I. Neúčast daňového subjektu při odběru vzorků (podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních) nemůže mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, nejsou-li zde opodstatněné pochybnosti, že se vzorkem bylo manipulováno nebo byl jinak znehodnocen či byly změněny jeho rozhodné vlastnosti. II. Bylo-li v řízení dostatečně spolehlivě zjištěno množství předmětu daně (základ daně) a je známa zákonná sazba daně, není s ohledem na konstrukci spotřební daně (§ 10 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, dle kterého se daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně) prostor pro stanovení daně odhadem, resp. dle pomůcek (§ 98 daňového řádu).
[38] Žalobce v odvolání na základě rozdílu zjištěného u stopy č. 8 vyslovil pochybnosti o tom, zda množství tabákových výrobků odpovídá skutečnosti, poukázal na to, že mu nebyl vydán třetí vzorek a má proto za to, že se jedná o nezákonně získaný důkaz. Dovozoval, že množství tabákových výrobků, ze kterého byla vypočítána daň, může být tedy nižší i u dalších tabákových výrobků uvedených pod jinými stopami (víc k tomu neuvedl); dále obecně namítl možnost manipulace s výrobky, neboť na základě nového odběru bylo zjištěno, že krabice se zbožím se nacházely na jiných místech haly; tvrdil, že pochybení při odběru vzorků v roce 2012 nemůže nový odběr vzorků zhojit a uvedené rozbory vzorků nemohou sloužit jako důkaz; dále rozporoval, že byly odebrány dva vzorky o hmotnosti cca 2 kg a do zkušebny byly dodány tři vzorky o hmotnosti 2 kg, dále zpochybnil identitu výrobků a namítl neseznámení se s podklady rozhodnutí.
[39] Ze správního spisu vyplynulo, že dne 6. 2. 2014 byl proveden nový odběr vzorků rozporované stopy č. 8 (viz odběr vzorků ze dne 28. a 29. 8. 2012; množství u stopy č. 8 uvedené v protokolu o prohlídce neodpovídalo množství uvedenému v daňovém spise) a po analýze v CTL byly vyhotoveny protokoly o zkoušce. Dne 5. 12. 2014 byl proveden další nový odběr vzorků za přítomnosti zástupců žalobce zaznamenaný v protokolech o odběru vzorků. Odběry byly zaslány do CTL, k nimž byly v lednu a únoru vyhotoveny nové protokoly o zkoušce. Dne 19. 11. 2014 správce daně přistoupil k doplnění dokazování; dne 3. 12. 2015 dožádal Celní úřad pro Moravskoslezský kraj, aby ve spolupráci s policejním orgánem celní správy provedl převážení a přepočítání tabákových výrobků spadajících pod jednotlivé stopy, pod kterými byly v rámci trestní věci zajištěny. Celní úřad pro Moravskoslezský kraj učinil za přítomnosti žalobce uvedené úkony v rámci místního šetření, což vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, kdy převážení tabáku bylo provedeno na vahách DIGI DI 10, k nimž se vztahuje potvrzení Českého metrologického institutu o ověření stanoveného měřidla ze dne 27. 11. 2015, se stanovenou min. nosností 40 kg a max. nosností 4 000 kg. S ohledem na to, že u stopy č. 5 byly naváženy 2 kg a u stopy č. 8 bylo naváženo 23,9 kg, což jsou hodnoty, které na vahách nemohou být váženy z důvodu hmotnosti pod minimální hranicí váhy, a vzhledem k tomu, že pro tyto stopy neměl stěžovatel stanovenu přesnou hmotnost, nebyly tabákové výrobky zajištěné pod těmito stopami na základě výsledků odvolacího řízení zahrnuty do základu spotřební daně. Výsledná daň byla stanovena ve výši 9 639 319 Kč.
[39] Ze správního spisu vyplynulo, že dne 6. 2. 2014 byl proveden nový odběr vzorků rozporované stopy č. 8 (viz odběr vzorků ze dne 28. a 29. 8. 2012; množství u stopy č. 8 uvedené v protokolu o prohlídce neodpovídalo množství uvedenému v daňovém spise) a po analýze v CTL byly vyhotoveny protokoly o zkoušce. Dne 5. 12. 2014 byl proveden další nový odběr vzorků za přítomnosti zástupců žalobce zaznamenaný v protokolech o odběru vzorků. Odběry byly zaslány do CTL, k nimž byly v lednu a únoru vyhotoveny nové protokoly o zkoušce. Dne 19. 11. 2014 správce daně přistoupil k doplnění dokazování; dne 3. 12. 2015 dožádal Celní úřad pro Moravskoslezský kraj, aby ve spolupráci s policejním orgánem celní správy provedl převážení a přepočítání tabákových výrobků spadajících pod jednotlivé stopy, pod kterými byly v rámci trestní věci zajištěny. Celní úřad pro Moravskoslezský kraj učinil za přítomnosti žalobce uvedené úkony v rámci místního šetření, což vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, kdy převážení tabáku bylo provedeno na vahách DIGI DI 10, k nimž se vztahuje potvrzení Českého metrologického institutu o ověření stanoveného měřidla ze dne 27. 11. 2015, se stanovenou min. nosností 40 kg a max. nosností 4 000 kg. S ohledem na to, že u stopy č. 5 byly naváženy 2 kg a u stopy č. 8 bylo naváženo 23,9 kg, což jsou hodnoty, které na vahách nemohou být váženy z důvodu hmotnosti pod minimální hranicí váhy, a vzhledem k tomu, že pro tyto stopy neměl stěžovatel stanovenu přesnou hmotnost, nebyly tabákové výrobky zajištěné pod těmito stopami na základě výsledků odvolacího řízení zahrnuty do základu spotřební daně. Výsledná daň byla stanovena ve výši 9 639 319 Kč.
[40] Stěžovatel tedy v odvolacím řízení v souladu s § 116 odst. 1 daňového řádu doplnil řízení a odstranil předchozí pochybnosti a nesprávnosti provedením nových odběrů vzorků za přítomnosti žalobce; v rámci odvolacího řízení zjistil rovněž informace z trestního spisu; provedl ve spolupráci s policejním orgánem nové převážení a přepočítání tabákových výrobků spadajících pod jednotlivé stopy. V odůvodnění svého rozhodnutí se vypořádal s námitkami stran vážení, po novém převážení odečetl možnou odchylku váhy ve výši 2 kg od každé vážené krabice. Dále v rozhodnutí podrobně popsal způsob provedení nových odběrů. Lze tak konstatovat, že stěžovatel námitkám žalobce vyhověl, provedl nové převážení, nové odběry. Jinými slovy, postupoval v součinnosti s žalobcem, přičemž výsledkem tohoto postupu bylo stanovení nižší daně, než uvedl sám žalobce v daňovém přiznání. Žalobce měl rovněž možnost seznámit se s výsledky doplněného odvolacího řízení, což také učinil, vyjádřil se k podkladům pro rozhodnutí, uvedl další námitky, s nimiž se stěžovatel vypořádal. Stěžovatel tedy při změně základu daně ve prospěch žalobce vycházel jak z daňového přiznání žalobce, tak z nově zjištěných skutečností vycházejících z analýzy odebraných vzorků či z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, při kterém byly tabákové výrobky znovu přepočítány a zváženy.
[40] Stěžovatel tedy v odvolacím řízení v souladu s § 116 odst. 1 daňového řádu doplnil řízení a odstranil předchozí pochybnosti a nesprávnosti provedením nových odběrů vzorků za přítomnosti žalobce; v rámci odvolacího řízení zjistil rovněž informace z trestního spisu; provedl ve spolupráci s policejním orgánem nové převážení a přepočítání tabákových výrobků spadajících pod jednotlivé stopy. V odůvodnění svého rozhodnutí se vypořádal s námitkami stran vážení, po novém převážení odečetl možnou odchylku váhy ve výši 2 kg od každé vážené krabice. Dále v rozhodnutí podrobně popsal způsob provedení nových odběrů. Lze tak konstatovat, že stěžovatel námitkám žalobce vyhověl, provedl nové převážení, nové odběry. Jinými slovy, postupoval v součinnosti s žalobcem, přičemž výsledkem tohoto postupu bylo stanovení nižší daně, než uvedl sám žalobce v daňovém přiznání. Žalobce měl rovněž možnost seznámit se s výsledky doplněného odvolacího řízení, což také učinil, vyjádřil se k podkladům pro rozhodnutí, uvedl další námitky, s nimiž se stěžovatel vypořádal. Stěžovatel tedy při změně základu daně ve prospěch žalobce vycházel jak z daňového přiznání žalobce, tak z nově zjištěných skutečností vycházejících z analýzy odebraných vzorků či z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, při kterém byly tabákové výrobky znovu přepočítány a zváženy.
[41] Nejvyšší správní soud konstatuje, že v průběhu správního řízení nevyplynuly žádné indicie o tom, že by v období od původního odběru vzorků jednotlivých tabákových výrobků z jednotlivých zajištěných stop v roce 2012 do druhého odběru vzorků provedeného v roce 2014 (resp. v roce 2016) došlo k manipulaci s tabákovými výrobky; jednotlivé výsledky veškerých analýz se neliší, lze tak dospět s dostatečnou jistotou k závěru, že se jedná o stejné výrobky.
[41] Nejvyšší správní soud konstatuje, že v průběhu správního řízení nevyplynuly žádné indicie o tom, že by v období od původního odběru vzorků jednotlivých tabákových výrobků z jednotlivých zajištěných stop v roce 2012 do druhého odběru vzorků provedeného v roce 2014 (resp. v roce 2016) došlo k manipulaci s tabákovými výrobky; jednotlivé výsledky veškerých analýz se neliší, lze tak dospět s dostatečnou jistotou k závěru, že se jedná o stejné výrobky.
[42] Skutkový stav zjištěný stěžovatelem dle Nejvyššího správního soudu koresponduje rovněž se závěry Vrchního soudu v Olomouci obsaženými v usnesení sp. zn. 4 To 63/2020. V bodě 103 usnesení se konstatují usvědčující důkazy: „Existence strojů, cigaret, tabáku a tabákového odpadu dne 26. 8. 2012 v areálu firmy VLTAVA HOLDING a.s. ve Zlíně – Lužkovicích č. X. Jedná se o prohlídku jiných prostor, [...] z čehož byl pořízen videozáznam, jakož i fotodokumentace. Před jejím zahájením se obžalovaný L. L. jako předseda představenstva uvedené společnosti vyjádřil v tom smyslu, že mu není známo, že by se v areálu nacházely věci důležité pro trestní řízení, tedy nezákonně vyrobené cigarety, strojní zařízení k výrobě, tabák apod. [...] Prohlídkou bylo zjištěno, že ve výše uvedených prostorách společnosti VLTAVA HOLDING a.s. se nacházela výrobní a balicí linka na cigarety, 1 374 832 ks cigaret neoprávněně označených ochrannou známkou Marlboro, ke které náleží právo společnosti Philip Morris ČR a.s., 3 878 kg řezaného tabáku, 780 kg cigaretového odpadu. Konkrétně prohlídkou bylo zjištěno 38 krabic s řezaným tabákem po 100 kg, 36 krabic s filtry po 20 tisících (obojí bylo ve skladu tabáku), 14 kg cigaretového odpadu v podobě provazce cigaret, 2 krabice s řezaným tabákem po 100 kg, 5 krabic s cigaretovými filtry – celkem 72.000 kusů, to vše bylo nalezeno v místnosti s výrobním strojem, kde byl tedy nalezen také tento stroj zn. Škoda C9, včetně jedné raznice se zn. Marlboro, další krabice s cigaretovými filtry a cigaretový odpad, tedy nepodařené cigarety a provazce, cigaretový papír v množství 137 rolí po 600 metrech, 68 rolí filtrového papíru, 13 přepravních vozíků s plastovými rámy k plnění cigaretami s výrobního stroje, 24 krabic cigaret Marlboro po 10 tisících kusech, 157 tisíc kusů přířezů na krabičky cigaret Marlboro, papír na balení kartonů cigaret v množství 7 rolí, 23 rolí ALU folie do krabiček cigaret atd. Ve stejné místnosti pak byla nalezena ještě část nesestaveného balicího stroje Škoda BS21P výrobního čísla 95122, v jiné místnosti pak byly nalezeny další dvě části nesestavených balicích strojů Škoda, včetně dvou beden se součástkami. V této místnosti bylo nalezeno také dalších 34.400 kusů cigaret Marlboro a dalších 100 krabic cigaret Marlboro po 10 tisících kusech. “ V bodech 128 až 140 se usnesení podrobně věnuje námitkám proti odběrům vzorků (které jsou shodné s těmi, které žalobce uplatnil v odvolání i ve správní žalobě), a zjištěním stran správné výše úniku na spotřební dani; všechny tyto námitky přitom vrchní soud hodnotí jako nedůvodné s tím, že nebyly zjištěny žádné pochybnosti a vady při získávání důkazů a jejich hodnocení.
[42] Skutkový stav zjištěný stěžovatelem dle Nejvyššího správního soudu koresponduje rovněž se závěry Vrchního soudu v Olomouci obsaženými v usnesení sp. zn. 4 To 63/2020. V bodě 103 usnesení se konstatují usvědčující důkazy: „Existence strojů, cigaret, tabáku a tabákového odpadu dne 26. 8. 2012 v areálu firmy VLTAVA HOLDING a.s. ve Zlíně – Lužkovicích č. X. Jedná se o prohlídku jiných prostor, [...] z čehož byl pořízen videozáznam, jakož i fotodokumentace. Před jejím zahájením se obžalovaný L. L. jako předseda představenstva uvedené společnosti vyjádřil v tom smyslu, že mu není známo, že by se v areálu nacházely věci důležité pro trestní řízení, tedy nezákonně vyrobené cigarety, strojní zařízení k výrobě, tabák apod. [...] Prohlídkou bylo zjištěno, že ve výše uvedených prostorách společnosti VLTAVA HOLDING a.s. se nacházela výrobní a balicí linka na cigarety, 1 374 832 ks cigaret neoprávněně označených ochrannou známkou Marlboro, ke které náleží právo společnosti Philip Morris ČR a.s., 3 878 kg řezaného tabáku, 780 kg cigaretového odpadu. Konkrétně prohlídkou bylo zjištěno 38 krabic s řezaným tabákem po 100 kg, 36 krabic s filtry po 20 tisících (obojí bylo ve skladu tabáku), 14 kg cigaretového odpadu v podobě provazce cigaret, 2 krabice s řezaným tabákem po 100 kg, 5 krabic s cigaretovými filtry – celkem 72.000 kusů, to vše bylo nalezeno v místnosti s výrobním strojem, kde byl tedy nalezen také tento stroj zn. Škoda C9, včetně jedné raznice se zn. Marlboro, další krabice s cigaretovými filtry a cigaretový odpad, tedy nepodařené cigarety a provazce, cigaretový papír v množství 137 rolí po 600 metrech, 68 rolí filtrového papíru, 13 přepravních vozíků s plastovými rámy k plnění cigaretami s výrobního stroje, 24 krabic cigaret Marlboro po 10 tisících kusech, 157 tisíc kusů přířezů na krabičky cigaret Marlboro, papír na balení kartonů cigaret v množství 7 rolí, 23 rolí ALU folie do krabiček cigaret atd. Ve stejné místnosti pak byla nalezena ještě část nesestaveného balicího stroje Škoda BS21P výrobního čísla 95122, v jiné místnosti pak byly nalezeny další dvě části nesestavených balicích strojů Škoda, včetně dvou beden se součástkami. V této místnosti bylo nalezeno také dalších 34.400 kusů cigaret Marlboro a dalších 100 krabic cigaret Marlboro po 10 tisících kusech. “ V bodech 128 až 140 se usnesení podrobně věnuje námitkám proti odběrům vzorků (které jsou shodné s těmi, které žalobce uplatnil v odvolání i ve správní žalobě), a zjištěním stran správné výše úniku na spotřební dani; všechny tyto námitky přitom vrchní soud hodnotí jako nedůvodné s tím, že nebyly zjištěny žádné pochybnosti a vady při získávání důkazů a jejich hodnocení.
[43] Lze odkázat např. na bod 131 citovaného usnesení, v němž se uvádí: „S námitkami obžalovaných směřujících vůči činnosti celních orgánů při odběru vzorků, které byly následně testovány za účelem zjištění, zda se jedná o tabák a cigarety vhodné ke kouření, se nalézací soud řádně vypořádal a odvolací soud přisvědčil závěru, že pro účely trestního řízení není podstatné, zda celní orgány respektovaly metodiku stanovenou pro odběr vzorků; tedy v jakém množství byly vzorky odebrány, ale podstatné je to, zda se jednalo o tabák a cigarety, které byly dne 26. 8. 2012 nalezeny na místě činu, zda jsou vhodné ke kouření a v jakém množství toto zboží bylo dovezeno, vyrobeno, nalezeno, tedy z jakého množství měla být odvedena daň. “ V bodě 132 pak v souvislosti s hodnocením svědeckých výpovědí se uvádí: „Z výpovědi svědka bylo zjištěno, že vzorky převzal neporušené a ve stejném stavu je i předal, vše bylo v pořádku i administrativně, když vzorky byly řádně označeny evidenčním číslem, které zaručuje, že se jedná o konkrétní vzorek odebraný na konkrétním místě a v konkrétní čas. […] (svědkyně Ž., pracovnice laboratoře, která vzorky zkoumala, uvedla, že vzorky, kterými se zabývala, byly řádně označeny, z jejího pohledu tedy nevznikly žádné pochybnosti). “ V bodě 133 se pak uvádí: „Z provedených důkazů tak jednoznačně vyplývá, že byl zkoumán tabák, cigarety a tabákový odpad, tedy věci, které byly dne 26. 8. 2012 nalezeny na místě činu. “ Z uvedeného tedy vyplývá, že nebyla potvrzena ani spekulace o tom, že se s výrobky manipulovalo, resp., že se snad dokonce mohlo jednat o výrobky někoho jiného, jak naznačuje městský soud.
[43] Lze odkázat např. na bod 131 citovaného usnesení, v němž se uvádí: „S námitkami obžalovaných směřujících vůči činnosti celních orgánů při odběru vzorků, které byly následně testovány za účelem zjištění, zda se jedná o tabák a cigarety vhodné ke kouření, se nalézací soud řádně vypořádal a odvolací soud přisvědčil závěru, že pro účely trestního řízení není podstatné, zda celní orgány respektovaly metodiku stanovenou pro odběr vzorků; tedy v jakém množství byly vzorky odebrány, ale podstatné je to, zda se jednalo o tabák a cigarety, které byly dne 26. 8. 2012 nalezeny na místě činu, zda jsou vhodné ke kouření a v jakém množství toto zboží bylo dovezeno, vyrobeno, nalezeno, tedy z jakého množství měla být odvedena daň. “ V bodě 132 pak v souvislosti s hodnocením svědeckých výpovědí se uvádí: „Z výpovědi svědka bylo zjištěno, že vzorky převzal neporušené a ve stejném stavu je i předal, vše bylo v pořádku i administrativně, když vzorky byly řádně označeny evidenčním číslem, které zaručuje, že se jedná o konkrétní vzorek odebraný na konkrétním místě a v konkrétní čas. […] (svědkyně Ž., pracovnice laboratoře, která vzorky zkoumala, uvedla, že vzorky, kterými se zabývala, byly řádně označeny, z jejího pohledu tedy nevznikly žádné pochybnosti). “ V bodě 133 se pak uvádí: „Z provedených důkazů tak jednoznačně vyplývá, že byl zkoumán tabák, cigarety a tabákový odpad, tedy věci, které byly dne 26. 8. 2012 nalezeny na místě činu. “ Z uvedeného tedy vyplývá, že nebyla potvrzena ani spekulace o tom, že se s výrobky manipulovalo, resp., že se snad dokonce mohlo jednat o výrobky někoho jiného, jak naznačuje městský soud.
[44] Ze správního spisu vyplývá, že žalobce, který byl prostřednictvím svého statutárního orgánu (L. L.) novým odběrům vzorků explicitně přítomen, tedy byl fyzicky přítomný celému postupu vzorkaře Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj při ztotožnění jednotlivých kartónů v jednotlivých stopách a odběru vzorků cigaret, řezaného tabáku i tabákového odpadu z těchto kartónů, v poučení kontrolovaného subjektu v části „vyjádření kontrolovaného subjektu“ rukou vepsal toliko formální obecné výhrady: „U krabic není provedeno zajištění proti manipulaci s jejich obsahem, ztotožnění krabic je možné pouze z fixem psaných poznámek, při minulém odběru byly krabice uskladněny v jiné části skladu, bylo s nimi tedy manipulováno, a nelze proto s jistotou potvrdit totožnost zboží se zbožím z prohlídky jiných prostor, a v protokolu o odběrech vzorků je v údajích o celkových velikostech nezjištěný údaj, neboť zboží nebylo převáženo. “ Ani žalobce přítomný na místě tedy neuplatnil žádnou materiální výhradu ověřitelnou na místě odběru nových vzorků, tedy např. že v nějaké pro věc relevantní stopě chybí či přebývají konkrétní kartóny zboží oproti původnímu počtu kartónů, že je v konkrétních kartónech jiné zboží než zboží žalobce, že ke kontrole a odběru vzorků není vybrán ten konkrétní kartón příslušné stopy, který je následně konkrétně zapsán v příslušném protokolu o odběru vzorku. Stejně tak žalobce i přes skutečnost, že obdržel ke všem třem druhům zajištěného zboží odebrané rezervní vzorky, tyto nepředložil k vlastní analýze, a nerozporoval skutečné složení odebraných vzorků.
[44] Ze správního spisu vyplývá, že žalobce, který byl prostřednictvím svého statutárního orgánu (L. L.) novým odběrům vzorků explicitně přítomen, tedy byl fyzicky přítomný celému postupu vzorkaře Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj při ztotožnění jednotlivých kartónů v jednotlivých stopách a odběru vzorků cigaret, řezaného tabáku i tabákového odpadu z těchto kartónů, v poučení kontrolovaného subjektu v části „vyjádření kontrolovaného subjektu“ rukou vepsal toliko formální obecné výhrady: „U krabic není provedeno zajištění proti manipulaci s jejich obsahem, ztotožnění krabic je možné pouze z fixem psaných poznámek, při minulém odběru byly krabice uskladněny v jiné části skladu, bylo s nimi tedy manipulováno, a nelze proto s jistotou potvrdit totožnost zboží se zbožím z prohlídky jiných prostor, a v protokolu o odběrech vzorků je v údajích o celkových velikostech nezjištěný údaj, neboť zboží nebylo převáženo. “ Ani žalobce přítomný na místě tedy neuplatnil žádnou materiální výhradu ověřitelnou na místě odběru nových vzorků, tedy např. že v nějaké pro věc relevantní stopě chybí či přebývají konkrétní kartóny zboží oproti původnímu počtu kartónů, že je v konkrétních kartónech jiné zboží než zboží žalobce, že ke kontrole a odběru vzorků není vybrán ten konkrétní kartón příslušné stopy, který je následně konkrétně zapsán v příslušném protokolu o odběru vzorku. Stejně tak žalobce i přes skutečnost, že obdržel ke všem třem druhům zajištěného zboží odebrané rezervní vzorky, tyto nepředložil k vlastní analýze, a nerozporoval skutečné složení odebraných vzorků.
[45] Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud z obecných hypotetických tvrzení žalobce učinil najisto postavenou realitu, že vše nasvědčuje tomu, že se o totožné zboží nemuselo jednat. Nijak však již nevysvětlil, na základě čeho se domnívá, že mohlo dojít k reálné záměně značeného, číselnou řadou popsaného kartónu žalobce za jiný kartón někoho jiného, který by byl ex post popsán shodně jako původní kartón žalobce tak, aby z něj následně po jeho bezproblémovém vyhledání a ztotožnění odebral vzorkař za přítomnosti žalobce nové vzorky, a to bez změny počtu kartónů v čase a za logického mírného poklesu původní a převážením nově zjištěné hmotnosti v jednotlivých stopách ve prospěch žalobce, zejména po odečtení obalového materiálu. Městský soud ani nepředestřel, jaké úvahy jej vedly k domněnce, že snad došlo k nahrazení zboží žalobce v obsahu nějakého konkrétního popsaného kartónu před odběrem nového vzorku za jiné zboží někoho jiného, tedy že původní padělané cigarety Marlboro žalobce nahradily tytéž padělané cigarety někoho jiného nebo, že došlo k záměně původního zcela specifického cigaretového odpadu žalobce v jeho kartónu za shodný zcela specifický cigaretový odpad někoho jiného, atd. Žalobce, ale ani městský soud, nevysvětlil smysl ani účel jakékoli takové záměny.
[45] Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud z obecných hypotetických tvrzení žalobce učinil najisto postavenou realitu, že vše nasvědčuje tomu, že se o totožné zboží nemuselo jednat. Nijak však již nevysvětlil, na základě čeho se domnívá, že mohlo dojít k reálné záměně značeného, číselnou řadou popsaného kartónu žalobce za jiný kartón někoho jiného, který by byl ex post popsán shodně jako původní kartón žalobce tak, aby z něj následně po jeho bezproblémovém vyhledání a ztotožnění odebral vzorkař za přítomnosti žalobce nové vzorky, a to bez změny počtu kartónů v čase a za logického mírného poklesu původní a převážením nově zjištěné hmotnosti v jednotlivých stopách ve prospěch žalobce, zejména po odečtení obalového materiálu. Městský soud ani nepředestřel, jaké úvahy jej vedly k domněnce, že snad došlo k nahrazení zboží žalobce v obsahu nějakého konkrétního popsaného kartónu před odběrem nového vzorku za jiné zboží někoho jiného, tedy že původní padělané cigarety Marlboro žalobce nahradily tytéž padělané cigarety někoho jiného nebo, že došlo k záměně původního zcela specifického cigaretového odpadu žalobce v jeho kartónu za shodný zcela specifický cigaretový odpad někoho jiného, atd. Žalobce, ale ani městský soud, nevysvětlil smysl ani účel jakékoli takové záměny.
[46] Závěr městského soudu, že s ohledem na vadné odběry v roce 2012 a řadu dalších pochybení při nakládání s tabákovými výrobky není zaručeno, že při dodatečných odběrech vzorků a převážení jde v úplnosti o totožné výrobky žalobce, co do jejich kvality a množství, tedy je se zjištěním obsaženým v trestním rozsudku Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně čj. 53 T 11/2015-5645, ale i v samotném správním spise v rozporu. Městský soud přitom nikterak nevysvětlil, v čem pochybení, či nesrovnalosti, které v průběhu řízení ze strany celního orgánu nastaly, přičemž však byly následně v rámci odvolacího řízení zákonným způsobem napraveny, ovlivnily zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Nejvyšší správní soud nikterak nepopírá, že trestní rozsudek čj. 53 T 11/2015-5645 vycházel z výše daňové povinnosti, kterou soud převzal z platebního výměru správce daně (což namítá ve vyjádření žalobce), nicméně za zásadní Nejvyšší správní soud považuje, že v trestním řízení byly osvědčeny provedené důkazy (odběry vzorků) prokazující tabákové výrobky v množství, kvalitě i identitě; z těchto důkazů vycházel správce daně rovněž při stanovení výše daně. Jinými slovy, jakkoli není obecně zcela jistě vyloučeno, aby se nakonec daň stanovená správcem daně lišila od škody rozhodné pro kvalifikaci trestného činu, rozhodné ve věci je, zda a nakolik obstály důkazy, ze kterých správce daně při stanovení daně vycházel. V dané věci důkazy nepochybně obstály. Nelze proto přisvědčit závěru městského soudu, že nejde o dostatečně spolehlivé důkazy pro stanovení základu daně dokazováním.
[46] Závěr městského soudu, že s ohledem na vadné odběry v roce 2012 a řadu dalších pochybení při nakládání s tabákovými výrobky není zaručeno, že při dodatečných odběrech vzorků a převážení jde v úplnosti o totožné výrobky žalobce, co do jejich kvality a množství, tedy je se zjištěním obsaženým v trestním rozsudku Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně čj. 53 T 11/2015-5645, ale i v samotném správním spise v rozporu. Městský soud přitom nikterak nevysvětlil, v čem pochybení, či nesrovnalosti, které v průběhu řízení ze strany celního orgánu nastaly, přičemž však byly následně v rámci odvolacího řízení zákonným způsobem napraveny, ovlivnily zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Nejvyšší správní soud nikterak nepopírá, že trestní rozsudek čj. 53 T 11/2015-5645 vycházel z výše daňové povinnosti, kterou soud převzal z platebního výměru správce daně (což namítá ve vyjádření žalobce), nicméně za zásadní Nejvyšší správní soud považuje, že v trestním řízení byly osvědčeny provedené důkazy (odběry vzorků) prokazující tabákové výrobky v množství, kvalitě i identitě; z těchto důkazů vycházel správce daně rovněž při stanovení výše daně. Jinými slovy, jakkoli není obecně zcela jistě vyloučeno, aby se nakonec daň stanovená správcem daně lišila od škody rozhodné pro kvalifikaci trestného činu, rozhodné ve věci je, zda a nakolik obstály důkazy, ze kterých správce daně při stanovení daně vycházel. V dané věci důkazy nepochybně obstály. Nelze proto přisvědčit závěru městského soudu, že nejde o dostatečně spolehlivé důkazy pro stanovení základu daně dokazováním.
[47] Nejvyšší správní soud konstatuje, že na straně jedné stojí skutková zjištění učiněná správními orgány, potvrzená orgány činnými v trestním řízení, resp. pravomocným odsuzujícím rozsudkem, na straně druhé jsou zde vyslovené podezřelé skutečnosti spočívající v jednotlivých formálních pochybnostech, na základě kterých městský soud skutkový stav označil za neprokázaný, resp. nezjištěný dostatečně spolehlivě. Městský soud např. dospívá na jednu stranu k závěru, že se nové protokoly o odběru vzorků shodují s původními odběry „co do označení zboží, počtu balení, hmotnosti a případně počtu “ a že se shodují také výsledky jejich analýz, na stranu druhou však bez dalšího dodává, že za situace, kdy byly výrobky nedbale uloženy (spolu s neustále soudem připomínanými vadami stran původních odběrů vzorků), se nemuselo jednat o totožné výrobky, resp. mohlo se jednat o zboží někoho jiného. Není zřejmé, z jakých údajů vlastně městský soud vycházel, jeho úvahy jsou odůvodněny pouze nejasnostmi a nepřesnostmi, aniž by byl zdůvodněn jejich vliv na správnost stanovení výše daně. Tyto nezdůvodněné „pochybnosti“ městského soudu nemohou odůvodnit odklon od závěrů výše uvedených.
[47] Nejvyšší správní soud konstatuje, že na straně jedné stojí skutková zjištění učiněná správními orgány, potvrzená orgány činnými v trestním řízení, resp. pravomocným odsuzujícím rozsudkem, na straně druhé jsou zde vyslovené podezřelé skutečnosti spočívající v jednotlivých formálních pochybnostech, na základě kterých městský soud skutkový stav označil za neprokázaný, resp. nezjištěný dostatečně spolehlivě. Městský soud např. dospívá na jednu stranu k závěru, že se nové protokoly o odběru vzorků shodují s původními odběry „co do označení zboží, počtu balení, hmotnosti a případně počtu “ a že se shodují také výsledky jejich analýz, na stranu druhou však bez dalšího dodává, že za situace, kdy byly výrobky nedbale uloženy (spolu s neustále soudem připomínanými vadami stran původních odběrů vzorků), se nemuselo jednat o totožné výrobky, resp. mohlo se jednat o zboží někoho jiného. Není zřejmé, z jakých údajů vlastně městský soud vycházel, jeho úvahy jsou odůvodněny pouze nejasnostmi a nepřesnostmi, aniž by byl zdůvodněn jejich vliv na správnost stanovení výše daně. Tyto nezdůvodněné „pochybnosti“ městského soudu nemohou odůvodnit odklon od závěrů výše uvedených.
[48] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že východisko hodnocení městského soudu k původním odběrům vzorků neobstojí. Městský soud nesprávně shledal formální deficit původních odběrů vzorků a spojil je s domnělými deficity nových odběrů vzorků a převážení správcem daně, namísto toho, aby od původních bezvadných odběrů vzorků (tj. potvrzených dalšími rozbory) a podrobné dokumentace zajištěných cigaret, řezaného tabáku a tabákového odpadu v trestním řízení odvinul další úvahy. Především měl vzít u hodnocení odběrů vzorků v potaz jejich následné nezpochybnitelné ověření co do jejich kvality i množství navazujícími úkony správce daně (nové odběry vzorků, převážení). K tomuto ověření přitom stěžovatel přistoupil jasně ve prospěch žalobce, jemuž při těchto dodatečných úkonech byla umožněna účast; tedy správce daně postupoval v dostatečné součinnosti s žalobcem. Městský soud tak neměl vyjít z irelevantní formální roviny (kdy vypočítával jednotlivá pochybení, aniž by však bral v potaz jejich relevanci), naopak měl za rozhodnou vzít materiální rovinu odběru nových vzorků vzorkařem Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj za přítomnosti žalobce a jejich analýz CTL GŘC, které potvrdily původní odběry. Městský soud však z žalobcem tvrzeného potenciálního dostatečného nezabezpečení zboží v kartónech učinil závěry o reálné neztotožnitelnosti uskladněného zboží s původním zbožím žalobce a připustil jeho odlišné materiální složení v důsledku toho, že nové odběry vzorků mohly proběhnout z tabákových výrobků někoho jiného. Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel veškeré nesrovnalosti ve vyjádření k žalobě, jakož i při ústním jednání vysvětlil, nicméně městský soud v odůvodnění svého rozsudku na argumentaci stěžovatele nikterak nereagoval a zcela vešel na argumenty žalobce. Na základě veškerých provedených a zadokumentovaných úkonů by městský soud naopak musel dospět k závěru, že je vyloučena jakákoli záměna zboží skladovaného žalobcem za zboží někoho jiného uvnitř původních kartónů, tedy že by byl při zjištění počtu a hmotnosti zboží dne 19. 1. 2016 základ daně rozšířen o nějaké jiné zboží.
[48] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že východisko hodnocení městského soudu k původním odběrům vzorků neobstojí. Městský soud nesprávně shledal formální deficit původních odběrů vzorků a spojil je s domnělými deficity nových odběrů vzorků a převážení správcem daně, namísto toho, aby od původních bezvadných odběrů vzorků (tj. potvrzených dalšími rozbory) a podrobné dokumentace zajištěných cigaret, řezaného tabáku a tabákového odpadu v trestním řízení odvinul další úvahy. Především měl vzít u hodnocení odběrů vzorků v potaz jejich následné nezpochybnitelné ověření co do jejich kvality i množství navazujícími úkony správce daně (nové odběry vzorků, převážení). K tomuto ověření přitom stěžovatel přistoupil jasně ve prospěch žalobce, jemuž při těchto dodatečných úkonech byla umožněna účast; tedy správce daně postupoval v dostatečné součinnosti s žalobcem. Městský soud tak neměl vyjít z irelevantní formální roviny (kdy vypočítával jednotlivá pochybení, aniž by však bral v potaz jejich relevanci), naopak měl za rozhodnou vzít materiální rovinu odběru nových vzorků vzorkařem Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj za přítomnosti žalobce a jejich analýz CTL GŘC, které potvrdily původní odběry. Městský soud však z žalobcem tvrzeného potenciálního dostatečného nezabezpečení zboží v kartónech učinil závěry o reálné neztotožnitelnosti uskladněného zboží s původním zbožím žalobce a připustil jeho odlišné materiální složení v důsledku toho, že nové odběry vzorků mohly proběhnout z tabákových výrobků někoho jiného. Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel veškeré nesrovnalosti ve vyjádření k žalobě, jakož i při ústním jednání vysvětlil, nicméně městský soud v odůvodnění svého rozsudku na argumentaci stěžovatele nikterak nereagoval a zcela vešel na argumenty žalobce. Na základě veškerých provedených a zadokumentovaných úkonů by městský soud naopak musel dospět k závěru, že je vyloučena jakákoli záměna zboží skladovaného žalobcem za zboží někoho jiného uvnitř původních kartónů, tedy že by byl při zjištění počtu a hmotnosti zboží dne 19. 1. 2016 základ daně rozšířen o nějaké jiné zboží.
[49] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře, na kterou ostatně odkazoval i městský soud, nicméně z ní již nevycházel, opakovaně zdůrazňuje, že je nutno vždy zvažovat, zda zjištěné vady řízení jsou podstatné a zároveň, zda mohly způsobit nesprávnost a nezákonnost rozhodnutí a zohlednit rozumný pohled na dodržování zákonem stanovených pravidel spravedlivého procesu jako podmínky pro spravedlivé rozhodnutí. Dle Nejvyššího správního soudu z tohoto pohledu nedošlo v průběhu řízení před celními orgány k takovým závažným vadám, jež by mohly mít za následek nezákonnost rozhodnutí. Tuto skutečnost ostatně potvrdil i pravomocný trestní rozsudek čj. 53 T 11/2015-5645, resp. usnesení Vrchního soudu v Olomouci sp. zn. 4 To 63/2020, v němž soud opětovně zkoumal, zda důkazy, z nichž stěžovatel vycházel, nebyly získány nezákonným či procesně vadným způsobem, což by nutně muselo vést k jejich vyloučení z předmětu úvah směřujících ke zjištění skutkového stavu věci. Tyto skutečnost však městský soud vůbec nebral v potaz.
[49] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře, na kterou ostatně odkazoval i městský soud, nicméně z ní již nevycházel, opakovaně zdůrazňuje, že je nutno vždy zvažovat, zda zjištěné vady řízení jsou podstatné a zároveň, zda mohly způsobit nesprávnost a nezákonnost rozhodnutí a zohlednit rozumný pohled na dodržování zákonem stanovených pravidel spravedlivého procesu jako podmínky pro spravedlivé rozhodnutí. Dle Nejvyššího správního soudu z tohoto pohledu nedošlo v průběhu řízení před celními orgány k takovým závažným vadám, jež by mohly mít za následek nezákonnost rozhodnutí. Tuto skutečnost ostatně potvrdil i pravomocný trestní rozsudek čj. 53 T 11/2015-5645, resp. usnesení Vrchního soudu v Olomouci sp. zn. 4 To 63/2020, v němž soud opětovně zkoumal, zda důkazy, z nichž stěžovatel vycházel, nebyly získány nezákonným či procesně vadným způsobem, což by nutně muselo vést k jejich vyloučení z předmětu úvah směřujících ke zjištění skutkového stavu věci. Tyto skutečnost však městský soud vůbec nebral v potaz.
[50] Nejvyšší správní soud konstatuje, že za situace, kdy bylo dostatečně v rámci dokazování zjištěno množství předmětu daně (základ daně) a je známa zákonná sazba daně, není s ohledem na konstrukci spotřební daně (množství x sazba) prostor pro stanovení daně odhadem, resp. dle pomůcek (dle § 10 zákona o spotřebních daních se daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně stanovené pro příslušný vybraný výrobek). Nejvyšší správní soud považuje vyčíslení výše daňové povinnosti částkou 9 639 319 Kč za správné; současně dodává, že nebyly ostatně splněny ani procesní podmínky pro stanovení daně dle § 98 daňového řádu; žalobce podal daňové přiznání, v průběhu řízení poskytl potřebnou součinnost.
[51] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25, mimo jiné uvedl, že rozsudek je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud z něj nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení jeho rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat, nebo pokud z něj nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho odůvodnění vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu. Obdobně v rozsudku ze dne 22. 9. 2010, čj. 3 Ads 80/2009-132, Nejvyšší správní soud uvedl, že nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] je rozsudek, „z něhož nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat “.
[51] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25, mimo jiné uvedl, že rozsudek je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud z něj nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení jeho rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat, nebo pokud z něj nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho odůvodnění vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu. Obdobně v rozsudku ze dne 22. 9. 2010, čj. 3 Ads 80/2009-132, Nejvyšší správní soud uvedl, že nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] je rozsudek, „z něhož nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat “.
[52] V projednávané věci městský soud zavázal stěžovatele, aby v dalším řízení o daňové povinnosti žalobce rozhodl tak, aby výše daně vycházela z podkladů a skutkových okolností, které i přes vady řízení lze považovat za věrohodné a příznačné pro okolnosti vzniklé kolem žalobce, a aby tak učinil v součinnosti s žalobcem, přičemž dodal, že je na úvaze, zda bude možné např. doplnit podklady z trestního řízení, případně nelze vyloučit ani stanovení daně podle pomůcek. Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že právě tímto způsobem však stěžovatel postupoval a není zřejmé, co konkrétně je po něm požadováno. Závazný právní názor, jímž se má řídit, je tak zcela neurčitý, resp. absurdní. Pokud městský soud odkazuje na trestní rozsudek čj. 53 T 11/2015-5645, nelze přehlédnout, že ten měl již městský soud k dispozici v době svého rozhodování; ukládá-li stěžovateli, že z něj má vycházet, bylo nasnadě, aby ke skutečnosti v něm uvedené, které potvrzují zjištění stěžovatele rozhodná pro stanovení základu daně a daně, vzal v potaz již městský soud.