Krajský soud je v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vydanému poté, co Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. společně s rozhodnutím krajského soudu zrušil i žalobou napadené předchozí rozhodnutí správního orgánu, vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v uvedeném kasačním rozhodnutí obdobně, jako by Nejvyšší správní soud podle § 110 odst. 4 s. ř. s. zrušil pouze rozhodnutí krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[21] Nejvyšší správní soud následně porovnal § 19 odst. 4 až 6 zákona č. 588/1992 Sb. s § 75 odst. 2 zákona o DPH (body 30 a 31). Dospěl přitom k závěru, že § 75 odst. 2 zákona o DPH nerozšířil stávající vynětí z nároku na odpočet daně, ale že poslední věta tohoto ustanovení „toliko zpřesňuje dříve uvedené a i bez jejího včlenění do textu předcházející právní úpravy musela být tato vykládána stejně. Účelem výjimky z vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je umožnit uplatnění odpočtu v případě, kdy je osobní automobil dále prodán (a to i formou finančního pronájmu) či vyvezen, nestává se tedy obchodním majetkem plátce, ale do jeho majetku vstupuje toliko následně, jako příjem za prodej zboží. Je tedy zcela logické, že pokud i za právní úpravy účinné před vstupem ČR do Evropské unie, plátce daně sice pořídil osobní vozidlo za účelem jeho dalšího prodeje či vývozu, následně jej použil pro jiný účel, nemohl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu v takovém případě uplatnit.“ (bod 32).
[22] Nejvyšší správní soud dále uvedl, že příslušná ustanovení zákona o DPH obsahující odchylky od zásady nároku na odpočet je třeba vykládat ve světle znění a účelu Šesté směrnice a restriktivně (bod 34). Nejvyšší správní soud pak dodal: „Prvá věta § 75 odst. 2 vyjímá z nároku na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i formou finančního pronájmu. K tomuto omezení je nutno v souladu s judikaturou Soudního dvora přistupovat přísně restriktivně. Dle Nejvyššího správního soudu je ‚pořízením osobního automobilu‘ nutno rozumět toliko pořízení osobního automobilu samotného, tedy plnění odpovídající kupní ceně osobního automobilu bez jakýchkoli dalších přirážek. Dále je podstatné, že § 75 v žádné své části výslovně neomezuje možnost odpočtu v případě daně z přirážky nad úroveň ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu (tedy jinak řečeno z poplatku za finanční službu – finanční pronájem, která nemůže naplňovat pojem ‚pořízení osobního automobilu‘). S odkazem na obecnou zásadu nároku na odpočet je pak tedy nutno § 75 zákona o dani z přidané hodnoty vyložit tak, že nestanoví-li toto ustanovení výslovně výjimku z této zásady pro daň z přirážky nad úroveň ceny bez daně, je možno u ní uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, stejně jako tomu bylo podle právní úpravy předcházející.“ (body 37 a 38).
[23] Úvahy stran námitky nesouladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice Nejvyšší správní soud uzavřel tak, že podle něj zákon o DPH „nerozšířil vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu obsažená v právní úpravě, která byla platná v době vstupu České republiky do Evropské unie, a § 75 odst. 2 cit. zákona proto neodporuje požadavkům stanoveným čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Jak předcházející úprava, tak úprava účinná od 1. 5. 2004 ze zásady nároku na odpočet vyjímaly toliko daň při pořízení osobního automobilu (a to i formou finančního pronájmu) a při technickém zhodnocení osobního automobilu, a to pouze za podmínky, že takový osobní automobil nebyl pořízen za účelem jeho dalšího prodeje (a to i formou finančního pronájmu) či vývozu. Ve všech ostatních případech bylo možno nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit.“ (bod 39). Uvedená ustanovení vnitrostátního práva jsou tak podle Nejvyššího správního soudu se Šestou směrnicí v souladu.
[24] V rozsudku čj. 1 Afs 18/2015-35 se pak Nejvyšší správní soud námitkou žalobce stran nesouladu § 75 odst. 2 zákona o DPH a čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice odmítl zabývat, neboť ji s ohledem na vypořádání této námitky ve svém rozsudku čj. 1 Afs 48/2012-39 považoval s odkazem na § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. za nepřípustnou.
[25] Závěr Nejvyššího správního soudu o souladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice je přitom pro krajský soud závazný. Již v obecné rovině totiž platí, že z § 12 s. ř. s. pro krajské soudy rozhodující ve správním soudnictví implicitně vyplývá povinnost řídit se právním názorem Nejvyššího správního soudu v obdobných věcech, přičemž jsou povinny znát jeho judikaturu, řídit se jí a nemohou zaujímat protichůdné názory (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2006, čj. 1 Aps 2/2006-68). Jedná se o projev zásad předvídatelnosti práva a právní jistoty. Odchýlit se od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu může krajský soud pouze výjimečně, a to za striktních podmínek a pouze v případě, jestliže není v dané věci tímto názorem přímo vázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2011, čj. 1 As 6/2011-347, č. 2368/2011 Sb. NSS). V jiné věci než ve věci žalobce přitom soulad uvedeného ustanovení vnitrostátního práva s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice potvrdil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 29. 4. 2013, čj. 5 Afs 62/2012-36, a dále v rozsudku ze dne 7. 6. 2012, čj. 7 Afs 52/2012-27. V posledně uvedené věci pak následně Ústavní soud dospěl k závěru, že nepodání žádosti o rozhodnutí předběžné otázky Soudnímu dvoru EU Nejvyšším správním soudem nepředstavovalo porušení ústavou zaručených základních práv a svobod (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 3. 2014, sp. zn. III. ÚS 3400/12).
[26] Odklon od právního názoru Nejvyššího správního soudu není přípustný v případě, že byl vysloven jako součást závazného právního názoru v dané věci (jde o přísnou vázanost právním názorem soudu vysloveným v konkrétní věci), aniž by v průběhu dalšího řízení došlo ke změně skutkových okolností nebo právního stavu, v jehož důsledku by byl správní orgán vyvázán z povinnosti řídit se právním názorem soudu. To je přitom nyní projednávaný případ žalobce. Právní názor o souladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2012. Tento právní názor byl ve smyslu § 110 odst. 4 s. ř. s. závazný pro Městský soud v Praze v řízení jím vedeném pod sp. zn. 8 Af 58/2010 a rovněž pro Nejvyšší správní soud v dalším řízení o kasační stížnosti vedeném pod sp. zn. 1 Afs 18/2015, které bylo zakončeno rozsudkem ze dne 3. 6. 2015 [opakovaná kasační stížnost byla proto shledána v tomto rozsahu nepřípustnou ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.; k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS]. Rozsudkem čj. 1 Afs 18/2015-35 zrušil Nejvyšší správní soud nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného, jemuž vrátil věc k dalšímu řízení. Z § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. plyne, že „[z]ruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti; ustanovení § 75, § 76 a § 78 se použijí přiměřeně“. Podle § 78 odst. 5 s. ř. s. „je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, […] v dalším řízení správní orgán vázán“. Žalovaný tak byl v dalším řízení vázán nejen právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku čj. 1 Afs 18/2015-35, ale i právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 48/2012-39, v němž tento soud konečným způsobem posoudil právní otázku souladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice a rovněž právní otázku, zda lze pod § 75 odst. 2 zákona o DPH podřadit poplatek za finanční leasing (tedy za finanční službu). Soudní řízení, jehož předmětem bylo rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 4. 8. 2010, skončilo zrušením tohoto rozhodnutí a vrácením věci žalovanému k dalším řízení. Byla v něm ze strany Nejvyššího správního soudu konečným způsobem vyřešena právní otázka, jejíž posouzení ze strany žalovaného napadá žalobce v nyní projednávané žalobě. Právním názorem Nejvyššího správního soudu byl přitom žalovaný vázán podle § 78 odst. 5 s. ř. s., z čehož plyne, že pokud by se jím v dalším řízení neřídil, bylo by jeho další rozhodnutí v dané věci zatíženo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a to z důvodu porušení zmíněného ustanovení soudního řádu správního.
[26] Odklon od právního názoru Nejvyššího správního soudu není přípustný v případě, že byl vysloven jako součást závazného právního názoru v dané věci (jde o přísnou vázanost právním názorem soudu vysloveným v konkrétní věci), aniž by v průběhu dalšího řízení došlo ke změně skutkových okolností nebo právního stavu, v jehož důsledku by byl správní orgán vyvázán z povinnosti řídit se právním názorem soudu. To je přitom nyní projednávaný případ žalobce. Právní názor o souladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2012. Tento právní názor byl ve smyslu § 110 odst. 4 s. ř. s. závazný pro Městský soud v Praze v řízení jím vedeném pod sp. zn. 8 Af 58/2010 a rovněž pro Nejvyšší správní soud v dalším řízení o kasační stížnosti vedeném pod sp. zn. 1 Afs 18/2015, které bylo zakončeno rozsudkem ze dne 3. 6. 2015 [opakovaná kasační stížnost byla proto shledána v tomto rozsahu nepřípustnou ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.; k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS]. Rozsudkem čj. 1 Afs 18/2015-35 zrušil Nejvyšší správní soud nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného, jemuž vrátil věc k dalšímu řízení. Z § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. plyne, že „[z]ruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti; ustanovení § 75, § 76 a § 78 se použijí přiměřeně“. Podle § 78 odst. 5 s. ř. s. „je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, […] v dalším řízení správní orgán vázán“. Žalovaný tak byl v dalším řízení vázán nejen právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku čj. 1 Afs 18/2015-35, ale i právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 48/2012-39, v němž tento soud konečným způsobem posoudil právní otázku souladu § 75 odst. 2 zákona o DPH s čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice a rovněž právní otázku, zda lze pod § 75 odst. 2 zákona o DPH podřadit poplatek za finanční leasing (tedy za finanční službu). Soudní řízení, jehož předmětem bylo rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 4. 8. 2010, skončilo zrušením tohoto rozhodnutí a vrácením věci žalovanému k dalším řízení. Byla v něm ze strany Nejvyššího správního soudu konečným způsobem vyřešena právní otázka, jejíž posouzení ze strany žalovaného napadá žalobce v nyní projednávané žalobě. Právním názorem Nejvyššího správního soudu byl přitom žalovaný vázán podle § 78 odst. 5 s. ř. s., z čehož plyne, že pokud by se jím v dalším řízení neřídil, bylo by jeho další rozhodnutí v dané věci zatíženo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a to z důvodu porušení zmíněného ustanovení soudního řádu správního.
[27] Právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v řízení, jehož předmětem bylo předchozí rozhodnutí finančního ředitelství, je vázán i krajský soud v řízení o žalobě proti novému rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobce, při němž musel žalovaný vycházet ze závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu. Skutečnost, že předmětem obou soudních řízení je formálně odlišný správní akt žalovaného (rozhodnutí ze dne 4. 8. 2010 vs. rozhodnutí ze dne 25. 9. 2015) neznamená, že by právní závěry, k nimž dospěly soudy v rámci předchozího přezkumu rozhodnutí žalovaného (resp. finančního ředitelství), pozbyly v novém soudním řízení jakýchkoliv účinků, a soudy tak mohly celou věc znovu posoudit nezávisle na závazném právním názoru vyřčeném v předchozím řízení a bez ohledu na něj. Takto formalistický přístup k pojetí závaznosti právního názoru, jenž by bylo možné zdánlivě opřít o § 110 odst. 4 s. ř. s., podle něhož je pro krajský soud závazný právní názor formulovaný v rozhodnutí, jímž bylo zrušeno rozhodnutí krajskému soudu a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu projednání, by ohrožoval zásadu předvídatelnosti rozhodování soudů, popřel hierarchickou výstavbu systému správního soudnictví a vedl k prodloužení délky řízení, aniž by tato domnělá absolutní nezávislost soudů na sobě navzájem (tedy nezávislost krajského soudu na názoru Nejvyššího správního soudu vysloveném v předchozím řízení a nezávislost různých senátů Nejvyššího správního soudu na sobě navzájem) představovala přínos pro kvalitu rozhodovací činnosti. Je zřejmé, že § 110 odst. 4 s. ř. s., ani § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. neupravují účinky právního názoru formulovaného Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem, neboť výslovně nepředpokládají (stejně jako žádné ustanovení soudního řádu správního), že poté, co je jedno soudní řízení definitivně ukončeno, může být ve stejné věci (v materiálním slova smyslu) vedeno další soudní řízení, jehož předmětem mohou být totožné právní otázky již jednou závazně vyřešené. Krajský soud je tedy přesvědčen, že závaznost právního názoru Nejvyššího správního soudu je nikoliv pouze formální, tedy omezena jen na žalovaný správní orgán v dalším řízení, nýbrž je třeba ji chápat materiálně a vztáhnout ji i na rozhodování krajského soudu o žalobě proti novému rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které bylo vydáno bezprostředně v návaznosti na zrušení předchozího rozhodnutí Nejvyšším správním soudem. Krajský soud není vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím soudním řízení v dané věci pouze za podmínky, že došlo k relevantní změně právní úpravy aplikovatelné na posuzovanou věc, nebo že byl změněn závěr o skutkovém stavu, v důsledku čehož závazný právní názor soudu na věc nadále nedopadá. Pro úplnost je třeba konstatovat, že i když nenastane v dalším řízení změna skutkových ani právních poměrů, není závaznost právního názoru vysloveného ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu absolutní. Průlom může nastat i při podstatné změně judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i každý senát Nejvyššího správního soudu povinen akceptovat v novém rozhodnutí. Tak by tomu bylo v případě, že jinak o rozhodné právní otázce uvážil Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Soudní dvůr Evropské unie, ale i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení podle § 17 s. ř. s., případně že by bylo k rozhodné otázce přijato stanovisko pléna či kolegia podle § 19 s. ř. s. (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS). (…)