I. Pokud se data uskutečnění zdanitelných plnění u původních daňových dokladů pohybovala před 1. 4. 2011, je zjevné, že původní zdanitelná plnění podléhala zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelou (provedenou
zákonem č. 47/2011 Sb.), a že tedy nebylo možné u těchto plnění provést opravu výše daně zakotvenou až novelou zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. 4.
2011 (§ 44 uvedeného zákona). To ale současně znamená, že žalobkyni nemohla na
základě věřiteli nezákonně provedených oprav výše daně vzniknout žádná daňová
povinnost k DPH podle novelizovaného znění zákona o dani z přidané hodnoty a nemohla tak mít z tohoto titulu ani žádný daňový nedoplatek. Proto se nemohl uplatnit postup podle § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 168 odst. 2
písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení. II. Postup a rozhodnutí správce daně, který započetl přeplatek na DPH z titulu nezákonného daňového odpočtu na nedoplatek stejného charakteru (§ 242 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je proto v rozporu se zákonem, stejně jako rozhodnutí žalovaného, který rozhodnutí správce daně stojící na nesprávném právním základu potvrdil.
I. Pokud se data uskutečnění zdanitelných plnění u původních daňových dokladů pohybovala před 1. 4. 2011, je zjevné, že původní zdanitelná plnění podléhala zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelou (provedenou
zákonem č. 47/2011 Sb.), a že tedy nebylo možné u těchto plnění provést opravu výše daně zakotvenou až novelou zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. 4.
2011 (§ 44 uvedeného zákona). To ale současně znamená, že žalobkyni nemohla na
základě věřiteli nezákonně provedených oprav výše daně vzniknout žádná daňová
povinnost k DPH podle novelizovaného znění zákona o dani z přidané hodnoty a nemohla tak mít z tohoto titulu ani žádný daňový nedoplatek. Proto se nemohl uplatnit postup podle § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 168 odst. 2
písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení. II. Postup a rozhodnutí správce daně, který započetl přeplatek na DPH z titulu nezákonného daňového odpočtu na nedoplatek stejného charakteru (§ 242 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je proto v rozporu se zákonem, stejně jako rozhodnutí žalovaného, který rozhodnutí správce daně stojící na nesprávném právním základu potvrdil.
4. 11. 2009.
Insolvenční správce zaslal dne 24. 11. 2011
Finančnímu úřadu v Brandýse nad Labem –
Stará Boleslav (správce daně) dopis, v němž
na základě opravných daňových dokladů vykazuje do daňového přiznání za období od
4. 11. 2009.
Insolvenční správce zaslal dne 24. 11. 2011
Finančnímu úřadu v Brandýse nad Labem –
Stará Boleslav (správce daně) dopis, v němž
na základě opravných daňových dokladů vykazuje do daňového přiznání za období od
1. 4. 2011 částku 2 987 396 Kč a uvádí, že nejde o pohledávku za majetkovou podstatou,
která se proto v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
Dopisem ze dne 20. 12. 2011 adresovaným rovněž správci daně vykázal insolvenční
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
správce na základě opravných daňových dokladů do daňového přiznání za listopad 2011
částku 106 760 Kč a současně poskytl ohledně kvalifikace pořadí této pohledávky totéž
vysvětlení.
Následně dne 27. 1. 2012 požádal o vrácení
přeplatku na DPH v celkové výši 1 858 855 Kč,
z toho za září 2011 ve výši 1 574 346 Kč a za
prosinec 2011 ve výši 283 509 Kč.
Správce daně rozhodnutím ze dne 3. 5. 2012
žádosti nevyhověl a přeplatek použil na část
nedoplatku na DPH, když aplikoval § 44 zákona
o DPH spolu s § 203 odst. 1 zákona insolvenčního zákona ve znění zákona č. 73/2011 Sb.
V odvolání proti rozhodnutí správce daně
argumentoval insolvenční správce Výklado-
vým stanoviskem expertní skupiny pro insolvenční právo Ministerstva spravedlnosti ze
dne 4. 10. 2011 (dále jen „výkladové stanovisko“) a uvedl, že oprava daně na výstupu provedená věřitelem podle § 44 odst. 3 zákona
o DPH nemá za následek zánik ani části původní pohledávky, kterou věřitel do insolvenčního řízení přihlásil, a nemá ani vliv na
vstup státu (správce daně) do insolvenčního
řízení na místo původního věřitele v rozsahu
provedené opravy výše daně. Opětovně odkázal na korespondenci se správcem daně
ohledně popření pořadí uspokojení pohledávky státu, neboť nejde o pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 insolvenčního zákona, kterou by bylo možno
hradit v průběhu konkursu.
V rozhodnutí ze dne 2. 7. 2012 o zamítnutí
odvolání se žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které s účinností od 1. 1. 2013
bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, zrušeno
a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7
písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69
s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se
sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] podrobně zabýval vznikem daňové povinnosti ve smyslu § 4 zákona o DPH, relací
mezi § 44 zákona o DPH a § 242 daňového řádu ve znění zákona č. 30/2011 Sb. a § 168 insolvenčního zákona a dovodil, že daňová pohledávka státu je pohledávkou za majetkovou
podstatou dlužníka. Dále argumentoval, z jakého důvodu nebylo ze strany správce daně
nutné podat přihlášku do insolvenčního řízení, a uzavřel, že popření pořadí pohledávky
insolvenčním správcem nemá právní důsledky, neboť insolvenční správce nemá právo
popírat pohledávku, která nebyla do insolvenčního řízení přihlášena.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Praze, v níž
namítala, že žalovaný rozhodl v rozporu se
smyslem zákona, ačkoli měl dostatečně zjištěný skutkový i právní stav a byl v odvolání žalobkyně odkazován na výkladové stanovisko
aplikující mimo jiné i platnou judikaturu
Ústavního soudu týkající se charakteru a pořadí daňové pohledávky a napadeným roz-
hodnutím přitakal rozhodnutí správce daně,
který použil přeplatek na DPH k úhradě daňového nedoplatku.
Žalobkyně se neztotožnila s právními závěry žalovaného, podle nichž má takto vzniklá daňová pohledávka státu charakter pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka
a podle nichž je takto správcem daně kvalifikovaná pohledávka uspokojitelná bez zahájení
soudního řízení jen pouhým interním úkonem správce daně – tedy faktickým započtením daňového přeplatku na daňový nedoplatek – s následkem nepřiznání práv na vrácení
nadměrného odpočtu DPH. Za podstatné žalobkyně považuje: 1) vyřešení otázky, zda rozdíl vzniklý na základě povinnosti dlužníka
snížit daň na vstupu podle § 44 odst. 5 zákona o DPH zakládá v tomto smyslu povinnost
dlužníka zaplatit správci daně pohledávku za
podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, spolu s vyřešením otázky,
zda taková pohledávka má pořadí za majetkovou podstatou dlužníka, či nikoli; 2) vyřešení
otázky volby správného procesního postupu
správce daně vůči dlužníkovi, event. insolvenčnímu správci. Žalobkyně je toho názoru,
že namísto toho, aby správce daně nesprávně
aplikoval § 203 odst. 1 insolvenčního zákona
a bez zahájení soudního řízení proti insolvenčnímu správci a bez pravomocného rozhodnutí soudu se uspokojil použitím daňového
přeplatku na nedoplatek, je správné a zcela
konformní se zásadami insolvenčního řízení
podat proti insolvenčnímu správci žalobu podle § 203 odst. 4 insolvenčního zákona. Žalobkyně doložila správnost svého právního
názoru odkazem na výkladové stanovisko
Nejvyššího soudu – usnesení ze dne 30. 11.
2011, sp. zn. 29 NSČR 16/2011, č. 54/2012 Sb.
NS, a na nejnovější rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 4. 4. 2012, sp. zn. 103 VSPH
31/2012, v analogické právní věci.
K otázce sub 1) uvedla, že pokud by postup podle § 44 zákona o DPH založil automaticky vznik pohledávky státu za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e)
insolvenčního zákona, pak by taková situace
znamenala nárůst pohledávky státu při současném nesnížení míry uspokojení dlužníko-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
va věřitele. Současně by tím došlo k neodhadnutelnému zatížení majetkové podstaty a tím
ke snížení míry uspokojení jiných pohledávek (a jiných věřitelů) za majetkovou podstatou. Stát by tak upřednostnil své postavení také na úkor věřitelů, kteří nemají pohledávky
za majetkovou podstatou. Tím by došlo k porušení jedné ze základních zásad, jimiž je insolvenční řízení ovládáno, totiž zásady rovného
zacházení vyjádřené v § 5 písm. b) insolvenčního zákona. Z výkladového stanoviska pro
tuto věc plyne, že pohledávka vzniklá státu
tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění podle § 44
odst. 5 zákona o DPH, není pohledávkou za
majetkovou podstatou. Stejně tak z usnesení
NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 plyne, že pohledávky, jež se v insolvenčním řízení neuspokojují žádným způsobem z majetkové podstaty
dlužníka, jsou ty, které vznikly až po rozhodnutí o úpadku a které nejsou zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek na roveň jim postavených
podle § 168 a § 169 insolvenčního zákona.
Jak dále NS dovodil příkladem takové pohledávky, která se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje vůbec, je pohledávka vzniklá
státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen podle § 44 odst. 5 zákona o DPH snížit
svoji daň na vstupu.
K otázce sub 2) uvedla žalobkyně (shodně jako v odvolání), že popření pořadí uspokojení pohledávky má za následek, že ji nelze
z majetkové podstaty uhradit, a to až do doby
pravomocného rozhodnutí soudu. V souladu
s právním názorem vyjádřeným v rozsudku
VS v Praze sp. zn. 103 VSPH 31/2012 se podle
§ 201 odst. 1, 3 a 4 insolvenčního zákona pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky na roveň jim postavené uplatňují vůči
insolvenčnímu správci pořadem práva takovým způsobem, jako by insolvenční správce
byl dlužníkem. Pokud insolvenční správce
neuspokojí z majetkové podstaty pohledávky
uvedené v § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, je věřitel oprávněn domáhat se jejich splnění podáním žaloby proti insolvenčnímu
správci, nikoli však v incidenčním řízení,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
je povinen
nýbrž v řízení zahájeném žalobou proti insolvenčnímu správci podle § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, tedy žalobou na plnění.
Insolvenční zákon však neumožňuje uspokojení pohledávky prostým „použitím daňového přeplatku na daňový nedoplatek“ tak, jak
to fakticky provedl správce daně a jak to žalovaný svým rozhodnutím potvrdil. Příslušnou
žalobu však správce daně nepodal, jak potvrdil žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí.
Na druhé straně je nadměrný odpočet ve výši
1 858 855 Kč, o jehož vrácení insolvenční
správce žádal, pohledávkou dlužníka vůči státu a tvoří součást majetkové podstaty dlužníka. Každý, kdo má majetek náležející do majej vydat.
jetkové podstaty,
Fakticky provedené započtení pohledávky
tvrzené jako pohledávky za majetkovou podstatou (jejíž pořadí bylo insolvenčním správcem zpochybněno) na pohledávku patřící do
majetkové podstaty dlužníka je nezákonné,
neboť nejde o pohledávky způsobilé k vzájemnému započtení.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě konstatoval, že důvody svého rozhodnutí dostatečně
rozvedl v napadeném rozhodnutí, a proto na
ně odkázal. Žalovaný je správním orgánem
povinným aplikovat § 44 zákona o DPH a není oprávněn zkoumat soulad jednotlivých zákonů. Krajský soud v Praze se v rozsudku ze
dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af 10/2012-60, zabýval
§ 44 zákona o DPH ve vztahu k insolvenčnímu zákonu a dospěl k závěru, že „stávající stav
tak nutně vede k závěru, že měl-li by soud
v dané věci aplikovat § 44 zákona o DPH,
musel by podle § 95 Ústavy přistoupit k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení
příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci však má ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení
otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu
DPH pohledávkou za majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného
ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje.“
V označeném rozsudku přezkoumával soud
zákonnost rozhodnutí ve věci stanovení DPH,
nikoli otázku placení daně, tj. zda DPH stanovená podle § 44 zákona o DPH je pohledáv-
kou za majetkovou podstatou, či nikoli. V nyní souzené věci však jde o placení daňové pohledávky, o které si správci daně utvořili
v souladu s § 44 zákona o DPH úsudek, že jde
o pohledávku vzniklou po prohlášení úpadku, tj. pohledávku za podstatou. Podle žalovaného jde v otázce placení daně vyměřené podle shora uvedeného ustanovení zákona
o DPH o střet dvou zákonů stejné právní síly,
a to zákona o DPH a insolvenčního zákona.
Tento spor není Krajský soud v Praze oprávněn řešit. Žalovaný proto navrhl, aby soud řízení přerušil a věc předložil k rozhodnutí
Ústavnímu soudu.
Žalobkyně v replice ze dne 29. 10. 2012
na vyjádření žalovaného k návrhu na přerušení řízení a předložení věci Ústavnímu soudu
odkázala na výkladové stanovisko a citované
usnesení NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 ohledně kvalifikace pohledávky státu za majetkovou podstatou dlužníka. Ohledně stanovení
správného postupu, který má správce daně
volit pro uplatnění pohledávky státu, pak odkázala na výše uvedený rozsudek VS v Praze
sp. zn. 3 VSPH 31/2012 s tím, že má nadále za
to, že posuzovaný případ nevyvolává nutnost
řešit domnělou kolizi norem shodné právní
síly a že Krajský soud v Praze je i za daného
skutkového a právního stavu způsobilý věc
rozhodnout bez předložení k rozhodnutí
Ústavnímu soudu.
Krajský soud v Praze rozhodnutí správních orgánů obou stupňů zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Základem, z něhož soud při úvahách
o možné aplikaci § 44 zákona o DPH vycházel, je skutečnost, že dnem 1. 4. 2011 vstoupila v účinnost novela zákona o DPH, která nově zakotvila možnost úpravy výše pohledávek
za dlužníky v insolvenčním řízení. Novela vychází z implementace článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně
z přidané hodnoty, která počítá s možností
modifikace daňové povinnosti v případě, že
u odběratele dojde k úplnému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny. Konkrétní
způsob úpravy v intencích daných směrnicí
byl ponechán na jednotlivých členských státech v provázanosti na insolvenční řízení. Insolvenční zákon v § 5 stanoví, že „věřitelé,
kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti“. Tento princip upravuje postavení věřitelů z hlediska
jejich roztřídění do jednotlivých skupin podle toho, v jakém pořadí a z čeho bude jejich
pohledávka uspokojována. Hlavní skupinou
pohledávek v insolvenčním řízení jsou pohledávky uplatňované přihláškou pohledávky.
S tím počítá insolvenční zákon, který za účastníky řízení označuje dlužníka a věřitele, kteří
uplatňují své právo (nároky) vůči dlužníku
v nalézacím řízení přihláškou pohledávky nebo žalobou. „Věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty
stanovené rozhodnutím o úpadku“ (§ 173
odst. 1). Insolvenční zákon pak rozeznává ještě případy, kdy je na některé nároky věřitelů
pohlíženo jako na přihlášené, aniž by tito řádně podali přihlášku (pohledávka vzniklá druhému manželovi při vypořádání SJM po zániku SJM prohlášením konkursu na majetek
jednoho z manželů). Do insolvenčního řízení
přihlašují věřitelé nejenom své peněžité
splatné i nesplatné pohledávky, pohledávky
vázané na podmínku a taktéž pohledávky,
o nichž je souběžně vedeno nalézací či vykonávací řízení. Podstatným průlomem je povinnost věřitele uspokojujícího se výhradně
z majetku dlužníka taktéž svoji pohledávku
přihlásit v rámci probíhajícího insolvenčního řízení. V § 15 insolvenčního zákona jsou
dále předvídáni jako účastníci jiné osoby, které uplatňují své právo v insolvenčním řízení.
Jde o specifickou formu účastenství věřitelů
s pohledávkami za majetkovou podstatou
a pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou podle § 168
a § 169 insolvenčního zákona. Jde o specifické pohledávky vzniklé po zahájení insolvenčního řízení a po úpadku a taktéž o pohledávky, u kterých zákonodárce předpokládal vyšší
zájem na jejich uspokojení (pracovněprávní
pohledávky dlužníkových zaměstnanců, pohledávky věřitelů na náhradu škody způsobené na zdraví, pohledávky věřitelů na výživ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
ném, pohledávky státu – Úřadu práce za náhradu mzdy vyplacené zaměstnancům a další
pohledávky stanovené v § 169). Zařazení pohledávky věřitelů je podstatné zejména z hlediska jejich uspokojování. Věřitelé, kteří své
pohledávky uplatňují podáním přihlášky, se
uspokojují v závislosti na způsobu řešení
úpadku, a to rozvrhem při konkursu, plněním reorganizačního plánu při reorganizaci
nebo plněním při oddlužení. Naopak pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky
na roveň jim postavené se uspokojují v plné
výši kdykoliv po rozhodnutí o úpadku jako
přednostní před pohledávkami přihlašovanými. Samostatně se pak uspokojují pohledávky
zajištěných věřitelů. Vedle pohledávek uspokojovaných v insolvenčním řízení existuje
skupina pohledávek, které se v insolvenčním
řízení neuspokojují vůbec. Jde o skupinu pohledávek vymezenou v § 170 insolvenčního
zákona, konkrétně příslušenství a sankce
vznikající v souvislosti s přihlašovanými předinsolvenčními pohledávkami, mimosmluvní
sankce postihující majetek dlužníka a náklady účastníků vzniklé jim v insolvenčním řízení. Tyto pohledávky nejsou uspokojovány při
žádném ze způsobů řešení dlužníkova úpadku podle insolvenčního zákona. Z toho plyne,
že insolvenční zákon stanovil poměrně přesná pravidla (pořadí), jakým způsobem budou
věřitelé uspokojováni.
Podstatnou změnu takto nastavených
pravidel přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2011 v ustanovení upravujícím
opravu výše pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Také tato úprava implementuje shora zmíněný článek 90 směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty,
který předvídá možnost modifikace daňové
povinnosti v případě, že u odběratele dojde
k celkovému nebo částečnému nezaplacení
kupní ceny. Také zde byl konkrétní způsob
úpravy ponechán na jednotlivých členských
státech v provázanosti na regulaci insolvenčního řízení. Z § 44 zákona o DPH plyne, že
„[p]látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději šest měsíců
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto
plnění doposud nezanikla [...], je oprávněn
provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky“. Opravu může věřitel dlužníka provést jen za podmínky, že
a) dlužník je plátcem DPH, nachází se v insolvenčním řízení a soud již rozhodl o způsobu
řešení úpadku, b) věřitel přihlásil tuto svoji
pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené
rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní
přihlíží, c) věřitel a dlužník nejsou osobami
propojenými a d) věřitel doručil dlužníkovi
opravený daňový doklad.
Finanční úřady ve své rozhodovací praxi
obecně vycházely, stejně jako v nyní projednávané věci, z názoru, že v důsledku zdanitelného plnění, které představuje oprava provedená podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, vzniká
dlužníkovi nově daňová povinnost, a to za
zdaňovací období, ve kterém došlo právě
k této opravě.
Tuto problematiku řešil zdejší soud již
v rozsudku ze dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af
10/2012-60, v němž konstatoval, že oprávnění plynoucí z § 44 zákona o DPH na pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 nedopadá, což
plyne z čl. II bodu 1 novely provedené zákonem č. 47/2011 Sb., podle kterého „pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro
uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak“.
Podle výše citovaného rozsudku krajského soudu, čj. 47 Af 10/2012-60 „za související
právo či povinnost lze považovat mj. i právo,
resp. povinnost opravit základ daně či výši
daně ve vztahu k plněním uskutečněným
před účinností novely. Právo věřitele provést
opravu podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o DPH je totiž právem, jež navazuje na
přiznání a odvedení
(uplatnění) DPH
z plnění, jež založilo vznik pohledávky vůči
úpadci v období předcházejícím účinnosti
novely. Podléhá-li plnění, ve vztahu k němuž
má být uplatňována oprava DPH, zákonu
o DPH ve znění před účinností novely, je třeba i možnost provedení opravy DPH ve vzta-
hu k takovému plnění posuzovat též na základě tehdejší úpravy. Protože tehdejší úprava možnost provedení opravy DPH vůči
dlužníku v úpadku neznala, není taková
oprava ve vztahu k plněním uskutečněným
před datem účinnosti novely možná.“
Daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH je pohledávkou za majetkovou podstatou. Takto
konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně) však „naráží na
ústavní limity a eroduje základní principy
insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje citované výkladové stanovisko
expertní pracovní
skupiny ministerstva
spravedlnosti pro insolvenční právo“.
„Přitom právní úprava v § 44 odst. 5 zákona o DPH nečiní nic jiného, než že transformuje daňovou pohledávku státu vůči věřiteli z doby před úpadkem (jíž odpovídá
pohledávka věřitele proti úpadci ve stejné
výši) na novou daňovou pohledávku státu
vůči úpadci, která má být pohledávkou za
majetkovou podstatou. Tím ekonomicky napomáhá věřiteli dlužníka, neboť ten není zatížen odvodem DPH z pohledávky, jež mu
úpadcem dosud nebyla uhrazena, proti čemuž nelze mít v ústavní rovině žádných námitek. Bohužel však neprovázanost, resp.
nedomyšlenost právní úpravy zvýhodňuje
věřitele, který provedl opravu podle § 44
odst. 1 zákona o DPH i vůči ostatním věřitelům úpadce, kteří takovou opravu provést
nemohou, neboť pohledávka věřitele uplatněná v insolvenčním řízení nemůže být
o částku odpovídající DPH snížena a hlasovací práva takového věřitele stejně jako i jeho podíl na výsledku zpeněžení majetkové
podstaty úpadce neodpovídá skutečné výši
jeho pohledávky – tím je nabourán princip
poměrného zastoupení věřitelů v insolvenčním řízení, a v důsledku toho i čl. 11 odst. 1
a čl. 37 odst. 3 Listiny [základních práv a svobod]. Neméně zásadní je pak skutečnost, že
stát (správce daně) s transformovanou pohledávkou nepřebírá postavení původního
věřitele, nýbrž v důsledku § 242 odst. 1 da-
*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen insolvenčním zákonem.
ňového řádu předbíhá ostatní věřitele. To
fakticky vede k podobně ústavně nepřípustnému výsledku jako v situaci započtení pohledávky“, kterou řešil Ústavní soud v nálezu
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06,
č. 54/2009 Sb., který výslovně uvádí, že „vlastnické právo jako právo základní je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má
každý právo vlastnit majetek a vlastnické
právo všech vlastníků má stejný zákonný
obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy
nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka, reprezentovaného v daňových věcech správcem daně, která by v případě prohlášení konkursu
vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení oproti
ostatním konkursním věřitelům.“ Navazuje
na předchozí judikaturu (např. nález ze dne
1. 4. 2011 částku 2 987 396 Kč a uvádí, že nejde o pohledávku za majetkovou podstatou,
která se proto v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
Dopisem ze dne 20. 12. 2011 adresovaným rovněž správci daně vykázal insolvenční
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
správce na základě opravných daňových dokladů do daňového přiznání za listopad 2011
částku 106 760 Kč a současně poskytl ohledně kvalifikace pořadí této pohledávky totéž
vysvětlení.
Následně dne 27. 1. 2012 požádal o vrácení
přeplatku na DPH v celkové výši 1 858 855 Kč,
z toho za září 2011 ve výši 1 574 346 Kč a za
prosinec 2011 ve výši 283 509 Kč.
Správce daně rozhodnutím ze dne 3. 5. 2012
žádosti nevyhověl a přeplatek použil na část
nedoplatku na DPH, když aplikoval § 44 zákona
o DPH spolu s § 203 odst. 1 zákona insolvenčního zákona ve znění zákona č. 73/2011 Sb.
V odvolání proti rozhodnutí správce daně
argumentoval insolvenční správce Výklado-
vým stanoviskem expertní skupiny pro insolvenční právo Ministerstva spravedlnosti ze
dne 4. 10. 2011 (dále jen „výkladové stanovisko“) a uvedl, že oprava daně na výstupu provedená věřitelem podle § 44 odst. 3 zákona
o DPH nemá za následek zánik ani části původní pohledávky, kterou věřitel do insolvenčního řízení přihlásil, a nemá ani vliv na
vstup státu (správce daně) do insolvenčního
řízení na místo původního věřitele v rozsahu
provedené opravy výše daně. Opětovně odkázal na korespondenci se správcem daně
ohledně popření pořadí uspokojení pohledávky státu, neboť nejde o pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 insolvenčního zákona, kterou by bylo možno
hradit v průběhu konkursu.
V rozhodnutí ze dne 2. 7. 2012 o zamítnutí
odvolání se žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které s účinností od 1. 1. 2013
bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, zrušeno
a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7
písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69
s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se
sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] podrobně zabýval vznikem daňové povinnosti ve smyslu § 4 zákona o DPH, relací
mezi § 44 zákona o DPH a § 242 daňového řádu ve znění zákona č. 30/2011 Sb. a § 168 insolvenčního zákona a dovodil, že daňová pohledávka státu je pohledávkou za majetkovou
podstatou dlužníka. Dále argumentoval, z jakého důvodu nebylo ze strany správce daně
nutné podat přihlášku do insolvenčního řízení, a uzavřel, že popření pořadí pohledávky
insolvenčním správcem nemá právní důsledky, neboť insolvenční správce nemá právo
popírat pohledávku, která nebyla do insolvenčního řízení přihlášena.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Praze, v níž
namítala, že žalovaný rozhodl v rozporu se
smyslem zákona, ačkoli měl dostatečně zjištěný skutkový i právní stav a byl v odvolání žalobkyně odkazován na výkladové stanovisko
aplikující mimo jiné i platnou judikaturu
Ústavního soudu týkající se charakteru a pořadí daňové pohledávky a napadeným roz-
hodnutím přitakal rozhodnutí správce daně,
který použil přeplatek na DPH k úhradě daňového nedoplatku.
Žalobkyně se neztotožnila s právními závěry žalovaného, podle nichž má takto vzniklá daňová pohledávka státu charakter pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka
a podle nichž je takto správcem daně kvalifikovaná pohledávka uspokojitelná bez zahájení
soudního řízení jen pouhým interním úkonem správce daně – tedy faktickým započtením daňového přeplatku na daňový nedoplatek – s následkem nepřiznání práv na vrácení
nadměrného odpočtu DPH. Za podstatné žalobkyně považuje: 1) vyřešení otázky, zda rozdíl vzniklý na základě povinnosti dlužníka
snížit daň na vstupu podle § 44 odst. 5 zákona o DPH zakládá v tomto smyslu povinnost
dlužníka zaplatit správci daně pohledávku za
podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, spolu s vyřešením otázky,
zda taková pohledávka má pořadí za majetkovou podstatou dlužníka, či nikoli; 2) vyřešení
otázky volby správného procesního postupu
správce daně vůči dlužníkovi, event. insolvenčnímu správci. Žalobkyně je toho názoru,
že namísto toho, aby správce daně nesprávně
aplikoval § 203 odst. 1 insolvenčního zákona
a bez zahájení soudního řízení proti insolvenčnímu správci a bez pravomocného rozhodnutí soudu se uspokojil použitím daňového
přeplatku na nedoplatek, je správné a zcela
konformní se zásadami insolvenčního řízení
podat proti insolvenčnímu správci žalobu podle § 203 odst. 4 insolvenčního zákona. Žalobkyně doložila správnost svého právního
názoru odkazem na výkladové stanovisko
Nejvyššího soudu – usnesení ze dne 30. 11.
2011, sp. zn. 29 NSČR 16/2011, č. 54/2012 Sb.
NS, a na nejnovější rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 4. 4. 2012, sp. zn. 103 VSPH
31/2012, v analogické právní věci.
K otázce sub 1) uvedla, že pokud by postup podle § 44 zákona o DPH založil automaticky vznik pohledávky státu za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e)
insolvenčního zákona, pak by taková situace
znamenala nárůst pohledávky státu při současném nesnížení míry uspokojení dlužníko-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
va věřitele. Současně by tím došlo k neodhadnutelnému zatížení majetkové podstaty a tím
ke snížení míry uspokojení jiných pohledávek (a jiných věřitelů) za majetkovou podstatou. Stát by tak upřednostnil své postavení také na úkor věřitelů, kteří nemají pohledávky
za majetkovou podstatou. Tím by došlo k porušení jedné ze základních zásad, jimiž je insolvenční řízení ovládáno, totiž zásady rovného
zacházení vyjádřené v § 5 písm. b) insolvenčního zákona. Z výkladového stanoviska pro
tuto věc plyne, že pohledávka vzniklá státu
tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění podle § 44
odst. 5 zákona o DPH, není pohledávkou za
majetkovou podstatou. Stejně tak z usnesení
NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 plyne, že pohledávky, jež se v insolvenčním řízení neuspokojují žádným způsobem z majetkové podstaty
dlužníka, jsou ty, které vznikly až po rozhodnutí o úpadku a které nejsou zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek na roveň jim postavených
podle § 168 a § 169 insolvenčního zákona.
Jak dále NS dovodil příkladem takové pohledávky, která se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje vůbec, je pohledávka vzniklá
státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen podle § 44 odst. 5 zákona o DPH snížit
svoji daň na vstupu.
K otázce sub 2) uvedla žalobkyně (shodně jako v odvolání), že popření pořadí uspokojení pohledávky má za následek, že ji nelze
z majetkové podstaty uhradit, a to až do doby
pravomocného rozhodnutí soudu. V souladu
s právním názorem vyjádřeným v rozsudku
VS v Praze sp. zn. 103 VSPH 31/2012 se podle
§ 201 odst. 1, 3 a 4 insolvenčního zákona pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky na roveň jim postavené uplatňují vůči
insolvenčnímu správci pořadem práva takovým způsobem, jako by insolvenční správce
byl dlužníkem. Pokud insolvenční správce
neuspokojí z majetkové podstaty pohledávky
uvedené v § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, je věřitel oprávněn domáhat se jejich splnění podáním žaloby proti insolvenčnímu
správci, nikoli však v incidenčním řízení,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
je povinen
nýbrž v řízení zahájeném žalobou proti insolvenčnímu správci podle § 203 odst. 1 insolvenčního zákona, tedy žalobou na plnění.
Insolvenční zákon však neumožňuje uspokojení pohledávky prostým „použitím daňového přeplatku na daňový nedoplatek“ tak, jak
to fakticky provedl správce daně a jak to žalovaný svým rozhodnutím potvrdil. Příslušnou
žalobu však správce daně nepodal, jak potvrdil žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí.
Na druhé straně je nadměrný odpočet ve výši
1 858 855 Kč, o jehož vrácení insolvenční
správce žádal, pohledávkou dlužníka vůči státu a tvoří součást majetkové podstaty dlužníka. Každý, kdo má majetek náležející do majej vydat.
jetkové podstaty,
Fakticky provedené započtení pohledávky
tvrzené jako pohledávky za majetkovou podstatou (jejíž pořadí bylo insolvenčním správcem zpochybněno) na pohledávku patřící do
majetkové podstaty dlužníka je nezákonné,
neboť nejde o pohledávky způsobilé k vzájemnému započtení.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě konstatoval, že důvody svého rozhodnutí dostatečně
rozvedl v napadeném rozhodnutí, a proto na
ně odkázal. Žalovaný je správním orgánem
povinným aplikovat § 44 zákona o DPH a není oprávněn zkoumat soulad jednotlivých zákonů. Krajský soud v Praze se v rozsudku ze
dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af 10/2012-60, zabýval
§ 44 zákona o DPH ve vztahu k insolvenčnímu zákonu a dospěl k závěru, že „stávající stav
tak nutně vede k závěru, že měl-li by soud
v dané věci aplikovat § 44 zákona o DPH,
musel by podle § 95 Ústavy přistoupit k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení
příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci však má ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení
otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu
DPH pohledávkou za majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného
ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje.“
V označeném rozsudku přezkoumával soud
zákonnost rozhodnutí ve věci stanovení DPH,
nikoli otázku placení daně, tj. zda DPH stanovená podle § 44 zákona o DPH je pohledáv-
kou za majetkovou podstatou, či nikoli. V nyní souzené věci však jde o placení daňové pohledávky, o které si správci daně utvořili
v souladu s § 44 zákona o DPH úsudek, že jde
o pohledávku vzniklou po prohlášení úpadku, tj. pohledávku za podstatou. Podle žalovaného jde v otázce placení daně vyměřené podle shora uvedeného ustanovení zákona
o DPH o střet dvou zákonů stejné právní síly,
a to zákona o DPH a insolvenčního zákona.
Tento spor není Krajský soud v Praze oprávněn řešit. Žalovaný proto navrhl, aby soud řízení přerušil a věc předložil k rozhodnutí
Ústavnímu soudu.
Žalobkyně v replice ze dne 29. 10. 2012
na vyjádření žalovaného k návrhu na přerušení řízení a předložení věci Ústavnímu soudu
odkázala na výkladové stanovisko a citované
usnesení NS sp. zn. 29 NSČR 16/2011 ohledně kvalifikace pohledávky státu za majetkovou podstatou dlužníka. Ohledně stanovení
správného postupu, který má správce daně
volit pro uplatnění pohledávky státu, pak odkázala na výše uvedený rozsudek VS v Praze
sp. zn. 3 VSPH 31/2012 s tím, že má nadále za
to, že posuzovaný případ nevyvolává nutnost
řešit domnělou kolizi norem shodné právní
síly a že Krajský soud v Praze je i za daného
skutkového a právního stavu způsobilý věc
rozhodnout bez předložení k rozhodnutí
Ústavnímu soudu.
Krajský soud v Praze rozhodnutí správních orgánů obou stupňů zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Základem, z něhož soud při úvahách
o možné aplikaci § 44 zákona o DPH vycházel, je skutečnost, že dnem 1. 4. 2011 vstoupila v účinnost novela zákona o DPH, která nově zakotvila možnost úpravy výše pohledávek
za dlužníky v insolvenčním řízení. Novela vychází z implementace článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně
z přidané hodnoty, která počítá s možností
modifikace daňové povinnosti v případě, že
u odběratele dojde k úplnému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny. Konkrétní
způsob úpravy v intencích daných směrnicí
byl ponechán na jednotlivých členských státech v provázanosti na insolvenční řízení. Insolvenční zákon v § 5 stanoví, že „věřitelé,
kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti“. Tento princip upravuje postavení věřitelů z hlediska
jejich roztřídění do jednotlivých skupin podle toho, v jakém pořadí a z čeho bude jejich
pohledávka uspokojována. Hlavní skupinou
pohledávek v insolvenčním řízení jsou pohledávky uplatňované přihláškou pohledávky.
S tím počítá insolvenční zákon, který za účastníky řízení označuje dlužníka a věřitele, kteří
uplatňují své právo (nároky) vůči dlužníku
v nalézacím řízení přihláškou pohledávky nebo žalobou. „Věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty
stanovené rozhodnutím o úpadku“ (§ 173
odst. 1). Insolvenční zákon pak rozeznává ještě případy, kdy je na některé nároky věřitelů
pohlíženo jako na přihlášené, aniž by tito řádně podali přihlášku (pohledávka vzniklá druhému manželovi při vypořádání SJM po zániku SJM prohlášením konkursu na majetek
jednoho z manželů). Do insolvenčního řízení
přihlašují věřitelé nejenom své peněžité
splatné i nesplatné pohledávky, pohledávky
vázané na podmínku a taktéž pohledávky,
o nichž je souběžně vedeno nalézací či vykonávací řízení. Podstatným průlomem je povinnost věřitele uspokojujícího se výhradně
z majetku dlužníka taktéž svoji pohledávku
přihlásit v rámci probíhajícího insolvenčního řízení. V § 15 insolvenčního zákona jsou
dále předvídáni jako účastníci jiné osoby, které uplatňují své právo v insolvenčním řízení.
Jde o specifickou formu účastenství věřitelů
s pohledávkami za majetkovou podstatou
a pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou podle § 168
a § 169 insolvenčního zákona. Jde o specifické pohledávky vzniklé po zahájení insolvenčního řízení a po úpadku a taktéž o pohledávky, u kterých zákonodárce předpokládal vyšší
zájem na jejich uspokojení (pracovněprávní
pohledávky dlužníkových zaměstnanců, pohledávky věřitelů na náhradu škody způsobené na zdraví, pohledávky věřitelů na výživ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
ném, pohledávky státu – Úřadu práce za náhradu mzdy vyplacené zaměstnancům a další
pohledávky stanovené v § 169). Zařazení pohledávky věřitelů je podstatné zejména z hlediska jejich uspokojování. Věřitelé, kteří své
pohledávky uplatňují podáním přihlášky, se
uspokojují v závislosti na způsobu řešení
úpadku, a to rozvrhem při konkursu, plněním reorganizačního plánu při reorganizaci
nebo plněním při oddlužení. Naopak pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky
na roveň jim postavené se uspokojují v plné
výši kdykoliv po rozhodnutí o úpadku jako
přednostní před pohledávkami přihlašovanými. Samostatně se pak uspokojují pohledávky
zajištěných věřitelů. Vedle pohledávek uspokojovaných v insolvenčním řízení existuje
skupina pohledávek, které se v insolvenčním
řízení neuspokojují vůbec. Jde o skupinu pohledávek vymezenou v § 170 insolvenčního
zákona, konkrétně příslušenství a sankce
vznikající v souvislosti s přihlašovanými předinsolvenčními pohledávkami, mimosmluvní
sankce postihující majetek dlužníka a náklady účastníků vzniklé jim v insolvenčním řízení. Tyto pohledávky nejsou uspokojovány při
žádném ze způsobů řešení dlužníkova úpadku podle insolvenčního zákona. Z toho plyne,
že insolvenční zákon stanovil poměrně přesná pravidla (pořadí), jakým způsobem budou
věřitelé uspokojováni.
Podstatnou změnu takto nastavených
pravidel přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2011 v ustanovení upravujícím
opravu výše pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Také tato úprava implementuje shora zmíněný článek 90 směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty,
který předvídá možnost modifikace daňové
povinnosti v případě, že u odběratele dojde
k celkovému nebo částečnému nezaplacení
kupní ceny. Také zde byl konkrétní způsob
úpravy ponechán na jednotlivých členských
státech v provázanosti na regulaci insolvenčního řízení. Z § 44 zákona o DPH plyne, že
„[p]látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději šest měsíců
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto
plnění doposud nezanikla [...], je oprávněn
provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky“. Opravu může věřitel dlužníka provést jen za podmínky, že
a) dlužník je plátcem DPH, nachází se v insolvenčním řízení a soud již rozhodl o způsobu
řešení úpadku, b) věřitel přihlásil tuto svoji
pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené
rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní
přihlíží, c) věřitel a dlužník nejsou osobami
propojenými a d) věřitel doručil dlužníkovi
opravený daňový doklad.
Finanční úřady ve své rozhodovací praxi
obecně vycházely, stejně jako v nyní projednávané věci, z názoru, že v důsledku zdanitelného plnění, které představuje oprava provedená podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, vzniká
dlužníkovi nově daňová povinnost, a to za
zdaňovací období, ve kterém došlo právě
k této opravě.
Tuto problematiku řešil zdejší soud již
v rozsudku ze dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af
10/2012-60, v němž konstatoval, že oprávnění plynoucí z § 44 zákona o DPH na pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 nedopadá, což
plyne z čl. II bodu 1 novely provedené zákonem č. 47/2011 Sb., podle kterého „pro uplatnění DPH za zdaňovací období přede dnem
nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro
uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak“.
Podle výše citovaného rozsudku krajského soudu, čj. 47 Af 10/2012-60 „za související
právo či povinnost lze považovat mj. i právo,
resp. povinnost opravit základ daně či výši
daně ve vztahu k plněním uskutečněným
před účinností novely. Právo věřitele provést
opravu podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o DPH je totiž právem, jež navazuje na
přiznání a odvedení
(uplatnění) DPH
z plnění, jež založilo vznik pohledávky vůči
úpadci v období předcházejícím účinnosti
novely. Podléhá-li plnění, ve vztahu k němuž
má být uplatňována oprava DPH, zákonu
o DPH ve znění před účinností novely, je třeba i možnost provedení opravy DPH ve vzta-
hu k takovému plnění posuzovat též na základě tehdejší úpravy. Protože tehdejší úprava možnost provedení opravy DPH vůči
dlužníku v úpadku neznala, není taková
oprava ve vztahu k plněním uskutečněným
před datem účinnosti novely možná.“
Daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH je pohledávkou za majetkovou podstatou. Takto
konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně) však „naráží na
ústavní limity a eroduje základní principy
insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje citované výkladové stanovisko
expertní pracovní
skupiny ministerstva
spravedlnosti pro insolvenční právo“.
„Přitom právní úprava v § 44 odst. 5 zákona o DPH nečiní nic jiného, než že transformuje daňovou pohledávku státu vůči věřiteli z doby před úpadkem (jíž odpovídá
pohledávka věřitele proti úpadci ve stejné
výši) na novou daňovou pohledávku státu
vůči úpadci, která má být pohledávkou za
majetkovou podstatou. Tím ekonomicky napomáhá věřiteli dlužníka, neboť ten není zatížen odvodem DPH z pohledávky, jež mu
úpadcem dosud nebyla uhrazena, proti čemuž nelze mít v ústavní rovině žádných námitek. Bohužel však neprovázanost, resp.
nedomyšlenost právní úpravy zvýhodňuje
věřitele, který provedl opravu podle § 44
odst. 1 zákona o DPH i vůči ostatním věřitelům úpadce, kteří takovou opravu provést
nemohou, neboť pohledávka věřitele uplatněná v insolvenčním řízení nemůže být
o částku odpovídající DPH snížena a hlasovací práva takového věřitele stejně jako i jeho podíl na výsledku zpeněžení majetkové
podstaty úpadce neodpovídá skutečné výši
jeho pohledávky – tím je nabourán princip
poměrného zastoupení věřitelů v insolvenčním řízení, a v důsledku toho i čl. 11 odst. 1
a čl. 37 odst. 3 Listiny [základních práv a svobod]. Neméně zásadní je pak skutečnost, že
stát (správce daně) s transformovanou pohledávkou nepřebírá postavení původního
věřitele, nýbrž v důsledku § 242 odst. 1 da-
*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen insolvenčním zákonem.
ňového řádu předbíhá ostatní věřitele. To
fakticky vede k podobně ústavně nepřípustnému výsledku jako v situaci započtení pohledávky“, kterou řešil Ústavní soud v nálezu
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06,
č. 54/2009 Sb., který výslovně uvádí, že „vlastnické právo jako právo základní je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má
každý právo vlastnit majetek a vlastnické
právo všech vlastníků má stejný zákonný
obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy
nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka, reprezentovaného v daňových věcech správcem daně, která by v případě prohlášení konkursu
vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení oproti
ostatním konkursním věřitelům.“ Navazuje
na předchozí judikaturu (např. nález ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, č. 76/2005 Sb. ÚS
nebo nález ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS
12/06, č. 342/2008 Sb.) k otázce nakládání
s daňovými přeplatky, tj. k otázce přípustnosti
započtení daňové pohledávky státu vůči daňové pohledávce úpadce, Ústavní soud konstatoval, že v situaci, kdy přijetí zvláštní právní úpravy k tehdejšímu zákonu č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání*), v podobě § 105
odst. 1 věty třetí zákona o DPH ve znění účinném od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 neumožňuje aplikaci § 14 zákona o konkursu a vyrovnání zakazující započtení pohledávek, nezbývá
než v zájmu ochrany vlastnického práva
ostatních věřitelů úpadce napadené ustanovení zákona o DPH prohlásit za neústavní
(k jeho zrušení již v mezidobí došlo jednou
z novel zákona o DPH, proto zrušovací výrok
nepřicházel v úvahu).
Podle výše citovaného rozsudku čj. 47 Af
10/2012-60 „stávající stav tak nutně vede
k závěru, že měl-li by krajský soud § 44 zákona o DPH aplikovat, musel by přistoupit
podle čl. 95 Ústavy k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci
má však ústavně konformní výklad, který
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
(na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na
provedenou opravu DPH pohledávkou za
majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje.“ Zdejší soud proto s ohledem
na shora uvedený závěr zrušil napadená rozhodnutí finančních úřadů.
Závěry zdejšího soudu přijaté ve shora
uvedené věci akceptoval také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 11. 4. 2013,
čj. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013 Sb. NSS,
v němž uvedl, že „[z]ákonem stanovené
oprávnění provést opravu daně na výstupu
není ničím jiným, než právem dodavatele
(věřitele) snížit jím uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna
s ohledem na zboží a služby jím v minulosti
dodané. Původně uskutečněné zdanitelné
plnění nedozná v důsledku opravy žádných
změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak
se snaží navodit stěžovatel. ... Posuzovaná
oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného
plnění a její samotné provedení nemá žádný
jiný důsledek než právě snížení původně
uplatněné daně. ... Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se
snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období,
kdy jsou splněny podmínky pro tuto opravu
(nejpozději do tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové povinnosti deklarované
za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění. ... Argumentace stěžovatele, dle které ,přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše
daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovací období
přede dnem 1. 4. 2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44
zákona o DPH vyčerpává‘, nemůže obstát.
Zdaňovací období předcházející dni 1. 4.
2011 (jak měsíční, tak čtvrtletní) uplynula
k 31. 3. 2011; pokud by tedy chtěl věřitel
vztáhnout v budoucnu provedenou opravu
ke zdaňovacímu období předcházejícímu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
novele, musel by tak učinit pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání,
což ovšem není vzhledem ke zvolené koncepci § 44 zákona o DPH vůbec možné, a to bez
ohledu na existenci či neexistenci uvedeného přechodného ustanovení.“
Výše citované judikatorní závěry správních soudů našly odraz v obsahu dodatku č. 1
ze dne 26. 4. 2013 k Informaci Generálního finančního ředitelství ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci § 44 zákona o DPH – „Oprava výše daně
u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení“, v němž je k použití přechodných ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb. (novela zákona o DPH) konstatováno, že „[n]a aplikaci
§ 44 zákona o DPH, tj. možnost provedení
opravy výše daně u pohledávek za dlužníky
v insolvenčním řízení, dopadá přechodné
ustanovení čl. II bodu 1. zákona č. 47/2011 Sb.
Podléhalo-li tedy původní zdanitelné plnění
zákona o DPH ve znění před účinností novely, tj. do 31. 3. 2011, nelze u tohoto plnění
opravu výše daně podle § 44 zákona o DPH
ve znění účinném od 1. 4. 2011 provést. Předcházející znění zákona o DPH institut opravy
výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci neznalo a žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci ustanovení
§ 44 možné vztáhnout, zákon č. 47/2011 Sb.
neobsahuje. Opravu výše daně podle § 44 zákona o DPH lze tedy provést pouze u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi po
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, č. 76/2005 Sb. ÚS
nebo nález ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS
12/06, č. 342/2008 Sb.) k otázce nakládání
s daňovými přeplatky, tj. k otázce přípustnosti
započtení daňové pohledávky státu vůči daňové pohledávce úpadce, Ústavní soud konstatoval, že v situaci, kdy přijetí zvláštní právní úpravy k tehdejšímu zákonu č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání*), v podobě § 105
odst. 1 věty třetí zákona o DPH ve znění účinném od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 neumožňuje aplikaci § 14 zákona o konkursu a vyrovnání zakazující započtení pohledávek, nezbývá
než v zájmu ochrany vlastnického práva
ostatních věřitelů úpadce napadené ustanovení zákona o DPH prohlásit za neústavní
(k jeho zrušení již v mezidobí došlo jednou
z novel zákona o DPH, proto zrušovací výrok
nepřicházel v úvahu).
Podle výše citovaného rozsudku čj. 47 Af
10/2012-60 „stávající stav tak nutně vede
k závěru, že měl-li by krajský soud § 44 zákona o DPH aplikovat, musel by přistoupit
podle čl. 95 Ústavy k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení příslušných ustanovení zákona o DPH. Přednost v této situaci
má však ústavně konformní výklad, který
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
(na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na
provedenou opravu DPH pohledávkou za
majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1 novely umožňuje.“ Zdejší soud proto s ohledem
na shora uvedený závěr zrušil napadená rozhodnutí finančních úřadů.
Závěry zdejšího soudu přijaté ve shora
uvedené věci akceptoval také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 11. 4. 2013,
čj. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013 Sb. NSS,
v němž uvedl, že „[z]ákonem stanovené
oprávnění provést opravu daně na výstupu
není ničím jiným, než právem dodavatele
(věřitele) snížit jím uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna
s ohledem na zboží a služby jím v minulosti
dodané. Původně uskutečněné zdanitelné
plnění nedozná v důsledku opravy žádných
změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak
se snaží navodit stěžovatel. ... Posuzovaná
oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného
plnění a její samotné provedení nemá žádný
jiný důsledek než právě snížení původně
uplatněné daně. ... Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se
snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období,
kdy jsou splněny podmínky pro tuto opravu
(nejpozději do tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové povinnosti deklarované
za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění. ... Argumentace stěžovatele, dle které ,přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše
daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovací období
přede dnem 1. 4. 2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44
zákona o DPH vyčerpává‘, nemůže obstát.
Zdaňovací období předcházející dni 1. 4.
2011 (jak měsíční, tak čtvrtletní) uplynula
k 31. 3. 2011; pokud by tedy chtěl věřitel
vztáhnout v budoucnu provedenou opravu
ke zdaňovacímu období předcházejícímu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 6 / 2 014
novele, musel by tak učinit pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání,
což ovšem není vzhledem ke zvolené koncepci § 44 zákona o DPH vůbec možné, a to bez
ohledu na existenci či neexistenci uvedeného přechodného ustanovení.“
Výše citované judikatorní závěry správních soudů našly odraz v obsahu dodatku č. 1
ze dne 26. 4. 2013 k Informaci Generálního finančního ředitelství ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci § 44 zákona o DPH – „Oprava výše daně
u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení“, v němž je k použití přechodných ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb. (novela zákona o DPH) konstatováno, že „[n]a aplikaci
§ 44 zákona o DPH, tj. možnost provedení
opravy výše daně u pohledávek za dlužníky
v insolvenčním řízení, dopadá přechodné
ustanovení čl. II bodu 1. zákona č. 47/2011 Sb.
Podléhalo-li tedy původní zdanitelné plnění
zákona o DPH ve znění před účinností novely, tj. do 31. 3. 2011, nelze u tohoto plnění
opravu výše daně podle § 44 zákona o DPH
ve znění účinném od 1. 4. 2011 provést. Předcházející znění zákona o DPH institut opravy
výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci neznalo a žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci ustanovení
§ 44 možné vztáhnout, zákon č. 47/2011 Sb.
neobsahuje. Opravu výše daně podle § 44 zákona o DPH lze tedy provést pouze u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi po
1. 4. 2011, resp. naopak ji nelze provést u pohledávek za zdanitelná plnění uskutečněná
do 31. 3. 2011.“
Připomenout je dále třeba výše citovaný
nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/2002,
který ve vazbě na tehdejší konkursní řízení
uvádí, že „pokud by mělo být přijato výhodnější postavení
finančních úřadů jako
správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem),
takové zvýhodnění by musel zákonodárce
formulovat explicitně, ústavně konformně
a mělo by být i obhajitelné“.
Závěr, že státu (správci daně) vzniká vůči
dlužníku pohledávka za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, by vedl k přímému střetu s úpra-
Veřejná obchodní společnost Voleský a partneři, Insolvenční správkyně dlužníka (akcio- vá společnost TOS) proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty. ní zákon) a č. 76/2005 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 544/02).