Daňový nedoplatek vzniklý na základě opravy daně z přidané hodnoty provedené podle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nebylo možno
považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e)
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění účinném do 31. 12.
2013, neboť se vztahuje ke zdanitelným plněním poskytnutým v období před rozhodnutím o úpadku. Nešlo tedy o pohledávku za majetkovou podstatou, která by
mohla být po rozhodnutí o úpadku započtena proti přeplatku na dani.
Daňový nedoplatek vzniklý na základě opravy daně z přidané hodnoty provedené podle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nebylo možno
považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e)
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění účinném do 31. 12.
2013, neboť se vztahuje ke zdanitelným plněním poskytnutým v období před rozhodnutím o úpadku. Nešlo tedy o pohledávku za majetkovou podstatou, která by
mohla být po rozhodnutí o úpadku započtena proti přeplatku na dani.
[19] Podle § 168 odst . 2 písm . e) insolvenčního zákona ve znění účinném ke dni rozhodování stěžovatele „[p]ohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí
o úpadku, jsou […] e) daně, poplatky a jiná
obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění“ . Podle § 21 odst . 1 zákona o dani
z přidané hodnoty „daň na výstupu je plátce
povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to
k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon
nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém
přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu
vznikla povinnost přiznat daň.“ Podle § 152
odst . 3 písm . a) daňového řádu „[ú]hrada daně
hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou se na osobním daňovém účtu použije
na úhradu splatných daňových pohledávek
postupně podle těchto skupin: a) nedoplatky
na dani a splatná daň z daňových povinností,
které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku“ .
[20] Z obsahu správního spisu Nejvyšší
správní soud zjistil, že usnesením Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 16 . 12 . 2010,
čj . KSUL 45 INS 15086/2010-A-13, byl zjištěn
úpadek dlužníka PLP a . s . Účinky rozhodnutí
o úpadku nastaly zveřejněním v insolvenčním
rejstříku tentýž den . Platebním výměrem na
daň z přidané hodnoty ze dne 12 . 10 . 2011 byla
žalobci vyměřena na základě úředního záznamu o výsledku postupu k odstranění pochybností k řádnému daňovému tvrzení za zdaňovací období červen 2011 daňová povinnost ve výši
1 750 578 Kč . Podle úředního záznamu ze dne
14 . 9 . 2011 provedl správce daně v předmětném
zdaňovacím období opravu daně podle § 44
odst . 1 a odst . 5 zákona o dani z přidané hodnoty s odkazem na opravný daňový doklad vystavený žalobci věřitelem Teplárny Trmice a . s .
podle § 46 citovaného zákona za plnění uskutečněná v období před rozhodnutím o úpadku .
Opravu výše daně přitom správce daně považoval za samostatné zdanitelné plnění ke zdaňovacímu období červen 2011 . Stejným způsobem správce daně provedl potom také opravu
daně za zdaňovací období prosinec 2011, která
však nevedla ke vzniku nedoplatku .
[20] Z obsahu správního spisu Nejvyšší
správní soud zjistil, že usnesením Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 16 . 12 . 2010,
čj . KSUL 45 INS 15086/2010-A-13, byl zjištěn
úpadek dlužníka PLP a . s . Účinky rozhodnutí
o úpadku nastaly zveřejněním v insolvenčním
rejstříku tentýž den . Platebním výměrem na
daň z přidané hodnoty ze dne 12 . 10 . 2011 byla
žalobci vyměřena na základě úředního záznamu o výsledku postupu k odstranění pochybností k řádnému daňovému tvrzení za zdaňovací období červen 2011 daňová povinnost ve výši
1 750 578 Kč . Podle úředního záznamu ze dne
14 . 9 . 2011 provedl správce daně v předmětném
zdaňovacím období opravu daně podle § 44
odst . 1 a odst . 5 zákona o dani z přidané hodnoty s odkazem na opravný daňový doklad vystavený žalobci věřitelem Teplárny Trmice a . s .
podle § 46 citovaného zákona za plnění uskutečněná v období před rozhodnutím o úpadku .
Opravu výše daně přitom správce daně považoval za samostatné zdanitelné plnění ke zdaňovacímu období červen 2011 . Stejným způsobem správce daně provedl potom také opravu
daně za zdaňovací období prosinec 2011, která
však nevedla ke vzniku nedoplatku .
[21] Povahou pohledávek z opravy výše
daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 11 . 4 . 2013, čj . 9 Afs
69/2012-47, č . 2856/2013 Sb . NSS: „Zákonem
stanovené oprávnění provést opravu daně na
výstupu není ničím jiným než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem
uplatněna s ohledem na zboží či služby jím
v minulosti dodané. Původně uskutečněné
zdanitelné plnění nedoznává v důsledku
opravy žádných změn, stejně tak nedochází
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel. Je
tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně
nemá stejnou povahu jako povinnost odvést
daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí
služby, která je vždy navázána na zdaňovací
období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné,
že původní zdanitelné plnění zůstává i pro
provedení opravy výše daně zcela beze změny.
Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze
na daň uplatněnou z původně uskutečněného
zdanitelného plnění a její samotné provedení
nemá žádný jiný důsledek než právě snížení
původně uplatněné daně. Oprávnění plátce
provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem
nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez
ohledu na to, že samotné provedení opravy je
zákonem [o dani z přidané hodnoty] formálně
považováno za samostatné zdanitelné plnění.
Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na
vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet
daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti
uplatněnou daní na vstupu. Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze
to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím
období, kdy jsou splněny podmínky pro tuto
opravu (nejpozději do tří let od uskutečnění
původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak
celkovou výši daňové povinnosti deklarované
za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo
uskutečněno původní plnění.“
[21] Povahou pohledávek z opravy výše
daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 11 . 4 . 2013, čj . 9 Afs
69/2012-47, č . 2856/2013 Sb . NSS: „Zákonem
stanovené oprávnění provést opravu daně na
výstupu není ničím jiným než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem
uplatněna s ohledem na zboží či služby jím
v minulosti dodané. Původně uskutečněné
zdanitelné plnění nedoznává v důsledku
opravy žádných změn, stejně tak nedochází
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel. Je
tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně
nemá stejnou povahu jako povinnost odvést
daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí
služby, která je vždy navázána na zdaňovací
období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné,
že původní zdanitelné plnění zůstává i pro
provedení opravy výše daně zcela beze změny.
Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze
na daň uplatněnou z původně uskutečněného
zdanitelného plnění a její samotné provedení
nemá žádný jiný důsledek než právě snížení
původně uplatněné daně. Oprávnění plátce
provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem
nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez
ohledu na to, že samotné provedení opravy je
zákonem [o dani z přidané hodnoty] formálně
považováno za samostatné zdanitelné plnění.
Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na
vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet
daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti
uplatněnou daní na vstupu. Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze
to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím
období, kdy jsou splněny podmínky pro tuto
opravu (nejpozději do tří let od uskutečnění
původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak
celkovou výši daňové povinnosti deklarované
za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo
uskutečněno původní plnění.“
[22] V nyní posuzovaném případě Nejvyšší
správní soud neshledal důvod se od výkladu
provedeného v citovaném rozsudku odchýlit .
Tento názor ostatně koresponduje i se zněním
§ 21 odst . 1 zákona o dani z přidané hodnoty, který váže vznik daňové povinnosti k dani
z přidané hodnoty k okamžiku uskutečnění
zdanitelného plnění . Pouze daň vztahující se
ke zdanitelným plněním uskutečněným po
rozhodnutí o úpadku lze tedy považovat za
daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku, a tedy
za pohledávku za majetkovou podstatou . Po-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
hledávku správce daně vzniklou opravou daně
za měsíc červen 2011 podle § 44 odst . 5 zákona
o dani z přidané hodnoty tedy nelze považovat
za daň vzniklou na základě samostatného zdanitelného plnění uskutečněného ve zdaňovacím období červen 2011, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti žalobce (dlužníka)
za období před účinností rozhodnutí o úpadku . Nelze ji proto považovat za pohledávku za
majetkovou podstatou .
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že
pro posouzení věci je s ohledem na § 75
odst . 1 s . ř . s . rozhodná právní úprava účinná ke dni vydání rozhodnutí stěžovatele,
tj . ke dni 8 . 4 . 2013 . Ze skutečnosti, že zákonem
č . 294/2013 Sb . byl § 168 odst . 2 písm . e) insolvenčního zákona s účinností od 1 . 1 . 2014 doplněn v tom smyslu, že pohledávky vzniklé opravou výše daně v případech předpokládaných
§ 44 zákona o dani z přidané hodnoty jsou
pohledávkami za majetkovou podstatou, nelze dovozovat platnost tohoto pravidla i před
účinností předmětné novely . Nejvyšší správní
soud poukazuje v této souvislosti na rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16 . 10 . 2008, čj . 7 Afs 54/2006155,
č . 1778/2009 Sb . NSS, v němž se mimo jiné uvádí: „[P]okud zákonodárce je v určitém ohledu
legislativně činný, nutno mít za to, že provádí
změnu právní úpravy oproti předchozímu
stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje
bez změny jejího obsahu a významu.“ Takový
zájem zákonodárce však v posuzovaném případě zjevný není . Důvodová zpráva k zákonu
č . 294/2013 Sb . (sněmovní tisk č . 929/0, Poslanecká sněmovna 2010–2013) pouze uvádí: „Na
základě rozhodnutí vlády ze dne 27. 2. 2013
byla do § 168 odst. 2 písm. e) návrhu zákona doplněna jako zapodstatová pohledávka
i oprava výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.“ Ani citované usnesení vlády nevysvětluje blíže důvody změny . Proto je nutno vycházet
z toho, že citovaná novela byla schválena právě
proto, aby právní úprava pohledávek za podstatou byla obsahově změněna oproti předchozí úpravě .
[22] V nyní posuzovaném případě Nejvyšší
správní soud neshledal důvod se od výkladu
provedeného v citovaném rozsudku odchýlit .
Tento názor ostatně koresponduje i se zněním
§ 21 odst . 1 zákona o dani z přidané hodnoty, který váže vznik daňové povinnosti k dani
z přidané hodnoty k okamžiku uskutečnění
zdanitelného plnění . Pouze daň vztahující se
ke zdanitelným plněním uskutečněným po
rozhodnutí o úpadku lze tedy považovat za
daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku, a tedy
za pohledávku za majetkovou podstatou . Po-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
hledávku správce daně vzniklou opravou daně
za měsíc červen 2011 podle § 44 odst . 5 zákona
o dani z přidané hodnoty tedy nelze považovat
za daň vzniklou na základě samostatného zdanitelného plnění uskutečněného ve zdaňovacím období červen 2011, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti žalobce (dlužníka)
za období před účinností rozhodnutí o úpadku . Nelze ji proto považovat za pohledávku za
majetkovou podstatou .
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že
pro posouzení věci je s ohledem na § 75
odst . 1 s . ř . s . rozhodná právní úprava účinná ke dni vydání rozhodnutí stěžovatele,
tj . ke dni 8 . 4 . 2013 . Ze skutečnosti, že zákonem
č . 294/2013 Sb . byl § 168 odst . 2 písm . e) insolvenčního zákona s účinností od 1 . 1 . 2014 doplněn v tom smyslu, že pohledávky vzniklé opravou výše daně v případech předpokládaných
§ 44 zákona o dani z přidané hodnoty jsou
pohledávkami za majetkovou podstatou, nelze dovozovat platnost tohoto pravidla i před
účinností předmětné novely . Nejvyšší správní
soud poukazuje v této souvislosti na rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16 . 10 . 2008, čj . 7 Afs 54/2006155,
č . 1778/2009 Sb . NSS, v němž se mimo jiné uvádí: „[P]okud zákonodárce je v určitém ohledu
legislativně činný, nutno mít za to, že provádí
změnu právní úpravy oproti předchozímu
stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje
bez změny jejího obsahu a významu.“ Takový
zájem zákonodárce však v posuzovaném případě zjevný není . Důvodová zpráva k zákonu
č . 294/2013 Sb . (sněmovní tisk č . 929/0, Poslanecká sněmovna 2010–2013) pouze uvádí: „Na
základě rozhodnutí vlády ze dne 27. 2. 2013
byla do § 168 odst. 2 písm. e) návrhu zákona doplněna jako zapodstatová pohledávka
i oprava výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.“ Ani citované usnesení vlády nevysvětluje blíže důvody změny . Proto je nutno vycházet
z toho, že citovaná novela byla schválena právě
proto, aby právní úprava pohledávek za podstatou byla obsahově změněna oproti předchozí úpravě .
[24] S ohledem na výše uvedené závěry
posoudil Nejvyšší správní soud také námitku,
podle níž v řízení o vrácení přeplatku podle
§ 155 daňového řádu stěžovatel neměl možnost vydat jiné než zamítavé rozhodnutí, jelikož na daňovém účtu žalobce žádný vratitelný
přeplatek neevidoval .
[24] S ohledem na výše uvedené závěry
posoudil Nejvyšší správní soud také námitku,
podle níž v řízení o vrácení přeplatku podle
§ 155 daňového řádu stěžovatel neměl možnost vydat jiné než zamítavé rozhodnutí, jelikož na daňovém účtu žalobce žádný vratitelný
přeplatek neevidoval .
[25] Podle § 154 odst . 1 daňového řádu je
přeplatek „částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového
účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu“ . Podle
odstavce 2 „[s]právce daně převede přeplatek
na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém
účtu, popřípadě na úhradu nedoplatku podle odstavce 4. Není-li takového nedoplatku,
stává se přeplatek vratitelným přeplatkem
a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou
daň na osobním daňovém účtu, na kterém je
evidován.“ Podle § 155 odst . 2 daňového řádu
„[s]právce daně vrátí daňovému subjektu
vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon“ .
[26] Pokud však existují na tomtéž osobním daňovém účtu jiné dosud neuhrazené
a splatné daňové povinnosti, daňový přeplatek
vůbec nevzniká . O takovou situaci se jedná
i v posuzovaném případě . Na základě platebního výměru na daň z přidané hodnoty za
zdaňovací období červen 2011 evidoval správce daně na osobním daňovém účtu žalobce
nedoplatek ve výši 1 750 578 Kč, který se stal
splatný ke dni 16 . 4 . 2012, tj . v náhradní lhůtě
15 dnů ode dne doručení rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru . Na úhradu tohoto
nedoplatku následně správce daně použil nadměrné odpočty za zdaňovací období prosinec
2011 ve výši 122 344 Kč, květen 2012 ve výši
49 129 Kč a červen 2012 ve výši 51 632 Kč, a to
podle § 152 odst . 3 písm . a) daňového řádu,
podle kterého se úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou na osobním
daňovém účtu použije na úhradu nedoplatku
na dani a splatné daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti
rozhodnutí o úpadku . Tento postup byl však
s ohledem na výše uvedený výklad nezákon-
ný, jelikož vyměřený nedoplatek za zdaňovací
období červen 2011 nebyl (v části odpovídající
provedeným opravám) pohledávkou za majetkovou podstatou .
[26] Pokud však existují na tomtéž osobním daňovém účtu jiné dosud neuhrazené
a splatné daňové povinnosti, daňový přeplatek
vůbec nevzniká . O takovou situaci se jedná
i v posuzovaném případě . Na základě platebního výměru na daň z přidané hodnoty za
zdaňovací období červen 2011 evidoval správce daně na osobním daňovém účtu žalobce
nedoplatek ve výši 1 750 578 Kč, který se stal
splatný ke dni 16 . 4 . 2012, tj . v náhradní lhůtě
15 dnů ode dne doručení rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru . Na úhradu tohoto
nedoplatku následně správce daně použil nadměrné odpočty za zdaňovací období prosinec
2011 ve výši 122 344 Kč, květen 2012 ve výši
49 129 Kč a červen 2012 ve výši 51 632 Kč, a to
podle § 152 odst . 3 písm . a) daňového řádu,
podle kterého se úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou na osobním
daňovém účtu použije na úhradu nedoplatku
na dani a splatné daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti
rozhodnutí o úpadku . Tento postup byl však
s ohledem na výše uvedený výklad nezákon-
ný, jelikož vyměřený nedoplatek za zdaňovací
období červen 2011 nebyl (v části odpovídající
provedeným opravám) pohledávkou za majetkovou podstatou .
[27] Nejvyšší správní soud nesdílí názor
stěžovatele, podle něhož v řízení o vrácení přeplatku podle § 155 odst . 2 daňového řádu lze
zkoumat pouze skutečnost, zda je přeplatek
na osobním daňovém účtu evidován, či nikoliv . Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
30 . 1 . 2015, čj . 5 Afs 62/2014-55, shledal, že:
„Při rozhodování o vrácení přeplatku správce
daně zkoumá, zda nějaký přeplatek subjektu
vznikl a zda jej eviduje. Zjistí-li, že tomu tak
je, zkoumá podmínky pro zacházení s tímto
přeplatkem. Posuzuje, zda neeviduje on nebo
některý z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu. Teprve v případě, že
tomu tak není, je oprávněn vratitelný přeplatek vydat. Pokud ovšem dospěje k závěru, že
žádný přeplatek neeviduje, žádost o vrácení
přeplatku zamítne.“ Závěru, zda je na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidován přeplatek, tudíž předchází zkoumání,
zda tento přeplatek vznikl, či nikoliv . V posuzovaném případě měl tak správce daně přihlédnout k okolnostem namítaným žalobcem
a zabývat se okolnostmi vzniku nedoplatku, na
jehož úhradu byl přeplatek použit, resp . to, zda
se jedná o nedoplatky na dani, které vznikly
v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 152 odst . 3 daňového řádu . Pokud by Nejvyšší správní soud přijal výklad, že
v řízení o vrácení přeplatku již nelze zkoumat
podmínky vzniku nedoplatku, vůči němuž
správce daně přeplatek započetl, vedlo by to
v posuzovaném případě k faktickému odepření soudního přezkumu takového rozhodnutí .
Nelze sice v této fázi soudně přezkoumávat
zákonnost či správnost pravomocného rozhodnutí o vyměření nedoplatku (srov . rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17 . 6 .
2016, čj . 4 Afs 31/2016-26), správní orgány však
mohou a musí posoudit otázku, zda je daňový
nedoplatek pohledávkou za podstatou ve smyslu § 168 odst . 2 písm . e) insolvenčního zákona
a § 152 odst . 3 daňového řádu . Námitka proto
není důvodná . (…)
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
Ing . Aleš K ., insolvenční správce dlužníka PLP a . s ., proti Odvolacímu finančnímu ředitel- ství o žádost o vrácení vratitelného přeplatku, o kasační stížnosti žalovaného . *) S účinností od 1. 1. 2014 byl § 168 odst. 2 písm. e) změněn zákonem č. 294/2013 Sb. a s účinností od 1. 1. zákon), ve znění zákona č . 399/2012 Sb .*)