoba) dosáhl, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu. K tomuto závěru dospěly orgány finanční správy i krajský soud správně, a to bez jakýchkoli pochybností, jež by odůvodňovaly rozhodnout ve prospěch stěžovatelky.
[48] Lze tedy shrnout, že krajský soud posoudil příslušné právní otázky správně, jeho rozsudek je přezkoumatelný a vycházel z náležitě zjištěného skutkového stavu věci orgány finanční správy. Důvody kasační stížnosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) ani d) s. ř. s. proto nebyly naplněny.
IV. Závěr a náklady řízení
[49] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně podle § 60 odst. 1 věty první a § 120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2023
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu