I. Za činnost soustavnou ve smyslu § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je třeba považovat každou činnost, která není pouze činností příležitostnou ve smyslu komunitárního práva.
II. Protože výše sankce je navázána procentní částkou na objem zdanitelných plnění, uskutečněných v období bez registrace, není tato veličina pro určení procentní sazby náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti významná (§ 98 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
Podstatnými kritérii však bude např. poměr mezi zdanitelnými plněními uskutečněnými vůči neplátcům DPH a plátcům DPH, výše daňové sazby zatěžující zdanitelná plnění uskutečněná vůči neplátcům DPH a vliv případných osvobození od DPH (tj. okolnosti, z nichž plyne rozsah zkrácení státního rozpočtu), důvody opomenutí registrační povinnosti (úmysl krátit DPH či naopak omyl v důsledku nejasné právní úpravy, přispění správce daně k nesprávnému postupu), doba porušování registrační povinnosti i okolnosti, za nichž došlo k nápravě nezákonného stavu (vlastní iniciativa daňového subjektu, dobrovolnost, míra spolupráce při dokazování v rámci řízení o stanovení výše náhrady).
2. vydání, Praha : ASPI, 2009, s. 34–37) uvádí:
„10. Jedním z kritérií pro posouzení ekonomické činnosti je i soustavnost. Ekonomickou činností není činnost vykonávaná pouze příležitostně, což se týká i využívání majetku (např. nájem). Žádné bližší upřesnění ohledně počtu jednotlivých transakcí či délky období, po které má být ekonomická činnost vykonávána, však zákon ani směrnice neposkytuje. V případu Renate Enkler poskytuje ESD národnímu soudu jen velmi chabá kritéria pro posouzení soustavnosti, resp. pro posouzení, zda je vozidlo pronajímáno za účelem získání trvalého příjmu.
,(29) Ačkoliv kritéria, která jsou založena na základě výsledků zmiňované činnosti, nemohou sama poskytnout závěr, zda je aktivita vykonávána za účelem získání příjmu trvalého charakteru; konkrétní délka období, ve kterém je majetek pronajímán, počet zákazníků a částka příjmů jsou také faktory tvořící část podmínek celého případu a měly by být brány v úvahu s ostatními skutečnostmi.
(30) Vzhledem ke zmiňovaným okolnostem, odpověď na druhou a třetí otázku je, že za účelem stanovení, zda je pronájem hmotného majetku, např. motorového obytného vozidla, provozován se záměrem získat příjem trvalého charakteru, ve smyslu druhé věty čl. 4 odst. 2 šesté směrnice je úkolem národního soudu, aby zhodnotil všechny podmínky konkrétního případu.‘ (C-230/94 Renate Enkler, autorský překlad) [.]
14. Zákonodárce dále poněkud nelogicky a v rozporu se směrnicí vyjímá z ekonomické činnosti rovněž i činnost autorů, za niž autoři pobírají příjmy zdaněné srážkovou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
daní. Do konce roku 2007 byly zdaňovány srážkovou daní dle § 36 odst. 2 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, jejichž úhrn od téhož plátce nepřesáhl v kalendářním měsíci 3 000 Kč. Od 1. ledna 2008 se prahová částka zvýšila na 7 000 Kč a v důsledku přečíslování příslušného ustanovení zákona o daních z příjmů, na něž zákon o DPH nezareagoval, se stal odkaz pod čarou v § 5 odst. 2 zákona o DPH nepoužitelným. Přesto však je, podle našeho názoru, možné na základě historického výkladu dovodit, že autorské příspěvky do uvedené hodnoty nejsou předmětem daně. Pokud by nebyla poznámka pod čarou, byť chybná, vzata v úvahu vůbec, znamenalo by to vyjmout z množiny ekonomické činnosti, a tedy i z předmětu daně, jakoukoli činnost, jestliže jsou příjmy za ni zdaňovány srážkou, např. i nájem movité věci poskytnutý osobou z jiného členského státu. Tento výklad by byl, vzhledem k dikci Směrnice, nepřípustně extenzivní. [...]
15. Činnost je proto posuzována sama o sobě, aniž by byl brán zřetel na účel, za jakým byla uskutečněna. Jsou-li splněna objektivní kritéria (např. převod ekonomického vlastnictví při dodání zboží, úplatnost transakcí, soustavnost apod.), jedná se o ekonomickou činnost ve smyslu směrnice i zákona o DPH.“
Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že směrnice zavádí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění a přiznává velmi širokou působnost DPH. Posouzení plnění jako „ekonomické činnosti“ ve smyslu směrnice je přitom nezávislé na jeho účelu a jeho výsledcích a je založeno pouze na objektivních kritériích. Smyslem toho je, aby příjemce takového plnění nebyl vystaven povinnosti zkoumat subjektivní kritéria, tj. úmysl dodavatele, předtím, než se rozhodne úhradu za takové plnění uplatňovat jako daň na vstupu (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Sb. rozh., s. I-1751, body 40–50).
Z porovnání ustanovení směrnice s ustanovením zákona o DPH vyplývá také skuteč-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nost, že český zákonodárce pojem soustavnost používá jak v první, tak i v druhé větě § 5 odst. 2, ačkoliv směrnice je přímo v textu příslušných definic neužívá. Důvody zakotvení tohoto pojmu do zákona o DPH nelze z historických dokumentů zjistit, neboť příslušná změna byla vnesena do návrhu zákona č. 635/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o správních poplatcích, formou komplexního pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny a k příslušné části neexistuje ani důvodová zpráva, ani o ní nebyla vedena debata v průběhu projednávání návrhu zákona. Srovnáním s čl. 12 odst. 1 směrnice však lze dovodit důvod užití tohoto termínu. Jeho smyslem je totiž vyloučit z předmětu daně plnění, která jsou příležitostná, tj. je vyjádřením skutečnosti, že český zákonodárce se rozhodl nevyužít opce, kterou mu komunitární norma poskytla.
Z toho však na druhou stranu také vyplývá, že za činnost soustavnou třeba považovat každou činnost, která není pouze činností příležitostnou ve smyslu komunitárního práva. Ostatně přijetí výkladu, podle nějž DPH nepodléhají i činnosti, které nepředstavují podstatnou část příjmů daňového subjektu, jak navrhuje žalobce, by bylo v jednoznačném rozporu s ustanoveními směrnice. Takový přístup však soud může akceptovat pouze tehdy, jestliže ustanovení českého práva při použití uznávaných metod výkladu neumožňují eurokonformní výklad. O takový případ zde však nejde, neboť pojem soustavnost není pojmem s ostrými hranicemi (jde o neurčitý právní pojem) a význam daný směrnicí z jeho hranic nevybočuje. Proto soustavným plněním je třeba považovat každé plnění, jež není pouze plněním příležitostným.
Přitom pokud jde o otázku rozsahu nezbytného k tomu, aby určité plnění podléhalo DPH, lze přihlédnout k judikatuře Soudního dvora. V rozsudku ze dne 26. 9. 1996, Enkler, C-230/94, Recueil, s. I-4517, jenž je zmiňován ve shora citovaném komentáři k zákonu o DPH, Soudní dvůr v bodě 20 potvrzuje, že koncept ekonomické aktivity ve smyslu směrnice (nynějšího čl. 9 odst. 1 dru-
hého pododstavce) nezahrnuje aktivity uskutečňované pouze příležitostně. V dané věci byl posuzován případ, v němž šlo o pronájem karavanu v průběhu tří let. V tomto období byl karavan provozován po 250 dnů, z čehož dvakrát byl pronajat třetím osobám v trvání 18 dnů, dalších 40 dnů pak byl pronajímán manželovi majitelky karavanu, 79 dnů jej využívala přímo jeho majitelka a zbylých 113 dnů představovaly opravy. Soudní dvůr sice neřekl jednoznačně, zda se o ekonomickou činnost jedná, nicméně i se znalostí délky trvání a též v součtu nízké částky získané za pronájem neodmítl možnost, že by mohlo jít o ekonomickou činnost a naopak se podrobně zabýval kritérii, jež lze vzít při posouzení této činnosti v úvahu. Vedle úvah uvedených ve shora citovaném komentáři, Soudní dvůr v bodě 27 také uvedl, že „lze-li majetek použít výhradně pro hospodářské účely, je to obecně dostatečný důkaz pro to, že jeho vlastník využívá majetek pro ekonomické činnosti, a tedy za účelem získávání pravidelného příjmu. Může-li být majetek naopak použit z důvodu své povahy jak k ekonomickým, tak k osobním účelům, pak je třeba zkoumat všechny okolnosti jeho využívání, aby se zjistilo, zda je skutečně používán za účelem získávání pravidelného příjmu.“
V rozsudku ze dne 19. 7. 2012, Ainars Redlihs, C-263/11, měl Soudní dvůr dále za to, že pro posouzení, zda jde o ekonomickou činnost, není rozhodující, že dodávky dřeva z lesa byly uskutečněny pouze za účelem kompenzace následků způsobených bouří, přičemž žalobce uváděl, že nejde o činnost soustavnou, neboť se jednalo o mladý les, z nějž by za normálních okolností ani vůbec nesměl dřevo těžit, a že jde proto o činnost ze své povahy výjimečnou. Celkem se jednalo o 37 dodávek dřeva v období 21 měsíců. Přitom Soudní dvůr vyšel z toho, že pokud dotyčná osoba podnikne aktivní kroky ke správě lesa a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, je třeba činnost dotčenou v původním řízení kvalifikovat jako „ekonomickou
činnost“ ve smyslu tohoto ustanovení. Opět uvedl, že „ačkoli kritéria týkající se výsledků dotyčné činnosti neumožňují sama o sobě určit, zda je činnost vykonávána za účelem získávání pravidelného příjmu, jsou délka období, během kterého byly dodávky dotčené v původním řízení uskutečňovány, počet zákazníků a výše příjmů skutečnostmi, které mohou být spolu s dalšími při tomto přezkumu zohledněny vzhledem k tomu, že jsou součástí všech okolností projednávaného případu“.
V rámci vnitrostátní právní úpravy je dále třeba poukázat na § 5 odst. 2 větu třetí zákona o DPH ve spojení s odkazovaným ustanovením zákona o dani z příjmů, z níž vyplývá, že zákon za (samostatnou) ekonomickou činnost nepovažuje činnost autorů, kteří za své příspěvky do tištěných periodik u jednotlivého plátce daně z příjmů nezískají více než 3 000 Kč (resp. po novele zákona o dani z příjmů 7 000 Kč). Tímto ustanovením se zákonodárce zřejmě snažil výslovně specifikovat jeden z případů, kdy se má jednat s ohledem na výši příjmu pouze o činnost příležitostnou. Je samozřejmě otázkou, zda použití takového limitu odpovídá směrnici. Protože autor může při plnění uvedeného limitu poskytovat příspěvky do většího množství samostatných periodik, může snadno jeho činnost ztratit povahu činnosti příležitostné. V každém případě, příjmy žalobce za příspěvky do časopisu Soudní judikatura tento limit jednoznačně přesáhly a tohoto výslovného ustanovení by se stejně nemohl s argumentací nepřípustnosti obráceného vertikálního přímého účinku komunitární normy domáhat.
Zbývá posoudit, zda činnost žalobce spadá pod § 5 odst. 2 větu první či druhou zákona o DPH. Z věty druhé vyplývá, že předmětem DPH a ekonomickou činností bez ohledu na její soustavnost je také využití nehmotného majetku za účelem získání příjmů. Co je nehmotným majetkem zákon o DPH sice výslovně nedefinuje, nicméně z § 2 odst. 1 a z § 14 odst. 1 písm. a) tohoto zákona lze dovodit, že nehmotným majetkem mohou být zejména práva, autorská práva z toho nevyjímaje. To lze dovodit i z ustanovení směrnice, která
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
v příloze č. III považuje poskytování služeb spisovateli a s tím spojené autorské odměny za službu (neboť definici dodání zboží tato činnost neodpovídá). Směrnice též v článku 25 písm. a), jejž právě implementuje § 14 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, označuje postoupení nehmotného majetku za službu.
Protože převod majetkových práv autora na základě uzavřené licenční smlouvy představuje využití nehmotného majetku, lze tedy uzavřít, že příjmy žalobce za příspěvky do časopisu Soudní judikatura i za autorský podíl na odborných publikacích spadají do režimu § 5 odst. 2 věty druhé zákona o DPH, ledaže jde o případ, kdy jde o činnost malého rozsahu, která podléhá srážkové dani podle § 36 zákona o daních z příjmů nebo pokud není vykonávána soustavně za účelem získání příjmů. Naopak pod větu prvou spadají případy autorské činnosti, které nespočívají v převodu práv k nehmotnému majetku trvalejšího charakteru, ale o činnost, jejímž předmětem je vytvoření takového díla na místě samém, např. v uskutečnění odborné přednášky, vystoupení herce v divadelní hře apod., pokud nejsou pouze příležitostnou činností. V případě žalobce sem bude spadat jeho přednášková činnost.
Má-li soud pak jeho činnost zkoumat z hlediska její soustavnosti, tj. nikoliv příležitostného charakteru, musel vzít v úvahu skutečnost, že žalobce prováděl přednáškovou činnost opakovaně po celou posuzovanou dobu v délce více než tří let, poskytoval ji za úplatu, přičemž příjem za přednáškovou činnost se pohyboval v řádu desítek tisíc Kč za jeden přednáškový den. Přednášková činnost sama o sobě představuje plnění, které, je-li poskytováno za úplatu jako v tomto případě, je typicky hospodářskou činností, která k osobním účelům v zásadě neslouží. Přitom plnění v podobě přednáškové činnosti poskytované žalobcem není odlišitelné od profesionální přednáškové činnosti osob, které se poskytováním takových služeb živí. Naproti tomu otázka, že žalobce subjektivně považoval tuto svoji činnost za náhodnou, příležitostnou, nárazovou a že tato činnost je v jeho případě z pohledu času jí stráveného i finančního pří-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nosu z něj plynoucího pouze činností okrajovou a jednoznačně vedlejší, není z hlediska kritérií vymezených judikaturou Soudního dvora relevantní. Jedná se totiž o kritéria subjektivního charakteru, která s ohledem na požadavek právní jistoty odběratelů nelze použít.
Vedle přednáškové činnosti byl žalobce také literárně činný, a to opět po celé zkoumané období. I jeho literární činnost byla prováděna za úplatu, příjem z ní byl pravidelný a dosahoval částek v desítkách tisíc Kč měsíčně. Jak plyne z § 5 věty druhé zákona o DPH a čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice, pro posouzení soustavnosti při využívání nehmotného majetku není rozhodující činnost strávená jeho vytvořením, nýbrž setrvalost jeho využívání, tj. délka poskytování licence, která se potažmo projevuje i délce období, v němž je z poskytnuté licence inkasován příjem. V tomto směru z přehledu přijatých autorských honorářů plyne, že žalobce využíval svůj nehmotný majetek bezpochyby soustavně, když obdržené platby pokrývaly celé trvání příslušného období. Opět lze také konstatovat, že poskytování autorských práv k literárním dílům v případě žalobce není objektivními kritérii odlišitelné od činnosti profesionálních autorů, kteří se poskytováním takových služeb živí. Také příjmy získané tímto způsobem nejsou v zanedbatelné výši. Nic tak nevypovídá o příležitostné povaze využívání autorských práv k dílu.
Ve prospěch žalobce sice může hovořit skutečnost, že přednáškovou činnost poskytoval pouze jednomu odběrateli a práva k literárním dílům jen dvěma odběratelům, nicméně je třeba si uvědomit jednak obsahovou propojenost obou aktivit (přednášky i literární činnost se týkají téže odbornosti, poptávka po přednáškové činnosti nepochybně plyne mimo jiné z předchozí literární činnosti), z níž plyne potřeba brát je v úvahu společně, a jednak skutečnost, že mnohost odběratelů v případě dané hospodářské činnosti není obvyklá, neboť i profesionální spisovatelé či jiní autoři (např. hudebníci) mají často dlouhodobou spolupráci s jedním nakladatelstvím či vydavatelstvím. Otázku mnohosti odběratelů tak v případě této činnosti nelze považovat za klíčovou.
Ve výsledku tedy soud uzavírá, že nemá pochyb o tom, že činnost žalobce představovala ekonomickou činnost ve smyslu směrnice. Protože ustanovení českého zákona o DPH zároveň nemají takový charakter, že by znemožňovala respektovat výklad odpovídající záměru komunitárního zákonodárce, je třeba ji považovat i za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH.
Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, „osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 94)“.
Podle § 6 odst. 2 zákona o DPH se obratem „pro účely tohoto zákona rozumí [...] příjmy za uskutečněná plnění, s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně“.
Podle § 21 odst. 6 zákona o DPH se při poskytnutí služby „zdanitelné plnění považuje za uskutečněné
a) dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou platbu, a to tím dnem, který nastane dříve,
b) dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití; pokud je sjednán způsob stanovení ceny a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí platby“.
Podle § 94 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku uvedenou v § 6, stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud nesplní registrační povinnost, stává se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci.
Toto ustanovení se s ohledem na bod 1 přechodných ustanovení jeho novel (zákony
č. 302/2008 Sb. a č. 489/2009 Sb.) uplatní v původním znění.
Podle § 94 odst. 18 zákona o DPH ve znění účinném ke dni 22. 07. 2010, se osoba povinná k dani, která dobrovolně podá přihlášku k registraci podle § 95 odst. 7 nebo 8, „stává plátcem datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci“.
Podle § 95 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, jejíž obrat překročil částku uvedenou v § 6, „povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit“. Podle odstavce 7 pak „[o]soba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je osvobozena od uplatňování daně, protože její obrat nepřesáhl částku podle § 6, může předložit přihlášku k registraci kdykoliv a plátcem se stává ode dne účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci“.
Výše uvedená ustanovení zákona o DPH parafrázuje Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2011, čj. 8 Afs 41/2010-144, č. 2348/2011 Sb. NSS, tak že: „V případech, kdy osoba povinná k dani uskuteční plnění a není plátcem daně, je povinna sledovat výnosy (příjmy) za taková plnění a v případě, že dojde k překročení zákonem stanoveného obratu, je povinna se zaregistrovat jako plátce, (případně se může zaregistrovat k DPH i dobrovolně). Osoba povinná k dani, tj. osoba vykonávající ekonomickou činnost, je tedy potenciálním plátcem daně. Není však nutné, aby každá jednotlivá transakce provedená v rámci ekonomické činnosti takové osoby naplňovala sama o sobě prvek soustavnosti; svým charakterem však musí náležet k takové souborné činnosti osoby (povinné k dani), která znaky ekonomické činnosti jako celek vykazuje.“
Z přehledu autorských honorářů, který žalobce předložil správci daně, s ohledem na závěr o soustavnosti činnosti žalobce jasně plyne, že hranici 1 000 000 Kč obratu musel překročit nejpozději 31. 12. 2006. V důsledku toho byl žalobce povinen podat přihlášku
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
k registraci nejpozději dne 15. 1. 2007 (§ 95 odst. 1 zákona o DPH) a měl se stát plátcem DPH od 1. 3. 2007. Protože však přihlášku nepodal, stal se plátcem teprve dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci (§ 94 odst. 1 věta druhá zákona o DPH). Osvědčení o registraci vydané finančním úřad stanovilo den účinnosti na 22. 7. 2010, tj. na den podání přihlášky k registraci. V tomto směru je tak zjevně nepodstatné, jaké datum žalobce do přihlášky k registraci vyplňoval. Navíc, i kdyby se k tomuto údaji přihlédlo, stal by se plátcem stejným dnem, jaký vyplynul z vydaného osvědčení o registraci.
Podle § 98 odst. 1 zákona o DPH, „[n]esplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1, je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnila bez daně. Celková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně.“ Podle odstace 3 musí být rozhodnutí o uložení náhrady „odůvodněno a včas podané odvolání má odkladné účinky. Platba uvedené částky se považuje za příjem daně podle tohoto zákona.“
S účinností od 31. 10. 2007 vypustil zákon č. 270/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, z § 98 odst. 1 zákona o DPH slovo „až“ před stanovením procentní výše náhrady. Ve svém čl. XI stanovil, že „[p]ři uložení náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti, které nastalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se postupuje podle dosavadních právních předpisů“.
S účinností od 1. 4. 2011 změnil zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zcela koncepci předmětného ustanovení. Namísto náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti zakotvil institut stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti. V bodě 1 přechodných
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
ustanovení však stanovil, že pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících se použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak.
Protože podmínky zakládající registrační povinnost se naplnily v prosinci 2007, je třeba s ohledem na přechodná ustanovení novel § 98 zákona o DPH, zejména s ohledem na čl. XI zákona č. 270/2007 Sb., použít pro stanovení náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti znění zákona účinné ke dni 15. 1. 2007, neboť hraničním ukazatelem zde je právě okamžik nesplnění zákonné registrační povinnosti. Tímto okamžikem bylo uplynutí patnáctidenní lhůty stanovené v § 95 odst. 1 zákona o DPH. K uvedenému datu zákon o DPH umožňoval správci daně stanovit částku daně v rozmezí 0–10 % z celkových příjmů za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně.
Zbývá tedy posoudit, zda obstojí argumentace žalovaného ve vztahu k vyměření náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti v maximální výši. Žalobce měl za to, že vyměření maximální možné náhrady není adekvátní vzhledem k tomu, že na jeho opožděné registraci se podílel poskytnutím nesprávné informace správce daně, který přispěl i k samotné délce tohoto stavu neprovedením registrace z úřední povinnosti a s ohledem na fakt, že by si odvedenou daň stejně v plné výši uplatnili jako daň na vstupu odběratelé žalobce.
V tomto směru je třeba uvést, že § 98 zákona o DPH představuje podle svých skutečných účinků kombinaci sankčního a reparačního ustanovení, přičemž poměr jednotlivých složek se liší podle konkrétních okolností případu. Od osoby v postavení žalobce nelze DPH dodatečně vybrat, neboť povinnost odvést DPH stíhá pouze plátce DPH, jímž se taková osoba stává až dnem účinnosti osvědčení o registraci. Proto § 98 zákona o DPH umožňuje určitou reparaci ušlé daně ve vztahu k plněním, která byla poskytnuta neplátcům. U plnění poskytnutých plátcům DPH však reparační složka zpravidla odpadá, neboť daň
z hodnoty plnění dodaného osobou opožděně registrovanou odvede její odběratel – plátce. Protože všichni odběratelé žalobce byli plátci DPH, má celá vyměřená náhrada povahu zákonné sankce za nesplnění povinnosti registrace.
Pokud jde o uplatňování sankcí za porušování právní úpravy v oblasti DPH, tato otázka není komunitárním právem blíže upravena. Judikatura Soudního dvora k tomu uvádí (viz výše citovaný rozsudek Ainars Redlihs):
„(44) Tato směrnice výslovně nestanoví systém sankcí v případě porušení povinností uvedených v čl. 213 odst. 1 této směrnice. Podle ustálené judikatury platí, že při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy mají členské státy i nadále pravomoc si zvolit sankce, které považují za vhodné. Jsou však povinny vykonávat svou pravomoc za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy za dodržování zásady proporcionality (rozsudky ze dne 21. 9. 1989, Komise v. Řecko, 68/88, Recueil, s. 2965, bod 23; ze dne 16. 12. 1992, Komise v. Řecko, C 210/91, Recueil, s. I 6735, bod 19, a ze dne 26. 10. 1995, Siesse, C 36/94, Recueil, s. I 3573, bod 21). [.]
(46) Takové sankce však nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. 5. 2008, Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, Sb. rozh., s I-3457, body 65 až 67, a ze dne
15. Činnost je proto posuzována sama o sobě, aniž by byl brán zřetel na účel, za jakým byla uskutečněna. Jsou-li splněna objektivní kritéria (např. převod ekonomického vlastnictví při dodání zboží, úplatnost transakcí, soustavnost apod.), jedná se o ekonomickou činnost ve smyslu směrnice i zákona o DPH.“
Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že směrnice zavádí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění a přiznává velmi širokou působnost DPH. Posouzení plnění jako „ekonomické činnosti“ ve smyslu směrnice je přitom nezávislé na jeho účelu a jeho výsledcích a je založeno pouze na objektivních kritériích. Smyslem toho je, aby příjemce takového plnění nebyl vystaven povinnosti zkoumat subjektivní kritéria, tj. úmysl dodavatele, předtím, než se rozhodne úhradu za takové plnění uplatňovat jako daň na vstupu (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Sb. rozh., s. I-1751, body 40–50).
Z porovnání ustanovení směrnice s ustanovením zákona o DPH vyplývá také skuteč-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nost, že český zákonodárce pojem soustavnost používá jak v první, tak i v druhé větě § 5 odst. 2, ačkoliv směrnice je přímo v textu příslušných definic neužívá. Důvody zakotvení tohoto pojmu do zákona o DPH nelze z historických dokumentů zjistit, neboť příslušná změna byla vnesena do návrhu zákona č. 635/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o správních poplatcích, formou komplexního pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny a k příslušné části neexistuje ani důvodová zpráva, ani o ní nebyla vedena debata v průběhu projednávání návrhu zákona. Srovnáním s čl. 12 odst. 1 směrnice však lze dovodit důvod užití tohoto termínu. Jeho smyslem je totiž vyloučit z předmětu daně plnění, která jsou příležitostná, tj. je vyjádřením skutečnosti, že český zákonodárce se rozhodl nevyužít opce, kterou mu komunitární norma poskytla.
Z toho však na druhou stranu také vyplývá, že za činnost soustavnou třeba považovat každou činnost, která není pouze činností příležitostnou ve smyslu komunitárního práva. Ostatně přijetí výkladu, podle nějž DPH nepodléhají i činnosti, které nepředstavují podstatnou část příjmů daňového subjektu, jak navrhuje žalobce, by bylo v jednoznačném rozporu s ustanoveními směrnice. Takový přístup však soud může akceptovat pouze tehdy, jestliže ustanovení českého práva při použití uznávaných metod výkladu neumožňují eurokonformní výklad. O takový případ zde však nejde, neboť pojem soustavnost není pojmem s ostrými hranicemi (jde o neurčitý právní pojem) a význam daný směrnicí z jeho hranic nevybočuje. Proto soustavným plněním je třeba považovat každé plnění, jež není pouze plněním příležitostným.
Přitom pokud jde o otázku rozsahu nezbytného k tomu, aby určité plnění podléhalo DPH, lze přihlédnout k judikatuře Soudního dvora. V rozsudku ze dne 26. 9. 1996, Enkler, C-230/94, Recueil, s. I-4517, jenž je zmiňován ve shora citovaném komentáři k zákonu o DPH, Soudní dvůr v bodě 20 potvrzuje, že koncept ekonomické aktivity ve smyslu směrnice (nynějšího čl. 9 odst. 1 dru-
hého pododstavce) nezahrnuje aktivity uskutečňované pouze příležitostně. V dané věci byl posuzován případ, v němž šlo o pronájem karavanu v průběhu tří let. V tomto období byl karavan provozován po 250 dnů, z čehož dvakrát byl pronajat třetím osobám v trvání 18 dnů, dalších 40 dnů pak byl pronajímán manželovi majitelky karavanu, 79 dnů jej využívala přímo jeho majitelka a zbylých 113 dnů představovaly opravy. Soudní dvůr sice neřekl jednoznačně, zda se o ekonomickou činnost jedná, nicméně i se znalostí délky trvání a též v součtu nízké částky získané za pronájem neodmítl možnost, že by mohlo jít o ekonomickou činnost a naopak se podrobně zabýval kritérii, jež lze vzít při posouzení této činnosti v úvahu. Vedle úvah uvedených ve shora citovaném komentáři, Soudní dvůr v bodě 27 také uvedl, že „lze-li majetek použít výhradně pro hospodářské účely, je to obecně dostatečný důkaz pro to, že jeho vlastník využívá majetek pro ekonomické činnosti, a tedy za účelem získávání pravidelného příjmu. Může-li být majetek naopak použit z důvodu své povahy jak k ekonomickým, tak k osobním účelům, pak je třeba zkoumat všechny okolnosti jeho využívání, aby se zjistilo, zda je skutečně používán za účelem získávání pravidelného příjmu.“
V rozsudku ze dne 19. 7. 2012, Ainars Redlihs, C-263/11, měl Soudní dvůr dále za to, že pro posouzení, zda jde o ekonomickou činnost, není rozhodující, že dodávky dřeva z lesa byly uskutečněny pouze za účelem kompenzace následků způsobených bouří, přičemž žalobce uváděl, že nejde o činnost soustavnou, neboť se jednalo o mladý les, z nějž by za normálních okolností ani vůbec nesměl dřevo těžit, a že jde proto o činnost ze své povahy výjimečnou. Celkem se jednalo o 37 dodávek dřeva v období 21 měsíců. Přitom Soudní dvůr vyšel z toho, že pokud dotyčná osoba podnikne aktivní kroky ke správě lesa a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, je třeba činnost dotčenou v původním řízení kvalifikovat jako „ekonomickou
činnost“ ve smyslu tohoto ustanovení. Opět uvedl, že „ačkoli kritéria týkající se výsledků dotyčné činnosti neumožňují sama o sobě určit, zda je činnost vykonávána za účelem získávání pravidelného příjmu, jsou délka období, během kterého byly dodávky dotčené v původním řízení uskutečňovány, počet zákazníků a výše příjmů skutečnostmi, které mohou být spolu s dalšími při tomto přezkumu zohledněny vzhledem k tomu, že jsou součástí všech okolností projednávaného případu“.
V rámci vnitrostátní právní úpravy je dále třeba poukázat na § 5 odst. 2 větu třetí zákona o DPH ve spojení s odkazovaným ustanovením zákona o dani z příjmů, z níž vyplývá, že zákon za (samostatnou) ekonomickou činnost nepovažuje činnost autorů, kteří za své příspěvky do tištěných periodik u jednotlivého plátce daně z příjmů nezískají více než 3 000 Kč (resp. po novele zákona o dani z příjmů 7 000 Kč). Tímto ustanovením se zákonodárce zřejmě snažil výslovně specifikovat jeden z případů, kdy se má jednat s ohledem na výši příjmu pouze o činnost příležitostnou. Je samozřejmě otázkou, zda použití takového limitu odpovídá směrnici. Protože autor může při plnění uvedeného limitu poskytovat příspěvky do většího množství samostatných periodik, může snadno jeho činnost ztratit povahu činnosti příležitostné. V každém případě, příjmy žalobce za příspěvky do časopisu Soudní judikatura tento limit jednoznačně přesáhly a tohoto výslovného ustanovení by se stejně nemohl s argumentací nepřípustnosti obráceného vertikálního přímého účinku komunitární normy domáhat.
Zbývá posoudit, zda činnost žalobce spadá pod § 5 odst. 2 větu první či druhou zákona o DPH. Z věty druhé vyplývá, že předmětem DPH a ekonomickou činností bez ohledu na její soustavnost je také využití nehmotného majetku za účelem získání příjmů. Co je nehmotným majetkem zákon o DPH sice výslovně nedefinuje, nicméně z § 2 odst. 1 a z § 14 odst. 1 písm. a) tohoto zákona lze dovodit, že nehmotným majetkem mohou být zejména práva, autorská práva z toho nevyjímaje. To lze dovodit i z ustanovení směrnice, která
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
v příloze č. III považuje poskytování služeb spisovateli a s tím spojené autorské odměny za službu (neboť definici dodání zboží tato činnost neodpovídá). Směrnice též v článku 25 písm. a), jejž právě implementuje § 14 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, označuje postoupení nehmotného majetku za službu.
Protože převod majetkových práv autora na základě uzavřené licenční smlouvy představuje využití nehmotného majetku, lze tedy uzavřít, že příjmy žalobce za příspěvky do časopisu Soudní judikatura i za autorský podíl na odborných publikacích spadají do režimu § 5 odst. 2 věty druhé zákona o DPH, ledaže jde o případ, kdy jde o činnost malého rozsahu, která podléhá srážkové dani podle § 36 zákona o daních z příjmů nebo pokud není vykonávána soustavně za účelem získání příjmů. Naopak pod větu prvou spadají případy autorské činnosti, které nespočívají v převodu práv k nehmotnému majetku trvalejšího charakteru, ale o činnost, jejímž předmětem je vytvoření takového díla na místě samém, např. v uskutečnění odborné přednášky, vystoupení herce v divadelní hře apod., pokud nejsou pouze příležitostnou činností. V případě žalobce sem bude spadat jeho přednášková činnost.
Má-li soud pak jeho činnost zkoumat z hlediska její soustavnosti, tj. nikoliv příležitostného charakteru, musel vzít v úvahu skutečnost, že žalobce prováděl přednáškovou činnost opakovaně po celou posuzovanou dobu v délce více než tří let, poskytoval ji za úplatu, přičemž příjem za přednáškovou činnost se pohyboval v řádu desítek tisíc Kč za jeden přednáškový den. Přednášková činnost sama o sobě představuje plnění, které, je-li poskytováno za úplatu jako v tomto případě, je typicky hospodářskou činností, která k osobním účelům v zásadě neslouží. Přitom plnění v podobě přednáškové činnosti poskytované žalobcem není odlišitelné od profesionální přednáškové činnosti osob, které se poskytováním takových služeb živí. Naproti tomu otázka, že žalobce subjektivně považoval tuto svoji činnost za náhodnou, příležitostnou, nárazovou a že tato činnost je v jeho případě z pohledu času jí stráveného i finančního pří-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nosu z něj plynoucího pouze činností okrajovou a jednoznačně vedlejší, není z hlediska kritérií vymezených judikaturou Soudního dvora relevantní. Jedná se totiž o kritéria subjektivního charakteru, která s ohledem na požadavek právní jistoty odběratelů nelze použít.
Vedle přednáškové činnosti byl žalobce také literárně činný, a to opět po celé zkoumané období. I jeho literární činnost byla prováděna za úplatu, příjem z ní byl pravidelný a dosahoval částek v desítkách tisíc Kč měsíčně. Jak plyne z § 5 věty druhé zákona o DPH a čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice, pro posouzení soustavnosti při využívání nehmotného majetku není rozhodující činnost strávená jeho vytvořením, nýbrž setrvalost jeho využívání, tj. délka poskytování licence, která se potažmo projevuje i délce období, v němž je z poskytnuté licence inkasován příjem. V tomto směru z přehledu přijatých autorských honorářů plyne, že žalobce využíval svůj nehmotný majetek bezpochyby soustavně, když obdržené platby pokrývaly celé trvání příslušného období. Opět lze také konstatovat, že poskytování autorských práv k literárním dílům v případě žalobce není objektivními kritérii odlišitelné od činnosti profesionálních autorů, kteří se poskytováním takových služeb živí. Také příjmy získané tímto způsobem nejsou v zanedbatelné výši. Nic tak nevypovídá o příležitostné povaze využívání autorských práv k dílu.
Ve prospěch žalobce sice může hovořit skutečnost, že přednáškovou činnost poskytoval pouze jednomu odběrateli a práva k literárním dílům jen dvěma odběratelům, nicméně je třeba si uvědomit jednak obsahovou propojenost obou aktivit (přednášky i literární činnost se týkají téže odbornosti, poptávka po přednáškové činnosti nepochybně plyne mimo jiné z předchozí literární činnosti), z níž plyne potřeba brát je v úvahu společně, a jednak skutečnost, že mnohost odběratelů v případě dané hospodářské činnosti není obvyklá, neboť i profesionální spisovatelé či jiní autoři (např. hudebníci) mají často dlouhodobou spolupráci s jedním nakladatelstvím či vydavatelstvím. Otázku mnohosti odběratelů tak v případě této činnosti nelze považovat za klíčovou.
Ve výsledku tedy soud uzavírá, že nemá pochyb o tom, že činnost žalobce představovala ekonomickou činnost ve smyslu směrnice. Protože ustanovení českého zákona o DPH zároveň nemají takový charakter, že by znemožňovala respektovat výklad odpovídající záměru komunitárního zákonodárce, je třeba ji považovat i za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH.
Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, „osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 94)“.
Podle § 6 odst. 2 zákona o DPH se obratem „pro účely tohoto zákona rozumí [...] příjmy za uskutečněná plnění, s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně“.
Podle § 21 odst. 6 zákona o DPH se při poskytnutí služby „zdanitelné plnění považuje za uskutečněné
a) dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou platbu, a to tím dnem, který nastane dříve,
b) dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití; pokud je sjednán způsob stanovení ceny a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí platby“.
Podle § 94 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku uvedenou v § 6, stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud nesplní registrační povinnost, stává se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci.
Toto ustanovení se s ohledem na bod 1 přechodných ustanovení jeho novel (zákony
č. 302/2008 Sb. a č. 489/2009 Sb.) uplatní v původním znění.
Podle § 94 odst. 18 zákona o DPH ve znění účinném ke dni 22. 07. 2010, se osoba povinná k dani, která dobrovolně podá přihlášku k registraci podle § 95 odst. 7 nebo 8, „stává plátcem datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci“.
Podle § 95 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, jejíž obrat překročil částku uvedenou v § 6, „povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit“. Podle odstavce 7 pak „[o]soba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je osvobozena od uplatňování daně, protože její obrat nepřesáhl částku podle § 6, může předložit přihlášku k registraci kdykoliv a plátcem se stává ode dne účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci“.
Výše uvedená ustanovení zákona o DPH parafrázuje Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2011, čj. 8 Afs 41/2010-144, č. 2348/2011 Sb. NSS, tak že: „V případech, kdy osoba povinná k dani uskuteční plnění a není plátcem daně, je povinna sledovat výnosy (příjmy) za taková plnění a v případě, že dojde k překročení zákonem stanoveného obratu, je povinna se zaregistrovat jako plátce, (případně se může zaregistrovat k DPH i dobrovolně). Osoba povinná k dani, tj. osoba vykonávající ekonomickou činnost, je tedy potenciálním plátcem daně. Není však nutné, aby každá jednotlivá transakce provedená v rámci ekonomické činnosti takové osoby naplňovala sama o sobě prvek soustavnosti; svým charakterem však musí náležet k takové souborné činnosti osoby (povinné k dani), která znaky ekonomické činnosti jako celek vykazuje.“
Z přehledu autorských honorářů, který žalobce předložil správci daně, s ohledem na závěr o soustavnosti činnosti žalobce jasně plyne, že hranici 1 000 000 Kč obratu musel překročit nejpozději 31. 12. 2006. V důsledku toho byl žalobce povinen podat přihlášku
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
k registraci nejpozději dne 15. 1. 2007 (§ 95 odst. 1 zákona o DPH) a měl se stát plátcem DPH od 1. 3. 2007. Protože však přihlášku nepodal, stal se plátcem teprve dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci (§ 94 odst. 1 věta druhá zákona o DPH). Osvědčení o registraci vydané finančním úřad stanovilo den účinnosti na 22. 7. 2010, tj. na den podání přihlášky k registraci. V tomto směru je tak zjevně nepodstatné, jaké datum žalobce do přihlášky k registraci vyplňoval. Navíc, i kdyby se k tomuto údaji přihlédlo, stal by se plátcem stejným dnem, jaký vyplynul z vydaného osvědčení o registraci.
Podle § 98 odst. 1 zákona o DPH, „[n]esplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1, je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnila bez daně. Celková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně.“ Podle odstace 3 musí být rozhodnutí o uložení náhrady „odůvodněno a včas podané odvolání má odkladné účinky. Platba uvedené částky se považuje za příjem daně podle tohoto zákona.“
S účinností od 31. 10. 2007 vypustil zákon č. 270/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, z § 98 odst. 1 zákona o DPH slovo „až“ před stanovením procentní výše náhrady. Ve svém čl. XI stanovil, že „[p]ři uložení náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti, které nastalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se postupuje podle dosavadních právních předpisů“.
S účinností od 1. 4. 2011 změnil zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zcela koncepci předmětného ustanovení. Namísto náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti zakotvil institut stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti. V bodě 1 přechodných
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
ustanovení však stanovil, že pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících se použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak.
Protože podmínky zakládající registrační povinnost se naplnily v prosinci 2007, je třeba s ohledem na přechodná ustanovení novel § 98 zákona o DPH, zejména s ohledem na čl. XI zákona č. 270/2007 Sb., použít pro stanovení náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti znění zákona účinné ke dni 15. 1. 2007, neboť hraničním ukazatelem zde je právě okamžik nesplnění zákonné registrační povinnosti. Tímto okamžikem bylo uplynutí patnáctidenní lhůty stanovené v § 95 odst. 1 zákona o DPH. K uvedenému datu zákon o DPH umožňoval správci daně stanovit částku daně v rozmezí 0–10 % z celkových příjmů za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně.
Zbývá tedy posoudit, zda obstojí argumentace žalovaného ve vztahu k vyměření náhrady za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti v maximální výši. Žalobce měl za to, že vyměření maximální možné náhrady není adekvátní vzhledem k tomu, že na jeho opožděné registraci se podílel poskytnutím nesprávné informace správce daně, který přispěl i k samotné délce tohoto stavu neprovedením registrace z úřední povinnosti a s ohledem na fakt, že by si odvedenou daň stejně v plné výši uplatnili jako daň na vstupu odběratelé žalobce.
V tomto směru je třeba uvést, že § 98 zákona o DPH představuje podle svých skutečných účinků kombinaci sankčního a reparačního ustanovení, přičemž poměr jednotlivých složek se liší podle konkrétních okolností případu. Od osoby v postavení žalobce nelze DPH dodatečně vybrat, neboť povinnost odvést DPH stíhá pouze plátce DPH, jímž se taková osoba stává až dnem účinnosti osvědčení o registraci. Proto § 98 zákona o DPH umožňuje určitou reparaci ušlé daně ve vztahu k plněním, která byla poskytnuta neplátcům. U plnění poskytnutých plátcům DPH však reparační složka zpravidla odpadá, neboť daň
z hodnoty plnění dodaného osobou opožděně registrovanou odvede její odběratel – plátce. Protože všichni odběratelé žalobce byli plátci DPH, má celá vyměřená náhrada povahu zákonné sankce za nesplnění povinnosti registrace.
Pokud jde o uplatňování sankcí za porušování právní úpravy v oblasti DPH, tato otázka není komunitárním právem blíže upravena. Judikatura Soudního dvora k tomu uvádí (viz výše citovaný rozsudek Ainars Redlihs):
„(44) Tato směrnice výslovně nestanoví systém sankcí v případě porušení povinností uvedených v čl. 213 odst. 1 této směrnice. Podle ustálené judikatury platí, že při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy mají členské státy i nadále pravomoc si zvolit sankce, které považují za vhodné. Jsou však povinny vykonávat svou pravomoc za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy za dodržování zásady proporcionality (rozsudky ze dne 21. 9. 1989, Komise v. Řecko, 68/88, Recueil, s. 2965, bod 23; ze dne 16. 12. 1992, Komise v. Řecko, C 210/91, Recueil, s. I 6735, bod 19, a ze dne 26. 10. 1995, Siesse, C 36/94, Recueil, s. I 3573, bod 21). [.]
(46) Takové sankce však nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. 5. 2008, Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, Sb. rozh., s I-3457, body 65 až 67, a ze dne
12. 7. 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 67).
(47) Za účelem posouzení toho, zda je dotčená sankce v souladu se zásadou proporcionality, je třeba zohlednit zejména povahu a závažnost porušení povinnosti, za které má být tato sankce uložena, jakož i způsoby určení výše této sankce.
(48) Pokud jde zaprvé o povahu a závažnost porušení povinnosti, za které má být dotčená sankce uložena, je třeba zdůraznit, že cílem této sankce je postihnout pouze
nesplnění povinnosti zápisu do registru osob povinných k DPH. Soudní dvůr měl příležitost v tomto ohledu upřesnit, že povinnosti stanovené v článku 213 směrnice o DPH, mezi něž patří povinnost osoby povinné k dani oznámit zahájení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani, představují pouze formální požadavek pro účely kontroly (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. 10. 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Sb. rozh., s. I-10385, bod 50).
(49) Cílem dotčené sankce tedy není zajistit výběr daně od osoby, která je povinna tuto daň odvést. Příslušné orgány totiž mohou přistoupit k takovému výběru nezávisle na uložení sankce za nesplnění povinnosti zápisu.“
S ohledem na výše uvedené je třeba se zabývat tím, zda právní úprava obsažená v § 98 zákona o DPH neodporuje komunitárnímu právu. Protože v rozhodné době umožňovala vyměření náhrady v rozpětí 0–10 %, není důvodu o její souladnosti pochybovat. Kritéria proporcionality uložené sankce však musí splňovat i konkrétní výše náhrady stanovená rozhodnutím správce daně.
V tomto směru je nepochybné, že nějaká sankce při porušení registrační povinnosti nutně musí přijít, avšak výše sankce musí být diferenciovaná. Protože výše sankce je navázána procentní částkou na objem zdanitelných plnění, není objem v období bez registrace uskutečněných zdanitelných plnění pro určení procentní sazby podstatný. Podstatnými kritérii však bude např. poměr mezi zdanitelnými plněními uskutečněnými vůči neplátcům DPH a plátcům DPH, výše daňové sazby zatěžující zdanitelná plnění uskutečněná vůči neplátcům DPH a vliv případných osvobození od DPH (tj. okolnosti, z nichž plyne rozsah zkrácení státního rozpočtu), důvody opomenutí registrační povinnosti (úmysl krátit DPH či naopak omyl v důsledku nejasné právní úpravy, přispění správce daně k nesprávnému postupu), doba porušování registrační povinnosti i okolnosti, za nichž došlo k nápravě nezákonného stavu (vlastní iniciativa daňového subjektu, dobrovolnost, míra spolupráce při dokazování v rámci řízení o stanovení výše náhrady).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
Využití nejvyšší sankce přichází do úvahy jen v těch nejzávažnějších případech, kdy nesplnění registrační povinnosti zasáhlo primární účel této povinnosti, tj. zajištění výběru DPH, a to podstatnou měrou. Podmínkou pro uplatnění maximální výše sankce tak bude zpravidla kombinace poskytování plnění podléhajících zvýšené sazbě DPH neplátcům DPH, přičemž nebudou zjištěny žádné polehčující okolnosti na straně daňového subjektu.
Při aplikaci uvedených kritérií na případ žalobce je zjevné, že výše stanovené sankce je nepřiměřená. Lze souhlasit se žalobcem, že v důsledku jeho pozdní registrace stát o částku DPH nepřišel, pouze došlo k tomu, že žalobce nemusel uhradit z přijatého plnění žádnou DPH a tato povinnost se plně přenesla na jeho odběratele – nakladatelství. Mohlo přitom dojít k časovým posunům při odvedení daně do státního rozpočtu, nicméně s ohledem na skutečnost, že podle licenčních smluv autorské honoráře žalobce byly vypláceny až podle uskutečněných prodejů knih, resp. předplatného k elektronickým databázím, a u přednášek lze předpokládat, že okamžik zdanitelného plnění u plnění žalobce také ve většině následoval až po okamžiku zdanitelného plnění v podobě vstupného na přednáškové akce, tj. ani ke zpoždění příjmů do státního rozpočtu nedocházelo. Státní rozpočet tudíž pochybením žalobce nebyl nijak (nebo jen minimálně) zasažen.
Argument žalobce, že k délce trvání nezákonného stavu přispěl i správce daně tím, že neprovedl jeho registraci z moci úřední, soud nepovažuje z hlediska stanovení proporcionální procentní výše sankce za podstatný, neboť sankcionovaná povinnost registrovat se k DPH byla jednoznačně povinností žalobce. Povinnost správce daně reagovat na neplnění žalobcovy povinnosti registrací z úřední povinnosti v tomto směru není z hlediska § 98 zákona o DPH podstatná (viz obecně použitelné závěry právní doktríny k otázce stanovení příčinné souvislosti v podobě zásady umělé izolace jevů a zásady gradace příčinné souvislosti např. v práci Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M. a kolektiv. Občanský zákoník I, II. 2. vydání, Praha : C. H. Beck,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
2009, s. 1205–1206, nebo Šámal, P. a kol. Trestní zákoník, 2. vydání, Praha : C. H. Beck, 2012, s. 163–164).
Na druhou stranu žalobcem tvrzená skutečnost, že v době, kdy se měl zaregistrovat k DPH, se osobně dostavil na Finanční úřad pro Prahu 10 a tam mu bylo správcem daně řečeno, že se registrovat nemusí, je pro výši procentní sazby zásadní. S ohledem na obecnou zásadu právní, že neznalost práva neomlouvá, tento fakt nemůže vytvářet překážku pro vyměření náhrady podle § 98 zákona o DPH, nicméně pokud by se potvrdil, měl by správce daně vést k významnému snížení procentní sazby. Z uvedeného tvrzení je totiž zjevné, že daňový subjekt vyvinul osobní iniciativu k včasné registraci k DPH a byl od ní odrazen v podstatě právě v důsledku poskytnutí nesprávné informace správcem daně. Zároveň to znamená, že není důvodu daňovému subjektu přičítat k tíži délku období, v němž nebyla splněna registrační povinnost, neboť, není-li zde důkazu o opaku, byl daňový subjekt v dobré víře o správnosti svého počínání. K tvrzení žalobce přitom žalovaný ani finanční úřad nevedli dokazování, pouze odkázali na fakt, že v daňovém spisu není o takové skutečnosti písemný doklad. To však, zejména v situaci, kdy vedení daňového spisu je povinností správce daně a nikoliv daňového subjektu, nemůže být postačující pro odmítnutí tvrzení žalobce. Žalovaný se měl pokusit odstranit pochybnosti o pravdivosti tohoto tvrzení i provedením jiných důkazů než listin založených v daňovém spise. Za tím účelem měl především provést výslech žalobce, popř. jej konkrétně vyzvat k písemnému doplnění jeho tvrzení o místě, času a okolnostech poskytnutí vadné informace pracovníkem správce daně a na základě získaných detailních informací ověřit, zda lze ztotožnit osobu tohoto pracovníka správce daně, popř. ověřit poskytnuté údaje z dostupných evidenci, zda se žalobce v daném období skutečně do budovy správce daně dostavil, zda byl v dané době řešen takový dotaz apod. Teprve pokud nebude možné skutečnosti ověřit výslechem dotyčného pracovníka správce daně a nebude ani dostatek nepřímých důkazů (včetně
JUDr. Ljubomír D. proti Finančnímu ředitelství v Praze o daň z přidané hodnoty.