5 Afs 320/2023- 51 - text
5 Afs 320/2023 - 55 pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Martiny Küchlerové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: RegioJet holding a.s., se sídlem náměstí Svobody 86/17, Brno, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem, se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 11. 2023, č. j. 31 Af 73/2021 115,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
[1] Žalobkyně emitovala dne 17. 12. 2012 zaknihované tzv. korunové dluhopisy (tj. dluhopisy s nominální hodnotou 1 Kč) v celkové hodnotě 900 000 000 Kč se splatností 20 let a fixní úrokovou sazbou 12 % vyplácenou vždy ke dni 31. 7. Dluhopisy byly upsány jedinému akcionáři a členu představenstva Ing. Radimu Jančurovi. Pohledávka žalobkyně za Ing. Radimem Jančurou z titulu úpisu dluhopisů byla započtena s částí pohledávky Ing. Radima Jančury za žalobkyní ve výši 1 276 778 000 Kč vzniklou z titulu smlouvy o převodu obchodního podílu uzavřené dne 17. 12. 2012, na základě které žalobkyně nabyla od Ing. Radima Jančury obchodní podíl ve společnosti STUDENT AGENCY, s.r.o.
[2] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno I (dále jako „správce daně“), rozhodnutím ze dne 4. 11. 2019, č. j. 4609312/19/3001-51523-712669, žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala odvolání. Žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 9. 2021, č. j. 33620/21/5200-11431-711360, na základě § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, prvostupňové rozhodnutí změnil ve výši částky dodatečně vyměřené žalobkyni na dani z příjmů právnických osob.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Krajský soud se nejdříve zabýval tím, zda rozhodnutí žalovaného trpí vadou nepřezkoumatelnosti, přičemž dospěl k závěru, že nikoli.
[4] Krajský soud se dále k námitkám žalobkyně zabýval daňovou uznatelností úroků z dluhopisů a (ne)aplikací § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů a § 25 odst. 1 písm. i) téhož zákona. Uvedl, že žalovaný došel ke správnému závěru, že veškeré úroky uplatněné žalobkyní na řádku 112 daňového přiznání za zdaňovací období roku 2014 ve výši 112 438 356 Kč věcně a časově nesouvisí s tímto zdaňovacím obdobím, neboť se nestávají daňově účinnými až jejich zaplacením, resp. že žalobkyně neprokázala, že s tímto zdaňovacím obdobím souvisí. Krajský soud s odkazem na žalovaného dále uvedl, že § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů (jehož aplikace se žalobkyně dovolávala s ohledem na dosavadní správní praxi) nebyl ani v roce 2013 vázán na legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ zakotvenou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, zahrnující také úroky z dluhopisů.
[5] Dále krajský soud poznamenal, že již zákon č. 669/2004 Sb. změnil textaci § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů tak, že výraz „úroky z úvěrů a půjček“ nahradil slovy „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ a oddělil § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů od legislativní zkratky § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2013. Účel této změny deklarovala důvodová zpráva a bylo jím vyloučit aplikaci legislativní zkratky „úvěry a půjčky“, která zahrnovala i dluhopisy, pro dané ustanovení. Dle závěru krajského soudu tak již samotná zákonná úprava nedávala prostor pro jiný závěr, než že již od zdaňovacího období 2005 na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů nedopadá (krajský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě-pobočka Olomouc ze dne 13. 9. 2023, č. j. 60 Af 24/2021 101).
[6] Krajský soud uzavřel, že na úroky z dluhopisů nelze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013. V případě žalobkyně uvedené ustanovení nelze aplikovat tím spíše, že jde o zdaňovací období roku 2014. Zákon o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2014 již legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ neobsahoval a není pochyb, že úroky z dluhopisů nejsou „úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů“ dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani správní praxe, které se v tomto ohledu žalobkyně dovolávala a kterou se krajský soud velmi podrobně zabýval v bodech 30 až 36 svého rozsudku.
[7] Ve vztahu k námitce žalobkyně týkající se aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů krajský soud dále uvedl, že správce daně dospěl k závěru, že úroky z dluhopisů za období od 1. 1. 2013 do 31. 7. 2013 jsou daňově neúčinné dle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. V rámci odvolacího řízení došlo ke změně právního názoru ve vztahu k možné aplikaci § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. V seznámení se zjištěnými skutečnostmi ze dne 9. 7. 2021, žalovaný žalobkyni informoval, že porušení hmotněprávní normy spatřuje v neprokázání věcné a časové souvislosti předmětných úroků z dluhopisů. Vyslovil, že § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů na tyto náklady nedopadá a že taktéž podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost. Argumentace žalobkyně týkající se § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů se po změně tohoto právního názoru stala irelevantní, neboť spornou otázkou se stala (ne)možnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. II. Obsah kasační stížnosti a další podání účastníků
[8] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. Stěžovatelka namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu a odmítá závěry krajského soudu (i žalovaného), které se týkají dle jejího názoru chybné aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, namísto použití § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona. Na podporu tohoto názoru stěžovatelka odkázala na Pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011-116, jehož závěry krajský soud nesprávně odmítl. Ještě počátkem listopadu 2018 bylo na webových stránkách finanční správy zveřejněno stanovisko Posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tyto a další dokumenty (metodická pomůcka a vyjádření Ing. Martina Janečka, generálního ředitele Generálního finančního ředitelství) stěžovatelce založily legitimní očekávání, že daňové orgány budou posuzovat jí uplatněný náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.
[9] Stěžovatelka poukazuje na správní praxi daňových orgánů a její legitimní očekávání ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Dle stěžovatelky je formulace nového právního názoru k aplikaci § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů žalovaným v přímém rozporu s do té doby používanou správní praxí finanční správy uplatňovanou mezi roky 2005 až 2019, a tím i v rozporu s legitimním očekáváním stěžovatelky, že celá finanční správa bude v rámci daňových kontrol zaměřených na korunové dluhopisy aplikovat konzistentní právní názor, který byl formulován přímo finanční správou a veřejně bylo finanční správou na tento původní právní názor odkazováno.
[10] Stěžovatelka dále namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného a v jeho důsledku i rozsudku krajského soudu. Vzhledem k faktu, že stěžovatelka zcela nesouhlasí s posouzením úroků z dluhopisů žalovaným s ohledem na aplikovatelnost § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve zdaňovacím období roku 2014, pak zcela odmítá názor žalovaného, aprobovaný krajským soudem, že její argumentace týkající se aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů se po změně právního názoru stala irelevantní. Stěžovatelka trvá na tom, že napadené rozhodnutí žalovaného bylo v tomto směru nepřezkoumatelné, stejně jako je nepřezkoumatelný rozsudek krajského soudu. Obě rozhodnutí se s odkazem na irelevantnost aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů vůbec nezabývala její argumentací související s daným ustanovením.
[11] Žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že kasační stížnost je dle jeho názoru nedůvodná a navrhuje ji zamítnout. Odkazuje na rozsudek krajského soudu i na argumentaci uvedenou ve svém rozhodnutí, jejíž vybrané části opakuje.
[12] V replice stěžovatelka uvádí, že krajský soud ve své argumentaci odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě-pobočka Olomouc, ze dne 13. 9. 2023, č. j. 60 Af 24/2021-101, proti kterému byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. V této věci Nejvyšší správní soud dále vydal usnesení ze dne 6. 2. 2024, č. j. 1 Afs 208/2023-43, jíž byla rozšířenému senátu tohoto soudu položena otázka, zda jsou úroky z dluhopisů (stěžovatelkou uplatněné jako daňově uznatelný výdaj) podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2005 až 2013. Stěžovatelka uvádí, že byť rozhodnutí rozšířeného senátu nelze předjímat, je výše uvedeným dle jejího názoru potvrzeno, že výklad § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, byl takový, jakého se stěžovatelka dovolává (plynul z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011-116). Nejvyšší správní soud tedy popsaným postupem dle názoru stěžovatelky potvrzuje její argumentaci o existenci správní praxe, která byla dlouhodobá, konzistentní a finanční správou aplikovaná minimálně ještě v roce 2017. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozhodnutí krajského soudu (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), a je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatelka je účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda toto rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud předesílá, že argumentací, která je nyní vznesena v kasačních námitkách, se již zabývali žalovaný i krajský soud. Stěžovatelka proti ucelené argumentaci krajského soudu nestaví vlastní argumentační rámec, spíše poukazuje na to, že s argumentací krajského soudu nesouhlasí, a opakuje tvrzení obsažená v žalobě. Pokud stěžovatelka neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vůči závěrům krajského soudu (a žalovaného), nemusí Nejvyšší správní soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již před ním dospěl krajský soud a před ním žalovaný (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013-128, bod 16, či rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2024, č. j. 7 As 241/2023-30). Optikou nyní uvedeného Nejvyšší správní soud vypořádával kasační námitky stěžovatelky.
[16] Nejvyšší správní soud se s ohledem na obsah podané kasační stížnosti nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, potažmo rozhodnutí žalovaného zejména (ale nejen) s ohledem na tvrzení stěžovatelky, že nedošlo k vypořádání její námitky stran aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů.
[17] Nejvyšší správní soud v této souvislosti poznamenává, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost naopak není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatelky o tom, jak by mělo být rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní překážkou, která soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (viz např. rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2024, č. j. 7 As 38/2023 21). K namítané nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí a rozsudku krajského soudu lze taktéž odkázat na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003-130, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004-62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008-76, ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007-84, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008-109, ze dne 16. 7. 2014, č. j. 3 As 111/2013-25, atp.
[18] Nejvyšší správní soud se musí zabývat nejen otázkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného. Pokud by bylo rozhodnutí žalovaného stiženo vadou nepřezkoumatelnosti (jak tvrdí stěžovatelka), byl by napadený rozsudek krajského soudu v této souvislosti rovněž bez dalšího nepřezkoumatelný, neboť by krajský soud přezkoumal nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného (rozsudky NSS ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 Afs 115/2006 91, či ze dne 27. 1. 2021, č. j. 7 As 222/2019-45).
[19] Nejvyšší správní soud vadu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, ale ani nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, neshledal. Krajský soud se touto námitkou již zabýval, a to konkrétně v bodech 24 až 29 svého rozsudku. Uvedl, že námitky stran aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů žalovaný shledal irelevantními, a proto je nevypořádával. Krajský soud odkázal na argumentaci žalovaného. Z té plynulo, že vzhledem k tomu, že v odvolacím řízení došlo ke změně právního názoru žalovaného, se kterým byla stěžovatelka v souladu s § 115 daňového řádu seznámena, a sice že veškeré úroky stěžovatelky z emise dluhopisů, které jí byly uplatněny na řádku 112 ve výši 112 438 356 Kč, věcně a časově nesouvisí se zdaňovacím obdobím roku 2014, neboť se nestávají daňově účinnými zaplacením dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, postrádaly odvolací námitky stěžovatelky stran § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů již smysl a byly bezpředmětné (viz body [68], [69], [89] a [90] rozhodnutí žalovaného). Žalovaný zdůraznil, že testování těchto úrokových nákladů dle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů má smysl pouze v období, ve kterém jsou schopny ovlivnit základ daně, tj. pouze ve zdaňovacích obdobích roku 2012 a roku 2013, nikoli ve zdaňovacím období roku 2014.
[20] Žalovaný přitom argumentačním podložením odlišného právního názoru a jeho celkovým právním rozborem nastínil právní argumentaci relevantní pro nynější případ (jak bude uvedeno dále). Na výše sumarizovanou argumentaci žalovaného odkázal krajský soud, když rovněž vypořádával stěžovatelkou obdobně vznesenou námitku nepřezkoumatelnosti. Rozhodnutí žalovaného bylo v tomto ohledu vystavěno na jasném, srozumitelném a uceleném argumentačním systému, z něhož plynuly jasné právní závěry (k tomu srov. např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014-43).
[21] Dále se Nejvyšší správní soud zabývá již věcnou podstatou projednávaného případu. Předmětem sporu je daňová uznatelnost úroků z emitovaných tzv. korunových dluhopisů uplatněných stěžovatelkou v daňovém přiznání za rok 2014. Žalovaný došel k závěru, že veškeré úroky uplatněné stěžovatelkou na řádku 112 daňového přiznání za zdaňovací období roku 2014 ve výši 112 438 356 Kč věcně a časově nesouvisí s tímto zdaňovacím obdobím, neboť se nestávají daňově účinnými až jejich zaplacením, resp. že stěžovatelka neprokázala, že s tímto zdaňovacím obdobím souvisí.
[22] Stěžovatelka na řádku 112 daňového přiznání za rok 2014 uplatnila jako položku snižující základ daně zaplacené úroky z dluhopisů, které byly účetním nákladem roku 2013, ale současně jako nezaplacené úroky hrazené fyzické osobě je stěžovatelka nevykázala jako daňový náklad daného zdaňovacího období (úroky byly zaúčtované v roce 2013 ve výši 112 438 356 Kč). Správce daně se v rámci daňové kontroly zabýval pouze částí těchto úroků z dluhopisů za období od 17. 12. 2012 do 31. 7. 2013 ve výši 67 438 356 Kč, které představují náklady vztahující se k příjmům nezahrnovaným do základu daně dle § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů a které na základě závěrů z daňové kontroly vyloučil stěžovatelce ze základu daně z příjmů roku 2014, neboť tyto náklady nelze považovat za náklady, které se stávají daňově účinnými.
[23] Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů v rozhodném znění [v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Toto ustanovení představuje určitou generální klausuli, vymezující pojem daňově odpočitatelných výdajů (nákladů). V § 24 odst. 2 je specifikováno, jaké výdaje (náklady) se také považují za výdaje (náklady) podle odst. 1. Toto ustanovení ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 pod písm. zi) stanovilo, že výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.
[24] Otázkou podřaditelnosti úroků z dluhopisů pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Na tuto skutečnost ostatně upozorňovala i stěžovatelka ve své replice, nicméně v té době ještě nebylo rozšířeným senátem rozhodnuto.
[25] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 4. 2025, č. j. 1 Afs 208/2023-57, vysvětlil, že slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ použité v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, jazykově neodpovídá legislativní zkratce „úvěry a půjčky“ zakotvené v § 19 odst. 1 písm. zk) tohoto zákona (který pod tuto legislativní zkratku začleňoval úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí), a tedy nezahrnuje stejný okruh právních vztahů. Je proto třeba vyjít ze zákonného textu § 24 odst. 2 písm. zi), který v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 (obdobně jako ve znění účinném od 1. 1. 2014) zahrnoval do testu zaplacení pouze úroky z úvěru či z půjčky hrazené fyzické osobě, která nevede účetnictví, a nikoliv ze všech zdrojů financování vyjmenovaných v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů (k výkladu této otázky více viz rozhodnutí rozšířeného senátu).
[26] Samotná zákonná úprava, nyní i s ohledem na závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, proto nedává prostor pro jiný závěr, než že již od zdaňovacího období 2005 na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů nedopadá. Ani za předpokladu, že by právní úprava mohla být aplikována ve stěžovatelkou prezentovaném smyslu, nevztahovala by se na zdaňovací období roku 2014, neboť zákon o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2014 již legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ neobsahuje a není pochyb, že úroky z dluhopisů nejsou „úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů“ dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.
[27] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu tak potvrdil argumentaci žalovaného a krajského soudu, jak je v tomto ohledu sumarizována výše.
[28] Stěžovatelka chybně aplikovala § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů nejen na úroky z emitovaných dluhopisů, o kterých účtovala v roce 2014 a hradila v následujících letech, ale rovněž i na úroky z emitovaných dluhopisů, o kterých účtovala v roce 2013, a které v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2013 vyloučila z daňově účinných nákladů na řádku 40, aby je následně ve zdaňovacím období roku 2014, kdy byly zaplaceny, s odkazem na § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů vykázala na řádku 112 daňového přiznání jako položku snižující výsledek hospodaření při stanovení základu daně ve výši 112 438 356 Kč. Žalovaný se v odvolacím řízení a napadeném rozhodnutí ztotožnil s výší kontrolního zjištění v návaznosti na porušení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, uvedené ovšem oproti správci daně nevázal na datum zaplacení, ale na datum, kdy tyto náklady byly zaúčtovány a mohly být zahrnuty do základu daně. Porušení zákona žalovaný spatřoval v neprokázání věcné a časové souvislosti úroků z dluhopisů ve zdaňovacím období roku 2014, neboť tyto prokazatelně souvisí s předcházejícími zdaňovacími obdobími. Přitom § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů na tyto náklady nedopadá (ani v dřívějších letech nedopadal). Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období a právě onu požadovanou věcnou a časovou souvislost úroků z dluhopisů za období od 17. 12. 2012 do 31. 12. 2013 ve zdaňovacím období roku 2014 stěžovatelka neprokázala.
[29] Nejvyšší správní soud ani neshledal, že by stěžovatelce svědčilo legitimního očekávání, že daňové orgány budou v jejím případě postupovat dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Krajský soud v tomto ohledu zcela správně konstatoval, že existenci ustálené správní praxe, která by stěžovatelce zavdala důvod domnívat se, že předmětné úroky z dluhopisů budou podléhat testu zaplacení také ve zdaňovacím období roku 2014, v žádném případě nelze dovodit z metodické pomůcky k prověřování správnosti stavení základu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s korunovými dluhopisy dle žádosti uvedené v bodě II. písmene a) usnesení rozpočtového výboru z 52. schůze ze dne 8. 3. 2017 (veřejně dostupná na www.financnisprava.cz). Metodická pomůcka sama na první straně rozlišuje legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ od legislativní zkratky od roku 2014 „finanční úvěrové nástroje“. Obdobně nelze existenci ustálené správní praxe ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2014 shledat ani na základě vyjádření Ing. Martina Janečka, tehdejšího generálního ředitele Generálního finančního ředitelství, ze dne 14. 3. 2017, č. j. 30969/17/7000-00073-101206, kterým reagoval na usnesení rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny č. 579. Generální ředitel Generálního finančního ředitelství v něm toliko zmiňuje dosavadní praxi vycházející ze zákona a upravenou příslušnými metodickými pokyny a vnitřními taktickými postupy.
[30] Stěžovatelka dále odkazuje na interní sdělení Generálního finančního ředitelství ze dne 10. 8. 2017, č. j. 813324/17/7100/10110/207203, Metodický pokyn k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona o daních z příjmů. Dovozuje z něj, že finanční správa respektovala ještě v roce 2017 zavedenou správní praxi v souladu ze závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011-116, tzn. že úroky z úvěrů a půjček dle legislativní zkratky uvedené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů platného do konce roku 2013, které byly zaúčtovány ve prospěch fyzické osoby, musely být i v příslušném zdaňovacím období zaplaceny, aby byly považovány za daňově uznatelný výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.
[31] Nejvyšší správní soud neshledal, že by stěžovatelce svědčilo legitimní očekávání, že daňové orgány budou v jejím případě postupovat dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Interní metodický pokyn Generálního finančního ředitelství z roku 2017, na který stěžovatelka odkazuje, nemohl založit její legitimní očekávání, že budou finanční orgány postupovat v rozporu s jazykovým zněním zákona, a to i s ohledem na skutečnost, že tento pokyn byl vydán několik let poté, co si stěžovatelka uplatnila úroky z dluhopisů jako daňově účinný výdaj (daňové přiznání podáno 8. 7. 2015). Nejvyšší správní soud již dříve uvedl, že z ničeho nelze jednoznačně dovodit, že by taková praxe v době posuzovaného zdaňovacího období skutečně existovala. Podřaditelnost úroků z dluhopisů pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů sice implicitně plynula ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 2 Afs 10/2011-116, jednalo se však o toliko ojedinělý judikatorní názor (navíc v tomto rozhodnutí nijak podrobněji odůvodněný), který se nadto později ukázal jako nesprávný (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2025, č. j. 1 Afs 208/2023-68). IV. Závěr a náklady řízení
[32] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[33] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči neúspěšné stěžovatelce právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 22. srpna 2025
JUDr. Jakub Camrda předseda senátu