Včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 téhož zákona.
23. 3. 2012 zmocnil stěžovatel společnost FPP Consulting spol. s. r. o. ke zpracování a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Plná moc byla podána k poštovní přepravě podle otisku razítka na poštovní zásilce dne
2. 4. 2012 a doručena Finančnímu úřadu v Přerově dne 3. 4. 2012.
[15] Plnou moc stejného obsahu doručil stěžovatel Finančnímu úřadu v Olomouci podle otisku podacího razítka dne 2. 4. 2012. Tato plná moc byla postoupena Finančnímu úřadu v Přerově jako věcně a místně příslušnému správci daně a byla mu doručena dne
11. 5. 2012.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], protože absence této zásadní vady rozsudku je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Stěžovatel nepřezkoumatelnost spatřuje v tom, že se krajský soud prakticky nezabýval jeho argumenty. Mezi stěžovatelem a žalovaným ale nejsou žádné sporné skutkové okolnosti a jádrem předloženého případu bylo pouze posouzení právní otázky. Krajský soud přitom v odůvodnění svého rozhodnutí zaujal sice stručný, ale jasný názor k předložené právní otázce, čímž se nepřímo vypořádal i s právními námitkami stěžovatele. Ačkoli dospěl k jinému právnímu hodnocení než stěžovatel, nemůže být tato skutečnost důvodem pro nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Kasační námitka proto není důvodná.
[18] Předmětem předloženého případu je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu) k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou moc uplatnil po marném uplynutí příslušné lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na § 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.
[19] Podle § 27 odst. 2 daňového řádu „[p]lná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ce daně“ (pozn.: zvýraznění doplnil zdejší soud).
[20] Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového řádu „[l]hůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně“.
[21] Podle § 35 odst. 2 daňového řádu „[n]ebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně“.
[22] Podle § 136 odst. 1 daňového řádu „[d]aňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[j]de-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.“
[23] Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení a nelze opomenout jejich smysl; jazykový vý-
klad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Ostatně i z hlediska čistě jazykového výkladu je třeba poznamenat, že pojem „uplatnit“ používá zákonodárce v různých ustanoveních daňového řádu ve smyslu „podat“, aniž by tím bylo vždy míněno (až) dojití určitého úkonu správci daně. Například § 159 odst. 1 daňového řádu stanoví, že „[p]roti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“. Nelze mít ovšem pochybnosti o tom, že toto ustanovení určuje procesní lhůtu k podání námitek, na jejíž zachování je třeba aplikovat § 35 daňového řádu. Totéž je třeba vztáhnout i na § 136 odst. 2 daňového řádu.
[24] Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat. Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je stanovit lhůty pro podání daňového přiznání. U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo u konkrétního správce daně právě ve chvíli, kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový zmocněnec je). Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst. 2 daňového řádu naopak není důležité určení přesného okamžiku, kdy plná moc dojde konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.
[25] Z uvedeného vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci (i) na vznik zastoupení před správcem daně a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 5. 2012.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], protože absence této zásadní vady rozsudku je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Stěžovatel nepřezkoumatelnost spatřuje v tom, že se krajský soud prakticky nezabýval jeho argumenty. Mezi stěžovatelem a žalovaným ale nejsou žádné sporné skutkové okolnosti a jádrem předloženého případu bylo pouze posouzení právní otázky. Krajský soud přitom v odůvodnění svého rozhodnutí zaujal sice stručný, ale jasný názor k předložené právní otázce, čímž se nepřímo vypořádal i s právními námitkami stěžovatele. Ačkoli dospěl k jinému právnímu hodnocení než stěžovatel, nemůže být tato skutečnost důvodem pro nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Kasační námitka proto není důvodná.
[18] Předmětem předloženého případu je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu) k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou moc uplatnil po marném uplynutí příslušné lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na § 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.
[19] Podle § 27 odst. 2 daňového řádu „[p]lná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ce daně“ (pozn.: zvýraznění doplnil zdejší soud).
[20] Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového řádu „[l]hůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně“.
[21] Podle § 35 odst. 2 daňového řádu „[n]ebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně“.
[22] Podle § 136 odst. 1 daňového řádu „[d]aňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období“. Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[j]de-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.“
[23] Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení a nelze opomenout jejich smysl; jazykový vý-
klad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Ostatně i z hlediska čistě jazykového výkladu je třeba poznamenat, že pojem „uplatnit“ používá zákonodárce v různých ustanoveních daňového řádu ve smyslu „podat“, aniž by tím bylo vždy míněno (až) dojití určitého úkonu správci daně. Například § 159 odst. 1 daňového řádu stanoví, že „[p]roti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“. Nelze mít ovšem pochybnosti o tom, že toto ustanovení určuje procesní lhůtu k podání námitek, na jejíž zachování je třeba aplikovat § 35 daňového řádu. Totéž je třeba vztáhnout i na § 136 odst. 2 daňového řádu.
[24] Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat. Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je stanovit lhůty pro podání daňového přiznání. U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo u konkrétního správce daně právě ve chvíli, kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový zmocněnec je). Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst. 2 daňového řádu naopak není důležité určení přesného okamžiku, kdy plná moc dojde konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.
[25] Z uvedeného vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci (i) na vznik zastoupení před správcem daně a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 4. 2015, čj. 4 Afs 8/2015-39; a ze dne 19. 2. 2014, čj. 1 Afs 88/2013-66). Ve druhém případě (§ 136 odst. 2 daňového řádu) jde o posouzení včasnosti procesního úkonu daňového subjektu, při němž je třeba aplikovat pravidla pro zachování lhůt (§ 35 daňového řádu).
[26] Při uplatnění plných mocí stěžovatelem bylo tedy nutné zohlednit vedle § 136 odst. 1 a 2 též i § 35 daňového řádu. Rovněž bylo nutno přihlédnout k § 33 daňového řádu upravujícímu způsob počítání času, konkrétně odstavec 4, podle něhož „[p]řipadneli poslední den lhůty [v souzené věci jím byla neděle 1. 4. 2012] na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den“. V případě plné moci odeslané Finančnímu úřadu v Přerově, tj. věcně a místně příslušnému správci daně, odevzdal stěžovatel zásilku k poštovní přepravě dne 2. 4. 2012, a proto byla lhůta zachována bez ohledu na to, že pošta toto podání doručila Finančnímu úřadu v Přerově až 3. 4. 2012 [§ 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V případě plné moci doručené Finančnímu úřadu v Olomouci, tj. správci daně věcně příslušnému, avšak místně nepříslušnému, byla plná moc podle otisku úředního razítka doručena uvedenému úřadu dne 2. 4. 2012. I zde byla tedy splněna podmínka pro zachování lhůty dle § 35 odst. 2 daňového řádu bez ohledu na to, že věcně a místně příslušnému Finančnímu úřadu v Přerově bylo podání po postoupení Finančním úřadem v Olomouci doručeno až 11. 5. 2012. Stěžovatel tak v obou případech splnil podmínku v § 136 odst. 2 větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Jelikož krajský soud nesprávně posoudil
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Mgr. Marcel K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o uložení pokuty, o kasační stíž- nosti žalobce.