dobí let 2000, 2001 a 2002 (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) VS I. Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do ma- jetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku ($ 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, 2: které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno. 508 EI. Aby mohl správce daně přistoupit k postupu podle $ 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy ve své podstatě „navýšit“ daň, kterou měl žalobce (za- městnavatel) povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, mu- sí mít postaveno najisto, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
dobí let 2000, 2001 a 2002 (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) VS I. Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do ma- jetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku ($ 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, 2: které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno. 508 EI. Aby mohl správce daně přistoupit k postupu podle $ 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy ve své podstatě „navýšit“ daň, kterou měl žalobce (za- městnavatel) povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, mu- sí mít postaveno najisto, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
Žalobcovy kasační výtky se rozpadají do dvou rovin. Tou první je výtka nedostatečné- ho zdůvodnění postupu žalovaného i správ- ního orgánu I. stupně, spočívající v neodů- vodněném posouzení náhrad poskytnutých zaměstnancům jako jejich příjem s důsled- kem postupu podle $ 69 d. ř., tedy tvrzená ne- přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí žalovaného. Druhou rovinou je výtka ne- správného posouzení právní otázky týkající se charakteru vyplácených náhrad jako plat- by, která je, dle žalovaného i soudu, nespráv- ně považována za příjem. Skutečností je, že zákon o daních z příjmů přímou a přesně vyjádřenou obecnou defini- ci pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem pří- jmů. K této otázce se již podrobně vyjadřoval Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsud- ku ze dne 12. ledna 2006, čj. 2 Afs 42/2005- -136%, uvedl, že „..z důvodové zprávy k ná- vrhu tohoto zákona (Federální shromáždě- ní, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992) nicméně vyplývá, že „předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů » Publikovaný pod č. 843/2006 Sb. NSS. 510 plynoucích z čínností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo Jsou od daně osvobozeny, reaguje na potře- bu vyloučení dvojího zdanění a na specific- ký charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně ši- rokému daňovému základu účelné, aby by- ly zdaňovány. .. Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respek- tovat rozdíly při stanovení základu i při vy- bírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným pří- jmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu pří- jmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.). Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v pří- slušném zdaňovacím období přesahují vý- daje prokazatelně vynaložené na jejích do- sažení, zajištění a udržení (f 5 odst. 1)..“. Na základě výše uvedeného a s přihlédnu- tím k filosofii zákona o daních z příjmů a jeho jednotlivým částem tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka. Zákon o daních z příjmů dále potom pozi- tivně i negativně vymezuje, které z příjmů jsou předmětem daně (jsou tedy oním „navý- šením majetku“), a vstupují proto do základu daně, a dani tak podléhají, a které nikoliv, ne- boť uvedené znaky nenesou, a příjmem ke zdanění proto nejsou. Zákon tak dává jasně najevo (ve vztahu ke zdanění příjmů fyzických osob v obecné ro- vině v $ 3), které příjmy za navýšení majetku nepovažuje, a proto je ani nezahrnuje do po- vinnosti zdanění; v další části zákona pak někte- ré z příjmů, které by jinak dani podléhaly, neboť nesou ony znaky „příjmu“ (neboť jsou navýše- ním majetku), od daně osvobozuje ($ 4). Aby mohl být tedy předmětný příjem za- řazen do kategorie příjmů osvobozených, musí nejprve být předmětem daně z příjmů. Z uvedené logiky tedy vyplývá, že (zjed- nodušeně řečeno) náhrady, které nevnáší do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně. To je kritéri- um, které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno.. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou všechny příjmy těchto osob, kromě pří- jmů vyloučených obecně z předmětu daně podle $ 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a příjmů vyloučených speciálně pro jednotli- vé druhy příjmů vymezené v $ 6 až $ 10 zmi- ňovaného zákona (u příjmů ze závislé činnos- ti a funkčních požitků tak dále nejsou předmětem daně příjmy vymezené v $ 6 odst. 7 a odst. 11 zákona o daních z příjmů). Podle $ 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů se však za příjmy ze závislé činnosti nepova- žují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle $ 3 odst. 4, dá- le nejsou (obecně řečeno) náhrady, které za- městnavatel zaměstnanci vyplácí, a jež lze podřadit pod některý z titulů uvedených V písm. a) až písm. d) téhož ustanovení. Pro souzenou věc je podstatné, že zákon za příjem ze závislé činnosti nepovažuje po- dle písm. c) zmíněného ustanovení částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstna- vatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vy- naložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel; podle písm. d) pak ani náhra- dy za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce po- skytované zaměstnanci podle zákoníku práce. Následující odst. 8 uvádí, že hradíli za- městnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální část- kou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpi- sy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpise zaměst- navatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stej- ným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stano- ven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářa- dí, zařízení a předmětů potřebných pro vý- kon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by za- městnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpi- sování v dalších letech odpisování. Podstatné pro věc je tedy to, že pro přípa- dy uvedené v $ 6 odst. 7 písm. b), ©) a d) zá- kon o daních z příjmů umožňuje paušalizaci částek výdajů (resp. jejich náhrad), pokud se pravidelně opakují a lze je zprůměrňovat, aniž by je zaměstnanec musel dokladovat. Aby vyplacená částka zaměstnanci formou paušální náhrady nebyla předmětem jeho da- ně (nebyla předmětem jeho příjmů), musí na- víc zaměstnavatel vycházet z kalkulace sku- tečných nákladů a jeho poskytování musí být obsaženo buď v kolektivní smlouvě, nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Ze stejné logiky vychází i právní předpisy, upravující pracovněprávní vztahy. Jsou zalo- ženy na principu, že náklady, které vznikají zaměstnancům v souvislosti s výkonem prá- ce, nese zaměstnavatel. Tuto zásadu obecně vyjadřuje nyní např. $ 2 odst. 4 zákoníku prá- ce (č. 262/2006 Sb.). Pokud tedy při výkonu práce nebo v souvislosti s ním vzniknou za- městnanci výdaje, má zaměstnavatel povin- nost tyto (za zákonem stanovených podmí- nek) zaměstnanci nahradit. Znamená to, že se musí vždy jednat o ná- hrady jen takových výdajů, které vzniknou za- městnanci v souvislosti s výkonem jeho prá- ce. Požaduje-li tedy zaměstnavatel po svém zaměstnanci určité vlastnosti či splnění ně- kterých předpokladů pro výkon práce, pak také odpovídá za jejich udržování, a je proto na místě, aby splnění těchto předpokladů pro výkon funkce zaměstnavatel prověřoval. Je jisté, že pro prověření některých schop- ností existují přímé příkazy plynoucí z práv- ních předpisů (např. řidiči z povolání, pří- slušníci ozbrojených sborů). Kdyby totiž požadavky pro řádný výkon práce kladené za- městnavatelem na zaměstnance nebyly nutné k výkonu funkce, na kterou je zaměstnanec zařazen, pak by jistě náklady, v tomto případě 51i 1574 na střeleckou a fyzickou kondici, nebyly nut- nými náklady souvisejícími s výkonem jeho funkce a nemohly by ovlivnit základ daně za- městnavatele, ale naopak by byly příjmem za- městnance. Tato podstatná skutečnost však nebyla předmětem zkoumání žádného z da- ňových orgánů. Jistě by byla zcela rozdílně posuzována situace v případě, kdy by shodné paušální náhrady byly vypláceny např. admi- nistrativním pracovníkům žalobce, kteří k vý- konu své práce nepotřebují střeleckou a fý- zickou zdatnost, na rozdíl od zaměstnanců, u nichž je tomu naopak. Základem filosofie při zkoumání opráv- něnosti náhrady těchto nákladů musí být však i ekonomické hledisko - tedy neklást na zaměstnavatele nároky, jež by se mohly ne- blaze odrazit v jeho ekonomické sféře, jestliže lze problém uspokojení potřeb řešit účelněji a hospodárněji. Nelze například rozumně po- žadovat po zaměstnavateli zbudování vlast- ních prostor pro udržování fyzické kondice a střelecké průpravy svých zaměstnanců, kte- rá je nezbytnou podmínkou pro výkon jejich práce, to obzvláště za situace, kdy zaměstnan- ci jsou rozptýlení na větším teritoriu, jestliže lze stanovit paušální částku na náhradu výda- jů za pronájem tělocvičny či střelnice. Přitom musí být rovněž zachována ro- zumná rovnováha. Na jedné straně neklást za- městnavateli ekonomické bariéry pro zajiště- ní výkonu jím provozované činnosti a na straně druhé zamezit přelévání finančních prostředků na mzdy do nezdanitelných čás- tek, kterou je právě náhrada nákladů vynalo- žených zaměstnancem a které mu vzniknou v bezprostřední souvislosti s výkonem práce. Touto interpretační úvahou zmíněného ustanovení se proto měl zabývat jak žalovaný, tak i krajský soud ve svém rozhodnutí. Nadto je třeba mít na mysli, že aby mohl žalovaný přistoupit k postupu podle $ 69 d.ř., tedy ve své podstatě „navýšit“ daň, kterou měl žalobce povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, musí nabýt jisto- ty, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnan- ců, které vstupují do jejich základu daně. 512 Vhodným měřítkem pro posouzení cha- rakteru příjmu, jež spočívá v přijetí paušální náhrady za užití vlastní střelné zbraně a na udržování fyzické a střelecké kondice, by mohlo být srovnání shodné činnosti prove- dené zaměstnancem pro zaměstnavatele (ma- jícím příjem ze zdroje uvedeného v $ 6 záko- na o daních z příjmů, jak je tomu v souzeném případě) a provedené podnikatelem, fyzic- kou osobou, která sama provádí ochranu ob- jektů či osob (mající příjem pro zdanění ze zdroje uvedeného v $ 7 zákona o daních z pří- jmů). Jistě by nebylo sporu o tom, že podni- katel, vykonávající shodnou činnost sám, by výdaje spojené s užíváním střelné zbraně, ja- kož i tělocvičny a na udržování střelecké kon- dice mohl daňově uplatnit, ovšem po splnění dalších zákonných podmínek. Nebylo by jistě sporu ani o tom, že takové výdaje by nehradil z prostředků již dříve zdaněných; nebyly by posuzovány jako výdaje na osobní potřebu, které nelze daňově zohlednit. K takovému postupu by však mohl být nucen zaměstna- nec žalobce, pokud ten na zaměstnancích po- žaduje pro řádný výkon práce držení vlastní zbraně, střeleckou a fyzickou kondici. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chrá- něné zájmy daňového subjektu. Vždy je nutno šetřit podstatu a smysl zá- kladního práva každého na vlastnictví; je pro- to nutné dbát na to, aby přijatou interpretací nedošlo k vybočení ze zákonného podkladu pro stanovení daňové povinnosti. Aby tedy interpretací zákonných ustanovení nebyla rozšířena daňová povinnost na situaci, na kte- rou by při řádné (mírnější) interpretaci záko- na daňová povinnost nedopadla; takovým po- stupem by byla zasažena základní práva každého garantovaná čl. 11 odst. 1 Listiny zá- kladních práv a svobod (k tomu srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, oba na http://nalus.usoud.cz). Žalovaný zcela nesprávně postavil argu- mentaci svého rozhodnutí na závěru, že ná- hrady vyplácené zaměstnancům na udržová- ní střelecké a fyzické kondice nemohou být zákonem míněnou paušální náhradou netvo- řící předmět daně z příjmů, neboť zákon č. 288/1995 Sb., o střelných zbraních a střeli- vu, nepředepisuje majitelům zbrojních prů- kazů žádnou další cvičnou střelbu. Z uvede- ného důvodu náhradu výdajů spojenou s fyzickou a střeleckou průpravou označil za zdanitelný příjem zaměstnanců a žalobci je- jich výši „dodanil“ postupem podle $ 69 d. ř. Další argumentační rovinu nesl žalovaný tím směrem, že pokud zmíněná vnitřní směrnice, na základě které byly paušální částky vypláce- ny, byla nazvána „Poskytování náhrad spoje- ných s používáním vlastní střelné zbraně za- městnance pro činnost společnosti“, pak při zachování zákonných podmínek mohl žalova- ný vyplácet toliko náhradu za opotřebení zbra- ně, nikoliv však již na střeleckou či fyzickou průpravu, neboť tyto nesouvisí s užíváním zbraně. Takový ryze formalistický výklad, vy- cházející toliko z názvu směrnice, provedl bez dalšího zdůvodnění, ačkoliv obsahem zmíně- né směrnice byla i kalkulace nákladů za užívá- ní tělocvičny i udržování střelecké kondice. Stejně chybnou formalistickou cestou při posouzení oprávněnosti vyplacených náhrad se však vydal i krajský soud. Ten navíc na jed- né straně správně připustil, že není vylouče- no, aby žalobce vydal vnitřní právní předpis, který by v souladu s $ 6 odst. 7 a odst. 8 záko- na o daních z příjmů upravoval otázku ná- hrad spojených s nezbytnou fyzickou a stře- leckou průpravou jeho zaměstnanců, které by při splnění zákonných předpokladů neby- ly předmětem daně, avšak svůj zamítavý zá- věr opřel o argumentaci vycházející ryze z ja- zykové interpretace jejího názvu; uvedl (např. str. 14 rozsudku), že směrnice se týkala poskytování náhrad spojených s užíváním vlastní střelné zbraně, aniž by napřel svoji po- zornost rovněž k jejímu skutečnému obsahu. 1575 Daňové řízení: postavení ručitele Řízení před soudem: vyslovení protiústavnosti ustanovení zákona Ústavním soudem k $ 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“)* Protože Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 72/06 vyslovil interpretativní výrok o tom, že $ 57 odst. 5 věta třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., byl v rozporu s ústav- ním pořádkem, není možné toto ustanovení nadále aplikovat v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu, a to ve správním řízení i v řízení před správními soudy. V těchto případech má interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis.
Akciová společnost SAFEGUARD SERVICE proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.