č. 85/1994 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou v $ 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logi- ky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způso- bem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů. II. Ani poslední věta $ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních pro- středků se staly skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí. 968
č. 85/1994 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou v $ 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logi- ky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způso- bem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů. II. Ani poslední věta $ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních pro- středků se staly skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí. 968
Kasační námitky se týkaly především způ- sobu, jakými finanční orgány vedly dokazování a o jaké důkazy opřely své závěry o sporných skutkových okolnostech. K těmto otázkám se vztahuje ustálená judikatura správních soudů (včetně Nejvyššího správního soudu) i Ústav- ního soudu, z níž jednoznačně vyplývá, že zá- sadu vyjádřenou v $ 16 odst. 4 písm. ©) d. ř., podle něhož má daňový subjekt právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jedná- ní a místním šetření, jsou finanční orgány po- vinny respektovat nejen v průběhu daňové kontroly, ale v kterékoli fázi daňového řízení, v němž je prováděno dokazování, přičemž je nepřípustné, aby finanční orgány toto právo daňového subjektu, které je součástí ústavně zaručených zásad spravedlivého procesu (čl. 36 a 38 Listiny základních práv a svobod), jakýmkoli způsobem obcházely či oslabovaly (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004-60, publi- kovaný pod č. 1021/2007 Sb. NSS). Tato základ- ní pravidla podstatným způsobem omezují možnost použít v daňovém řízení v nepro- spěch daňového subjektu tzv. listinné důkazy zachycující výpovědi třetích osob, které ovšem nebyly správcem daně jakožto svědci řádně vyslechnuty. Nejvyšší správní soud k této otázce ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007- -119, publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS, poznamenal: „Je-li prováděn důkaz výsle- chem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké výpovědi správcem da- ně včas vyrozuměn, nehrozíli nebezpečí z prodlení (J 31 odst. 2 věta třetí d. ř.). Smys- lem a účelem takového vyrozumění je přiro- zeně umožnění daňovému subjektu být vý- slechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz JS 16 odst. 4 písm. e) d. ř.]. Vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje zpravi- dla přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost jeho výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logi- ce náhledu jak správce daně, tak stěžovatele, a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vy- hodnotit. Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčo- vých parametrů hodnocení zákonnosti pro- vádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčo- vou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost — svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu, a závěry o věrohod- nosti a relevanci jeho výpovědi proto lze čí- niti z jeho nonverbálního projevu a celkové- ho dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o úče- lové vyhýbání se výslechu svědků a jejich na- hrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných ří- zeních o právech a povinnostech. Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být poří- zeny nezávisle na příslušném daňovém říze- ní (tj. zejména nesmí být v jiném řízení po- řízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému sub- jektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyře- ší podle J 28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze te- dy například jako důkazu užít listiny, jež by- la součástí spísu, k jehož obsahu správce da- ně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejích obsahem a pří- padně navrhnout další důkazy, které by zjiš- 971 1702 tění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpově- di svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto roz- pory odstranit, přičemž - je-li možno přísluš- ného svědka předvolat - nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, pří němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je tře- ba vyslechnout vždy, požadujeli to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svěďka, který se zdvžuje v cízině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, taleže je- ho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani ji- ným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“ Uvedeným požadavkům, na nichž musí Nejvyšší správní soud trvat i v dané věci, fi- nanční orgány nedostály. Předně, pokud jde o výše zmíněné záznamy o výpovědích Z. H., ať již v rámci jiného daňového řízení či v rám- ci trestního řízení, ale též o výpovědi dalšího z obchodních partnerů Petra S. pana Josefa J. v trestním řízení, o níž se žalovaný rovněž opíral, jsou součástí pouze neveřejné části správních spisů - jak byly předloženy žalova- ným - tedy stěžovatel k nim vůbec neměl pří- stup a nemohl se s těmito výpověďmi sezná- mit a vyjádřit se k nim, případně navrhnout další důkazy, které by tyto výpovědi vyvrátily či korigovaly. Za situace, kdy stěžovatel před- kládal listinné důkazy, kterými prokazoval, že skutečně vynaložil zmíněné daňové náklady na dosažení svých zdanitelných příjmů, moh- ly záznamy o výpovědích těchto osob v jiných řízeních sloužit jako podněty pro finanční or- gány k ověření věrohodnosti stěžovatelem předložených listinných důkazů, k tomuto ověření však nemohlo v tomto směru dojít ji- ným způsobem, než že by byly zmíněné oso- by řádně vyslechnuty v daňovém řízení v této věci, a stěžovateli tak dána možnost, aby se těchto výslechů zúčastnil, kladl těmto svěd- kům otázky a k jejich výpovědi se vyjádřil. Tím spíše to platí o úředním záznamu o telefonickém rozhovoru správce daně se za- 972 městnankyní společnosti ABB Energetické systémy, s. r. 0., paní D., který sice je součástí veřejné části správního spisu, u něhož je však třeba vzít v úvahu nejen to, že stěžovateli byla opět upřena možnost klást této osobě otázky, ale také, že jmenovaná zaměstnankyně neby- la při takovém rozhovoru vázána žádným pro- cesním právním předpisem k tomu, aby vy- povídala pravdivě a nic nezamlčela. Jestliže tato zaměstnankyně odmítla vypovídat jako svědek, a to dokonce z toho důvodu, jak uvá- dí správce daně ve zprávě o daňové kontrole, že „se obává nepříjemností“, pak je třeba při- pomenout, že dle $ 8 odst. 1 d. ř. je každý po- vinen vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivě a nesmí nic zamlčet, přičemž svědeckou vý- pověď lze odepřít toliko z důvodů uvedených v $ 8odst. 2 d. ř. Správce daně může svědkovi uložit, aby se dostavil k podání výpovědi. Tak měl také správce daně v daném případě uči- nit, jestliže hodlal prověřovat tvrzení stěžova- tele a jím předložené důkazy. Pokud takto správce daně nepostupoval, je předmětný úřední záznam jakožto důkaz nepoužitelný a totéž platí za daných okolností též o zázna- mech o výpovědích dalších osob v jiných ří- zeních, které již byly zmiňovány. Nelze tedy souhlasit se závěrem krajské- ho soudu o tom, že jde v těchto případech o přípustné listinné důkazy. Vzhledem k to- mu, že finanční orgány při hodnocení skut- kové stránky věci přikládaly takto získaným výpovědím uvedených osob značný význam, je třeba mít za to, že jejich použitím jako dů- kazů bylo daňové řízení zatíženo podstatnou vadou, která mohla mít za následek nezákon- nost rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud měl žalobou napadené rozhodnutí pro uve- dené vady řízení zrušit, příp. tyto vady od- stranit tím, že by uvedené osoby sám při jed- nání za účasti stěžovatele vyslechl a doplnění dokazování pak zohlednil ve svém rozhodnu- tí, pokud však ani jedním z uvedených způso- bů nepostupoval, je jeho rozhodnutí v rozpo- ru s $ 76 odst. 1 písm. ©) s. ř s., resp. s $ 78 odst. 1 s. ř. s. Námitka stěžovatele je tudíž důvodná. Další okruh kasačních námitek se týkal způsobu, jakým žalovaný hodnotil důkazy, které měl v dané věci k dispozici, výsledků to- hoto hodnocení, a také skutkových závěrů krajského soudu, který se s hodnocením žalo- vaného ztotožnil. I v této souvislosti je třeba dát stěžovateli za pravdu, že žalovaný nepo- stupoval při hodnocení důkazů vždy v soula- du s $ 2 odst. 3 d. ř., podle něhož při rozhodo- vání hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti; přitom při- hlíží ke všemu, co v daném řízení vyšlo naje- vo. Zásada volného hodnocení důkazů zakot- vená v tomto ustanovení znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravi- dly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jed- notlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racio- nálního myšlenkového procesu odpovídají- cího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z pro- vedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzá- jemné souvislosti. Tato úvaha musí být v ko- nečném rozhodnutí přezkoumatelným způ- sobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů. Rovněž poslední větě $ 31 odst. 4 d. ř., podle níž provedené důkazní ří- zení osvědčí, které z předložených důkaz- ních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce da- ně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu, a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, roz- hodně však toto ustanovení neposkytuje správ- ci daně oprávnění k tomu, aby některé předlo- žené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí. Těmto zásadám skutečně neodpovídá způsob, jakým se žalovaný vypořádal s někte- rými důkazy předloženými stěžovatelem. Ža- lovaný se mýlí, pokud uvádí, že dokladem o uhrazení peněžních prostředků dle vysta- vených faktur „nejsou a nemohou být pří- jmové pokladní doklady dodavatele, neboť tyto nejsou součástí Vašeho účetnictví a ne- lze jimi prokazovat hospodářské operace, neboť se dotýkají základu daně a daňové po- vinnosti zcela jiné účetní jednotky. Tyto do- klady nejsou důkazem o faktickém naplnění předmětu smlouvy“. Příjmové doklady spo- lečnosti GP Plast production, s. r. o., společně s příslušnými výdajovými doklady stěžovate- le jsou důkazy, které mohou podporovat stě- žovatelovo tvrzení o tom, že vystavené faktu- ry byly skutečně uhrazeny a finanční orgány je musí vzít při celkovém zhodnocení všech důkazů v úvahu. Totéž platí o prohlášení Ing. S., ekonomic- kého ředitele společnosti Energzet, a. s., kte- ré stěžovatel předložil na podporu svého tvr- zení, že ke zprostředkovatelské činnosti společnosti GP Plast production, s. r. 0., sku- tečně došlo. Jde vlastně o listinný důkaz v mnoha ohledech srovnatelný s výše zmíně- ným záznamem o telefonickém rozhovoru, neboť v obou případech jde o písemné za- chycení výpovědi třetí osoby, která však ne- vypovídá v pozici svědka, a není tedy vázána jeho zákonnými povinnostmi. Je tedy s podi- vem, že žalovaný na jedné straně záznam o te- lefonickém rozhovoru bez problémů akcep- toval jako listinný důkaz a opíral o něj své rozhodnutí, zatímco prohlášení Ing. S. nepo- važoval za důkaz, ale za pouhé tvrzení. Toto prohlášení je v daňovém řízení důkazem, kte- rý ovšem nemá stejnou vypovídací hodnotu jako případné svědectví Ing. S. Zatímco však použití zmíněného záznamu o telefonickém hovoru jako důkazu znemožnilo stěžovateli prověřit takto zachycenou výpověď tím, že by byl přítomen výslechu dotčené osoby a kladl jí otázky, žalovaný měl v každém pří- padě možnost Ing. S. vyslechnout jako svěd- ka, a jeho výpověď tak prověřit. Jestliže tak neučinil, nemůže jeho prohlášení bez dalšího vyloučit z úvah o skutkové stránce věci. Pokud jde o úvahy žalovaného, jež se tý- kaly faktur vystavených druhým dodavatelem Petrem S., lze jim vyčíst nejen to, že se opírají o výpovědi, které, jak již bylo řečeno, stěžova- tel nemohl prověřit, ale navíc žalovaný proza- tím ani neprokázal procesně korektním způ- sobem přímou souvislost mezi výpověďmi těchto osob a skutečnostmi spornými v této 973 1702 věci. Žalovaný totiž v žalobou napadeném rozhodnutí tvrdí, že Petr S. o zprostředkova- telské činnosti, resp. dodávkách armatur, kte- ré si u něj měl objednat stěžovatel, účtoval tak, že tyto činnosti místo něj vykonaly spo- lečnost DE-MIKO, spol. s r. o., a dále fyzické osoby Jan R. a Josef J. Jestliže však stěžovatel tato tvrzení rozporuje, je třeba, aby žalovaný založil do veřejné části spisu konkrétní důka- zy, které by tato tvrzení podporovaly a k nimž by se opět stěžovatel mohl vyjádřit, nepostačí pouhý odkaz na sdělení dožádaného správce daně, že k takovým zjištěním dospěl. V daném případě jsou výňatky z účetnictví Petra S. a ko- pie některých účetních dokladů přílohou od- povědi dožádaného správce daně (Finanční- ho úřadu v Blansku), která je ovšem součástí pouze neveřejné části správního spisu. Na druhou stranu žalovanému nelze vytý- kat, že do svých úvah zahrnul i skutečnost, že stěžovatelem deklarovaný dodavatel společ- nost GP Plast production, s. r. 0., je nekontakt- ní a nereaguje na výzvy správce daně. Tato skutečnost ovšem sama o sobě samozřejmě nevylučuje možnost prokázat, že k vynalože- ní deklarovaných daňových nákladů skuteč- ně došlo. Pokud jde o posouzení skutkových závě- rů žalovaného i krajského soudu, nelze v této souvislosti opominout rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce da- ně, jak vyplývá z $ 31 odst. 9 a z $ 31 odst. 8 písm. ©) d. ř. I k těmto otázkám se jak Ústavní soud, tak Nejvyšší správní soud mnoho- krát vyslovily. Lze ocitovat opět z výše uvede- ného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. 1572/2008 Sb. NSS: „Daňové řízení je v Čes- ké republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový sub- Jekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v dů- kazním řízení, které vede správce daně. Po- dle ustanovení f 31 odst. 9 d. ř daňový sub- Jjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčto- vání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. To- 974 to ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 130/1996 Sb. a 33/1996 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový sub- Jekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k pro- kázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pra- vidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjím- ky — .. zejména ustanovení f 31 odst. 8 písm. c) d. ř, podle něhož správce daně pro- kazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úpl- nost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ř v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností dů- kazních mezi daňovým subjektem a správ- cem daně. Daňový subjekt má v první řadě povin- nosi tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah po- vinnosti tvrzení pak vychází zejména z pří- slušných ustanovení daňového práva hmot- ného (...). Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora cítova- ných ustanovení f 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účet- nictví (f I zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence. Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, 1 oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz S 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný JS 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je - zjedno- dušeně řečeno — hospodaření daňového sub- jektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, for- malizovaný a značně detailní přehled o hos- podaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaře- ní dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrze- ním, která správci daně předestře, prokáže-lí tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správ- ce daně prokáže [f 31 odst. 8 písm. c) d. ř), že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určí- tém účetním případu jsou v účetnictví daňo- vého subjektu zaznamenány v rozboru se skutečností, je však povinen prokázal, že o souladu se skutečností existují natolik váž- né a důvodné pochyby, že činí účetnictví ne- věrohodným, neúplným, neprůkazným ne- bo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spoleh- livých informací o konkrétním účetním přípa- du) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o kon- krétním účetním případu předepsané infor- mace poskytuje) zatemní obraz o hospoda- ření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skulečnos- tí, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, ne- průkazné čí nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající zJf 31 odst. 8 písm. c) d. ř. Unese-li správce daně své důkazní bře- meno, je na daňovém subjektu, aby proká- zal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a dolo- žil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, ane- bo aby naopak korigoval svá původní tvrze- ní, nabídl tvrzení nová, reflektující existencí pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dů- kazní prostředky zde budou pravidelně Do- cházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, ne- průkazné či nesprávné účetnictví (srov. v té- to souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).“ V daném případě stěžovatel předložil ne- jen příslušné účetní záznamy a účetní dokla- dy, ale i další výše uvedené listinné důkazy, které jeho tvrzení o tom, že předmětné výda- je skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů, podporu- jí. To neznamená, že by se jednalo o nevyvra- titelné důkazy, které by s konečnou platností prokazovaly rozhodné skutečnosti. V dané si- tuaci však důkazní břemeno spočívalo na správci daně, potažmo žalovaném, jejichž po- vinností bylo, pokud tvrzení stěžovatele po- depřená uvedenými listinnými důkazy zpo- chybňovali, aby své pochybnosti podepřeli důkazy. Finanční orgány sice tvrdily velmi zá- važné skutečnosti, jež by, pokud by je proká- zaly, zásadním způsobem znevěrohodňovaly stěžovatelova tvrzení, opíraly se však z velké části o důkazy, které, jak již bylo vysvětleno, nebyly provedeny procesně korektním způ- sobem, jenž by respektoval práva stěžovatele, a nemohou být tedy na podporu tvrzení fi- nančních orgánů použity. Za tohoto stavu vě- ci nelze souhlasit se závěrem krajského sou- du, podle něhož stěžovatel neunesl důkazní břemeno, neboť jím předložené toliko listin- né důkazy jsou nedostatečné. Je pravda, že stěžovatel sám nenavrhl výslechy svědků, k takovému kroku by však byl nucen pouze ve chvíli, pokud by se správci daně podařilo jím předložené účetnictví a další listinné dů- kazy zásadním způsobem zpochybnit, k tomu však vlivem zmíněných procesních vad pro- zatím nedošlo. Byl to tedy správce daně, po- tažmo žalovaný, kdo prozatím neunesl důkaz- ní břemeno vyplývající pro něj z $ 31 odst. 8 písm. ©) d. ř. Je pravda, že v případě smluv o zprostředkování, u nichž může být obtížné ověřit, zda k fakturovanému plnění skutečně došlo, je třeba klást na daňový subjekt zvýšené nároky, pokud jde o prokazování jím tvrze- ných skutečností, ani to však nezbavuje správ- ce daně povinností, které mu ukládá zákon. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že vli- vem zmíněných procesních vad prozatím ne- bylo možné dospět k jednoznačnému závěru o tom, zda stěžovatel prokázal vynaložení ná- kladů dle vystavených faktur na dosažení, za- jištění a udržení svých zdanitelných příjmů. Je věcí dalšího řízení, aby byly vytýkané vady odstraněny a po doplnění dokazování znovu řádným způsobem zhodnocena skutková stránka věci. 975 1703 Daňové řízení: ukládání pokut pro porušení povinnosti nepeněžité povahy k $ 21, $ 24, $ 25 a $ 37 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zá- konů č. 35/1993 Sb., č. 157/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 168/1998 Sb., č. 227/2000 Sb., č. 226/2002 Sb. a č. 440/2003 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*) Ustanovení $ 37 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze in- terpretovat pouze mechanickým jazykovým výkladem tak, že i ohledně pořádko- vých pokut je třeba zahajovat řízení postupem podle $ 21 téhož zákona. Takový vý- klad by popíral základní zásady daňového řízení i účel správy daní a vedl by k tomu, že by bylo zahajováno nelogicky „řízení v řízení“. Jde-li však o pokuty za porušení povinnosti mlčenlivosti ($ 24 a $ 25 téhož zákona) nebo o pokuty ukládané podle ji- ných daňových zákonů (například podle ustanovení o správních deliktech v částech čtyřicáté šesté, čtyřicáté sedmé a čtyřicáté osmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů), je nutno řízení 0 jejich uložení řádně zahájit, protože zde je vlastním předmětem řízení rozhodnutí 0 jiném správním deliktu.
Kasační stížnost je důvodná.
O kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti, takto:
Kasační námitky se týkaly především způsobu, jakými finanční orgány vedly dokazování a o jaké důkazy opřely své závěry o sporných skutkových okolnostech. K těmto otázkám se vztahuje ustálená judikatura správních soudů (včetně Nejvyššího správního soudu) i Ústavního soudu, z níž jednoznačně vyplývá, že zásadu vyjádřenou v § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, podle něhož má daňový subjekt právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření, jsou finanční orgány povinny respektovat nejen v průběhu daňové kontroly, ale v kterékoli fázi daňového řízení, v němž je prováděno dokazování, přičemž je nepřípustné, aby finanční orgány toto právo daňového subjektu, které je součástí ústavně zaručených zásad spravedlivého procesu (čl. 36 a 38 Listiny základních práv a svobod), jakýmkoli způsobem obcházely či oslabovaly (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004-60, publikovaný pod č. 1021/2007 Sb. NSS). Tato základní pravidla podstatným způsobem omezují možnost použít v daňovém řízení v neprospěch daňového subjektu tzv. listinné důkazy zachycující výpovědi třetích osob, které ovšem nebyly správcem daně jakožto svědci řádně vyslechnuty.
Nejvyšší správní soud k této otázce ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS poznamenal: „Je-li prováděn důkaz výslechem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké výpovědi správcem daně včas vyrozuměn, nehrozí-li nebezpečí z prodlení (§ 31 odst. 2 věta třetí d. ř.). Smyslem a účelem takového vyrozumění je přirozeně umožnění daňovému subjektu být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ř.]. Vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje zpravidla přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost jeho výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logice náhledu jak správce daně, tak stěžovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost – svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních o právech a povinnostech.
Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat –nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“
Uvedeným požadavkům, na nichž musí Nejvyšší správní soud trvat i v dané věci, finanční orgány nedostály. Předně, pokud jde o výše zmíněné záznamy o výpovědích Z. Hejče ať již v rámci jiného daňového řízení či v rámci trestního řízení, ale též o výpovědi dalšího z obchodních partnerů P. S. pana J. J. v trestním řízení, o níž se žalovaný rovněž opíral, jsou součástí pouze neveřejné části správních spisů - jak byly předloženy žalovaným - tedy stěžovatel k nim vůbec neměl přístup a nemohl se s těmito výpověďmi seznámit a vyjádřit se k nim, případně navrhnout další důkazy, které by tyto výpovědi vyvrátily či korigovaly. Za situace, kdy stěžovatel předkládal listinné důkazy, kterými prokazoval, že skutečně vynaložil zmíněné daňové náklady na dosažení svých zdanitelných příjmů, mohly záznamy o výpovědích těchto osob v jiných řízeních sloužit jako podněty pro finanční orgány k ověření věrohodnosti stěžovatelem předložených listinných důkazů, k tomuto ověření však nemohlo v tomto směru dojít jiným způsobem, než že by byly zmíněné osoby řádně vyslechnuty v daňovém řízení v této věci a stěžovateli tak dána možnost, aby se těchto výslechů zúčastnil, kladl těmto svědkům otázky a k jejich výpovědi se vyjádřil.
Tím spíše to platí o úředním záznamu o telefonickém rozhovoru správce daně se zaměstnankyní společnosti ABB Energetické systémy, s. r. o. paní D., který sice je součástí veřejné části správního spisu, u něhož je však třeba vzít v úvahu nejen to, že stěžovateli byla opět upřena možnost klást této osobě otázky, ale také, že jmenovaná zaměstnankyně nebyla při takovém rozhovoru vázána žádným procesním právním předpisem k tomu, aby vypovídala pravdivě a nic nezamlčela. Jestliže tato zaměstnankyně odmítla vypovídat jako svědek, a to dokonce z toho důvodu, jak uvádí správce daně ve zprávě o daňové kontrole, že „se obává nepříjemností“, pak je třeba připomenout, že dle § 8 odst. 1 daňového řádu je každý povinen vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivě a nesmí nic zamlčet, přičemž svědeckou výpověď lze odepřít toliko z důvodů uvedených v § 8 odst. 2 daňového řádu. Správce daně může svědkovi uložit, aby se dostavil k podání výpovědi. Tak měl také správce daně v daném případě učinit, jestliže hodlal prověřovat tvrzení stěžovatele a jím předložené důkazy. Pokud takto správce daně nepostupoval, je předmětný úřední záznam jakožto důkaz nepoužitelný a totéž platí za daných okolností též o záznamech o výpovědích dalších osob v jiných řízeních, které již byly zmiňovány.
Nelze tedy souhlasit se závěrem krajského soudu o tom, že jde v těchto případech o přípustné listinné důkazy. Vzhledem k tomu, že finanční orgány při hodnocení skutkové stránky věci přikládaly takto získaným výpovědím uvedených osob značný význam, je třeba mít za to, že jejich použitím jako důkazů bylo daňové řízení zatíženo podstatnou vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud měl žalobou napadené rozhodnutí pro uvedené vady řízení zrušit, příp. tyto vady odstranit tím, že by uvedené osoby sám při jednání za účasti stěžovatele vyslechl a doplnění dokazování pak zohlednil ve svém rozhodnutí, pokud však ani jedním z uvedených způsobů nepostupoval, je jeho rozhodnutí v rozporu s § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., resp. s § 78 odst. 1 s. ř. s. Námitka stěžovatele je tudíž důvodná.
Další okruh kasačních námitek se týkal způsobu, jakým žalovaný hodnotil důkazy, které měl v dané věci k dispozici, výsledků tohoto hodnocení, a také skutkových závěrů krajského soudu, který se s hodnocením žalovaného ztotožnil. I v této souvislosti je třeba dát stěžovateli za pravdu, že žalovaný nepostupoval při hodnocení důkazů vždy v souladu s § 2 odst. 3 daňového řádu, podle něhož při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daném řízení vyšlo najevo. Zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v tomto ustanovení znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů. Rovněž poslední větě § 31 odst. 4 daňového řádu, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce daně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí.
Těmto zásadám skutečně neodpovídá způsob, jakým se žalovaný vypořádal s některými důkazy předloženými stěžovatelem. Žalovaný se mýlí, pokud uvádí, že dokladem o uhrazení peněžních prostředků dle vystavených faktur „nejsou a nemohou být příjmové pokladní doklady dodavatele, neboť tyto nejsou součástí Vašeho účetnictví a nelze jimi prokazovat hospodářské operace, neboť se dotýkají základu daně a daňové povinnosti zcela jiné účetní jednotky. Tyto doklady nejsou důkazem o faktickém naplnění předmětu smlouvy“. Příjmové doklady společnosti GP Plast production, s. r. o. společně s příslušnými výdajovými doklady stěžovatele jsou důkazy, které mohou podporovat stěžovatelovo tvrzení o tom, že vystavené faktury byly skutečně uhrazeny a finanční orgány je musí vzít při celkovém zhodnocení všech důkazů v úvahu.
Totéž platí o prohlášení Ing. Suraly, ekonomického ředitele společnosti Energzet, a. s., které stěžovatel předložil na podporu svého tvrzení, že ke zprostředkovatelské činnosti společnosti GP Plast production, s. r. o. skutečně došlo. Jde vlastně o listinný důkaz v mnoha ohledech srovnatelný s výše zmíněným záznamem o telefonickém rozhovoru, neboť v obou případech jde o písemné zachycení výpovědi třetí osoby, která však nevypovídá v pozici svědka a není tedy vázána jeho zákonnými povinnostmi. Je tedy s podivem, že žalovaný na jedné straně záznam o telefonickém rozhovoru bez problémů akceptoval jako listinný důkaz a opíral o něj své rozhodnutí, zatímco prohlášení Ing. Suraly nepovažoval za důkaz, ale za pouhé tvrzení. Toto prohlášení je v daňovém řízení důkazem, který ovšem nemá stejnou vypovídací hodnotu jako případné svědectví Ing. Suraly. Zatímco však použití zmíněného záznamu o telefonickém hovoru jako důkazu znemožnilo stěžovateli prověřit takto zachycenou výpověď tím, že by byl přítomen výslechu dotčené osoby a kladl jí otázky, žalovaný měl v každém případě možnost Ing. Suralu vyslechnout jako svědka a jeho výpověď tak prověřit. Jestliže tak neučinil, nemůže jeho prohlášení bez dalšího vyloučit z úvah o skutkové stránce věci.
Pokud jde o úvahy žalovaného, jež se týkaly faktur vystavených druhým dodavatelem P. S., lze jim vyčíst nejen to, že se opírají o výpovědi, které, jak již bylo řečeno, stěžovatel nemohl prověřit, ale navíc žalovaný prozatím ani neprokázal procesně korektním způsobem přímou souvislost mezi výpověďmi těchto osob a skutečnostmi spornými v této věci. Žalovaný totiž v žalobou napadeném rozhodnutí tvrdí, že P. S. o zprostředkovatelské činnosti, resp. dodávkách armatur, které si u něj měl objednat stěžovatel, účtoval tak, že tyto činnosti místo něj vykonaly společnost DE-MIKO, spol. s r. o. a dále fyzické osoby J. R. a J. J. Jestliže však stěžovatel tato tvrzení rozporuje, je třeba, aby žalovaný založil do veřejné části spisu konkrétní důkazy, které by tato tvrzení podporovaly a k nimž by se opět stěžovatel mohl vyjádřit, nepostačí pouhý odkaz na sdělení dožádaného správce daně, že k takovým zjištěním dospěl. V daném případě jsou výňatky z účetnictví P. S. a kopie některých účetních dokladů přílohou odpovědi dožádaného správce daně (Finančního úřadu v Blansku), která je ovšem součástí pouze neveřejné části správního spisu.
Na druhou stranu žalovanému nelze vytýkat, že do svých úvah zahrnul i skutečnost, že stěžovatelem deklarovaný dodavatel společnost GP Plast production, s. r. o. je nekontaktní a nereaguje na výzvy správce daně. Tato skutečnost ovšem sama o sobě samozřejmě nevylučuje možnost prokázat, že k vynaložení deklarovaných daňových nákladů skutečně došlo.
Pokud jde o posouzení skutkových závěrů žalovaného i krajského soudu, nelze v této souvislosti opominout rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, jak vyplývá z § 31 odst. 9 a z § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. I k těmto otázkám se jak Ústavní soud, tak Nejvyšší správní soud mnohokrát vyslovily. Lze ocitovat opět z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. 1572/2008 Sb. NSS: „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – (…) zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného (…).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence. Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).“
V daném případě stěžovatel předložil nejen příslušné účetní záznamy a účetní doklady, ale i další výše uvedené listinné důkazy, které jeho tvrzení o tom, že předmětné výdaje skutečně vynaložil na dosažení zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů, podporují. To neznamená, že by se jednalo o nevyvratitelné důkazy, které by s konečnou platností prokazovaly rozhodné skutečnosti. V dané situaci však důkazní břemeno spočívalo na správci daně, potažmo žalovaném, jejichž povinností bylo, pokud tvrzení stěžovatele podepřená uvedenými listinnými důkazy zpochybňovali, aby své pochybnosti podepřeli důkazy. Finanční orgány sice tvrdily velmi závažné skutečnosti, jež by, pokud by je prokázaly, zásadním způsobem znevěrohodňovaly stěžovatelova tvrzení, opíraly se však z velké části o důkazy, které, jak již bylo vysvětleno, nebyly provedeny procesně korektním způsobem, jenž by respektoval práva stěžovatele, a nemohou být tedy na podporu tvrzení finančních orgánů použity. Za tohoto stavu věci nelze souhlasit se závěrem krajského soudu, podle něhož stěžovatel neunesl důkazní břemeno, neboť jím předložené toliko listinné důkazy jsou nedostatečné. Je pravdou, že stěžovatel sám nenavrhl výslechy svědků, k takovému kroku by však byl nucen pouze ve chvíli, pokud by se správci daně podařilo jím předložené účetnictví a další listinné důkazy zásadním způsobem zpochybnit, k tomu však vlivem zmíněných procesních vad prozatím nedošlo. Byl to tedy správce daně, potažmo žalovaný, kdo prozatím neunesl důkazní břemeno vyplývající pro něj z § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Je pravdou, že v případě smluv o zprostředkování, u nichž může být obtížné ověřit, zda k fakturovanému plnění skutečně došlo, je třeba klást na daňový subjekt zvýšené nároky, pokud jde o prokazování jím tvrzených skutečností, ani to však nezbavuje správce daně povinností, které mu ukládá zákon.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že vlivem zmíněných procesních vad prozatím nebylo možné dospět k jednoznačnému závěru o tom, zda stěžovatel prokázal vynaložení nákladů dle vystavených faktur na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů. Je věcí dalšího řízení, aby byly vytýkané vady odstraněny a po doplnění dokazování znovu řádným způsobem zhodnocena skutková stránka věci.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém řízení (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. července 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu