Včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty
pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 téhož zákona.
Včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty
pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 téhož zákona.
23. 3. 2012 zmocnil stěžovatel společnost
FPP Consulting spol. s. r. o. ke zpracování
a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Plná moc byla podána k poštovní přepravě
podle otisku razítka na poštovní zásilce dne
2. 4. 2012 a doručena Finančnímu úřadu
v Přerově dne 3. 4. 2012.
[15] Plnou moc stejného obsahu doručil
stěžovatel Finančnímu úřadu v Olomouci podle otisku podacího razítka dne 2. 4. 2012. Tato plná moc byla postoupena Finančnímu
úřadu v Přerově jako věcně a místně příslušnému správci daně a byla mu doručena dne
2. 4. 2012 a doručena Finančnímu úřadu
v Přerově dne 3. 4. 2012.
[15] Plnou moc stejného obsahu doručil
stěžovatel Finančnímu úřadu v Olomouci podle otisku podacího razítka dne 2. 4. 2012. Tato plná moc byla postoupena Finančnímu
úřadu v Přerově jako věcně a místně příslušnému správci daně a byla mu doručena dne
11. 5. 2012.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], protože absence této zásadní vady rozsudku je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As
6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Stěžovatel
nepřezkoumatelnost spatřuje v tom, že se
krajský soud prakticky nezabýval jeho argumenty. Mezi stěžovatelem a žalovaným ale nejsou žádné sporné skutkové okolnosti a jádrem
předloženého případu bylo pouze posouzení
právní otázky. Krajský soud přitom v odůvodnění svého rozhodnutí zaujal sice stručný, ale
jasný názor k předložené právní otázce, čímž
se nepřímo vypořádal i s právními námitkami
stěžovatele. Ačkoli dospěl k jinému právnímu
hodnocení než stěžovatel, nemůže být tato
skutečnost důvodem pro nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Kasační námitka proto
není důvodná.
[18] Předmětem předloženého případu
je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel
stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu)
k prodloužení lhůty pro podání daňového
přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2
daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou
moc uplatnil po marném uplynutí příslušné
lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na
§ 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.
[19] Podle § 27 odst. 2 daňového řádu
„[p]lná moc je vůči správci daně účinná od
okamžiku jejího uplatnění u tohoto správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ce daně“ (pozn.: zvýraznění doplnil zdejší
soud).
[20] Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového
řádu „[l]hůta je zachována, je-li nejpozději
v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně
příslušnému správci daně“.
[21] Podle § 35 odst. 2 daňového řádu
„[n]ebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována,
je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn
tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně“.
[22] Podle § 136 odst. 1 daňového řádu
„[d]aňové přiznání u daní vyměřovaných
za zdaňovací období, které činí nejméně
12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců
po uplynutí zdaňovacího období“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[j]de-li o daňový
subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové
přiznání podle odstavce 1 nejpozději do
6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená
tomuto poradci uplatněna u správce daně
před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne,
zůstává tato lhůta zachována.“
[23] Nejvyšší správní soud posoudil vztah
§ 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu
a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná
moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2
daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro
podání daňového přiznání. Jedná se tedy
o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky.
Jejich společným prvkem v hypotéze je sice
uplatnění plné moci u správce daně, obě ale
spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný
účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení
a nelze opomenout jejich smysl; jazykový vý-
klad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (nález Ústavního soudu
ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97,
č. 30/1998 Sb.). Ostatně i z hlediska čistě jazykového výkladu je třeba poznamenat, že
pojem „uplatnit“ používá zákonodárce v různých ustanoveních daňového řádu ve smyslu
„podat“, aniž by tím bylo vždy míněno (až)
dojití určitého úkonu správci daně. Například § 159 odst. 1 daňového řádu stanoví, že
„[p]roti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon
připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku
ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“. Nelze mít ovšem pochybnosti o tom,
že toto ustanovení určuje procesní lhůtu k podání námitek, na jejíž zachování je třeba aplikovat § 35 daňového řádu. Totéž je třeba vztáhnout i na § 136 odst. 2 daňového řádu.
[24] Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu
je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat.
Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je
stanovit lhůty pro podání daňového přiznání.
U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo
u konkrétního správce daně právě ve chvíli,
kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento
správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový
zmocněnec je). Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst.
2 daňového řádu naopak není důležité určení
přesného okamžiku, kdy plná moc dojde
konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné
lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení
s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.
[25] Z uvedeného vyplývá, že je nutné
rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci
(i) na vznik zastoupení před správcem daně
a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád
podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik
zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 5. 2012.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], protože absence této zásadní vady rozsudku je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As
6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Stěžovatel
nepřezkoumatelnost spatřuje v tom, že se
krajský soud prakticky nezabýval jeho argumenty. Mezi stěžovatelem a žalovaným ale nejsou žádné sporné skutkové okolnosti a jádrem
předloženého případu bylo pouze posouzení
právní otázky. Krajský soud přitom v odůvodnění svého rozhodnutí zaujal sice stručný, ale
jasný názor k předložené právní otázce, čímž
se nepřímo vypořádal i s právními námitkami
stěžovatele. Ačkoli dospěl k jinému právnímu
hodnocení než stěžovatel, nemůže být tato
skutečnost důvodem pro nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Kasační námitka proto
není důvodná.
[18] Předmětem předloženého případu
je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel
stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu)
k prodloužení lhůty pro podání daňového
přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2
daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou
moc uplatnil po marném uplynutí příslušné
lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na
§ 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.
[19] Podle § 27 odst. 2 daňového řádu
„[p]lná moc je vůči správci daně účinná od
okamžiku jejího uplatnění u tohoto správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ce daně“ (pozn.: zvýraznění doplnil zdejší
soud).
[20] Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového
řádu „[l]hůta je zachována, je-li nejpozději
v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně
příslušnému správci daně“.
[21] Podle § 35 odst. 2 daňového řádu
„[n]ebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována,
je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn
tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně“.
[22] Podle § 136 odst. 1 daňového řádu
„[d]aňové přiznání u daní vyměřovaných
za zdaňovací období, které činí nejméně
12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců
po uplynutí zdaňovacího období“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[j]de-li o daňový
subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové
přiznání podle odstavce 1 nejpozději do
6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená
tomuto poradci uplatněna u správce daně
před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne,
zůstává tato lhůta zachována.“
[23] Nejvyšší správní soud posoudil vztah
§ 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu
a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná
moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2
daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro
podání daňového přiznání. Jedná se tedy
o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky.
Jejich společným prvkem v hypotéze je sice
uplatnění plné moci u správce daně, obě ale
spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný
účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení
a nelze opomenout jejich smysl; jazykový vý-
klad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (nález Ústavního soudu
ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97,
č. 30/1998 Sb.). Ostatně i z hlediska čistě jazykového výkladu je třeba poznamenat, že
pojem „uplatnit“ používá zákonodárce v různých ustanoveních daňového řádu ve smyslu
„podat“, aniž by tím bylo vždy míněno (až)
dojití určitého úkonu správci daně. Například § 159 odst. 1 daňového řádu stanoví, že
„[p]roti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon
připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku
ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“. Nelze mít ovšem pochybnosti o tom,
že toto ustanovení určuje procesní lhůtu k podání námitek, na jejíž zachování je třeba aplikovat § 35 daňového řádu. Totéž je třeba vztáhnout i na § 136 odst. 2 daňového řádu.
[24] Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu
je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat.
Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je
stanovit lhůty pro podání daňového přiznání.
U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo
u konkrétního správce daně právě ve chvíli,
kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento
správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový
zmocněnec je). Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst.
2 daňového řádu naopak není důležité určení
přesného okamžiku, kdy plná moc dojde
konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné
lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení
s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.
[25] Z uvedeného vyplývá, že je nutné
rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci
(i) na vznik zastoupení před správcem daně
a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád
podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik
zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 4. 2015, čj. 4 Afs 8/2015-39; a ze dne 19. 2. 2014,
čj. 1 Afs 88/2013-66). Ve druhém případě
(§ 136 odst. 2 daňového řádu) jde o posouzení včasnosti procesního úkonu daňového
subjektu, při němž je třeba aplikovat pravidla
pro zachování lhůt (§ 35 daňového řádu).
[26] Při uplatnění plných mocí stěžovatelem bylo tedy nutné zohlednit vedle § 136
odst. 1 a 2 též i § 35 daňového řádu. Rovněž
bylo nutno přihlédnout k § 33 daňového řádu upravujícímu způsob počítání času, konkrétně odstavec 4, podle něhož „[p]řipadneli poslední den lhůty [v souzené věci jím byla
neděle 1. 4. 2012] na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den“. V případě plné moci
odeslané Finančnímu úřadu v Přerově, tj. věcně a místně příslušnému správci daně, odevzdal stěžovatel zásilku k poštovní přepravě
dne 2. 4. 2012, a proto byla lhůta zachována
bez ohledu na to, že pošta toto podání doručila Finančnímu úřadu v Přerově až 3. 4. 2012
[§ 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V případě plné moci doručené Finančnímu úřadu
v Olomouci, tj. správci daně věcně příslušnému, avšak místně nepříslušnému, byla plná
moc podle otisku úředního razítka doručena
uvedenému úřadu dne 2. 4. 2012. I zde byla
tedy splněna podmínka pro zachování lhůty
dle § 35 odst. 2 daňového řádu bez ohledu na
to, že věcně a místně příslušnému Finančnímu úřadu v Přerově bylo podání po postoupení Finančním úřadem v Olomouci doručeno až 11. 5. 2012. Stěžovatel tak v obou
případech splnil podmínku v § 136 odst. 2
větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona
se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Jelikož krajský soud nesprávně posoudil
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Mgr. Marcel K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o uložení pokuty, o kasační stíž- nosti žalobce.