Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na rozdíl od odstavce 1 uvedeného ustanovení, zavinění nepresumuje, neznamená, že je možno odhlížet od podmínek, za nichž může být uplatněno ručení ve smyslu evropského práva. Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.
[20] Zakotvení ručení do oblasti správy daně z přidané hodnoty vychází z článku. 205 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Členské státy mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Mohou rovněž v souladu s cíli směrnice o DPH přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
[21] Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v § 171 a § 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Daňový nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem (dlužníkem), ačkoliv ten byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné. Uvedené podmínky musí být splněny kumulativně.
[22] I pro ručení zakotvené v § 109 zákona o DPH platí obecná východiska právní teorie. Je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku, má akcesorický charakter, a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud. Rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku. Zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak (§ 171 odst. 2 daňového řádu). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha; může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. (…)
[26] Krajský soud dospěl na základě judikatury SDEU, z níž vychází komentářová literatura, a na základě svých úvah k názoru, že vnitrostátní úprava obsažená v § 109 odst. 2 zákona o DPH není založena na principu zavinění, neboť ručitel nemá zákonný prostor pro vyvrácení domněnky, že byl účasten podvodné operace. Z uvedeného důvodu konstatoval, že (celé) uvedené ustanovení zákona je nutno je označit za neslučitelné se zásadou proporcionality, jakož i se zásadou právní jistoty, které představují obecné právní zásady právního řádu Evropské unie. Dané ustanovení je rozporné s unijní právní úpravou, neboť zcela jednoznačně nerespektuje zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality.
[27] Nejvyšší správní soud nemůže závěrům, které krajský soud v otázce (ne)slučitelnosti § 109 odst. 2 zákona o DPH učinil, zcela přisvědčit. Především je třeba uvést, že v projednávané věci bylo ručení uplatněno dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, tedy z důvodu, že byla příjemcem plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem úplata za toto plnění na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Krajský soud tak zcela nad rámec projednávané věci posuzoval i případy ručení, které ve věci nebyly aplikovány. Zcela vykročil z rámce vedeného řízení, když konstatoval, že celý § 109 odst. 2 je rozporný s evropským právem a tudíž neaplikovatelný.
[27] Nejvyšší správní soud nemůže závěrům, které krajský soud v otázce (ne)slučitelnosti § 109 odst. 2 zákona o DPH učinil, zcela přisvědčit. Především je třeba uvést, že v projednávané věci bylo ručení uplatněno dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, tedy z důvodu, že byla příjemcem plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem úplata za toto plnění na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Krajský soud tak zcela nad rámec projednávané věci posuzoval i případy ručení, které ve věci nebyly aplikovány. Zcela vykročil z rámce vedeného řízení, když konstatoval, že celý § 109 odst. 2 je rozporný s evropským právem a tudíž neaplikovatelný.
[28] Jak již bylo uvedeno, směrnice o DPH v článku 205 umožňuje členským státům stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Toto ustanovení směrnice bylo v podobě institutu ručení za nezaplacenou daň implementováno do zákona o DPH rovněž v § 109.
[29] S účinností od 1. 4. 2011 bylo do zákona o DPH poprvé zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech vymezených v § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 [ nyní odst. 2 písm. a)]:
„(1) Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen ‚příjemce zdanitelného plnění‘), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že
a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
(2) Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.“
[30] Z výslovné dikce § 109 odst. 1 zákona o DPH (zvýraznění provedeno Nejvyšším správním soudem) vyplývá, že důkazní břemeno stran skutečností zde uvedených leží jednoznačně na správci daně. To, že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu, musí správce daně, pokud bude požadovat ručení ze strany příjemce plnění, ručiteli prokázat. V případech uvedených v odstavci v § 109 odst. 1 uvedeného zákona musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou ex post, tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.
[30] Z výslovné dikce § 109 odst. 1 zákona o DPH (zvýraznění provedeno Nejvyšším správním soudem) vyplývá, že důkazní břemeno stran skutečností zde uvedených leží jednoznačně na správci daně. To, že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu, musí správce daně, pokud bude požadovat ručení ze strany příjemce plnění, ručiteli prokázat. V případech uvedených v odstavci v § 109 odst. 1 uvedeného zákona musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou ex post, tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.
[31] Rovněž pro případ ručení dle § 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH musí správce daně prokázat, že cena daného plnění je zcela zjevně odchylná (a to nápadně nižší než cena obvyklá či nápadně vyšší než cena obvyklá) od obvyklé ceny; na ručiteli potom je, aby vysvětlil případné ekonomické důvody pro vzniklou odchylku ceny od ceny obvyklé (jinými slovy, aby se z podezření o vědomém jednání se záměrem neuhrazení daně vyvinil). Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy závěr o tom, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněná. Předpokládá se, že osoba povinná k dani měla důvody se domnívat, že se jedná o případ, kdy by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání dotčeného zboží, zůstala nezaplacena, pokud byla od ní požadovaná cena buď nižší než nejnižší cena, kterou mohla rozumně očekávat, že by zaplatila za uvedené zboží na trhu, nebo nižší než cena požadovaná za jakékoli předchozí dodání téhož zboží. Tato domněnka může být vyvrácena prokázáním toho, že nižší cenu zaplacenou za zboží lze přičíst okolnostem nezávislým na nezaplacení DPH. Výrazně odlišná cena [§ 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH] je i v judikatuře SDEU akceptována jako indikátor podvodného jednání – viz výše uvedený rozsudek C-384/04.
[32] Kromě výše uvedených případů ručení, byl rozsah ručení následně v zákoně o DPH rozšiřován o další skutkové podstaty ručení. Od 1. 1. 2012 bylo nově zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko [§ 109 odst. 2 písm. b)]; od 1. 1. 2013 ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [§ 109 odst. 2 písm. c)], ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce [§ 109 odst. 3] a ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor [§ 109 odst. 4]. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn [§ 109 odst. 2 písm. d)].
[32] Kromě výše uvedených případů ručení, byl rozsah ručení následně v zákoně o DPH rozšiřován o další skutkové podstaty ručení. Od 1. 1. 2012 bylo nově zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko [§ 109 odst. 2 písm. b)]; od 1. 1. 2013 ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [§ 109 odst. 2 písm. c)], ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce [§ 109 odst. 3] a ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor [§ 109 odst. 4]. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn [§ 109 odst. 2 písm. d)].
[33] V projednávané věci přistoupil správce daně k uplatnění ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Ručitel úplatu za plnění ve prospěch dlužníka poskytl bezhotovostním převodem na účet mimo tuzemsko.
[34] Judikatura SDEU dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by daň z přidané hodnoty nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (viz rozsudky SDEU C-384/04, ze dne 8. 6. 2000, Schlossstrasse, C-396/98, Recueil, s. I-04279, ze dne 26. 4. 2005, „Goed Wonen“, C-376/02, Sb. rozh., s. I-03445).
[35] Krajský soud dospěl k závěru, že případy ručení uvedené § 109 odst. 2 zákona o DPH jsou v rozporu s evropským právem, neboť nejsou založeny na výše uvedených principech (konkrétně na zaviněném jednání osoby povinné k dani) a proto k nim nelze přihlížet.
[35] Krajský soud dospěl k závěru, že případy ručení uvedené § 109 odst. 2 zákona o DPH jsou v rozporu s evropským právem, neboť nejsou založeny na výše uvedených principech (konkrétně na zaviněném jednání osoby povinné k dani) a proto k nim nelze přihlížet.
[36] Nejvyšší správní soud především nemůže přisvědčit krajskému soudu (a rovněž žalobkyni) stran interpretace § 109 zákona o DPH, pokud posuzuje odst. 1 a 2 uvedeného ustanovení odděleně. Při striktním oddělení a samostatném posuzování jednotlivých odstavců v rámci téhož ustanovení pouze z hlediska jazykového výkladu by bylo totiž možno dospět i k závěru, že odst. 2, nebylo-li by možno vycházet z legislativní zkratky zavedené v odst. 1, lze vztahovat na jakákoli zdanitelná plnění, tedy nikoli pouze na ta s místem plnění v tuzemsku (neboť z textu odst. 2 se podává, že se jedná o jakákoliv zdanitelná plnění, aniž by bylo stanoveno kde a mezi kým). Takový výklad však i s ohledem na skutkové podstaty uvedené v odst. 2 je zcela absurdní a taková úprava by byla nepochybně s evropským právem v rozporu. Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, že nelze vycházet pouze z textu zákona, ale též z jeho smyslu a účelu (srov. též např. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.: „Soud není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku.“ Systematickou souvislost, jakož i principy, na nichž může být založeno ručení ve smyslu směrnice o DPH, jakož i judikatury SDEU, která ji dotváří, a v jejichž intencích je nutno zákon o DPH vykládat, však krajský soud nebral v potaz a nepřistoupil, ač to bylo namístě, k výkladu eurokonformnímu.
[37] Vychází-li krajský soud z úvah, které předestřela v žalobě též žalobkyně, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH upravuje zcela jiný případ ručení, který není založen na zavinění, neboť to z textu nevyplývá, nelze mu přisvědčit. Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) uvedeného zákona na rozdíl od odst. 1 výslovně „zavinění“ nepresumuje, neznamená, že je možno od podmínek, za nichž může být ručení ve smyslu evropského práva uplatněno, odhlížet.
[38] Dle Nejvyššího správního soudu poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat. Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko učinila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko, je právě nezaplacení daně.
[38] Dle Nejvyššího správního soudu poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat. Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko učinila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko, je právě nezaplacení daně.
[39] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel vychází správně ze závěrů judikatury SDEU, že lze danou osobu považovat za společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená. Lze mu přisvědčit i v tom, že takto výslovně je koncipován § 109 odst. 1 zákona o DPH, dle něhož je ručení založeno na znalostním testu, kde ručitelem je ta osoba, která věděla či vědět měla a mohla, že daň ze zdanitelného plnění, které přijala, nebude zaplacena. Při posuzování vzniku ručení osoby odlišné od daňového dlužníka je tedy zkoumáno její zavinění, přičemž systém odpovědnosti bez zavinění je v souladu s judikaturou SDEU vyloučen. Lze mu přisvědčit i v tom, že rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH není, jak tvrdí žalobkyně a potažmo krajský soud, koncipován jako ručení bez zavinění. Nelze však již souhlasit s další konstrukcí zavinění, které stěžovatel bez dalšího spatřuje již v samotném provedení úplaty na účet mimo tuzemsko.
[40] Platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno (přiměřeně, byť jde o věc skutkově odlišnou, lze vycházet např. ze stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho k předběžné otázce ve věci Fidelity Funds, C-480/16: „K opatřením zakázaným podle čl. 56 odst. 1 ES z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, náleží zejména ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo.“). Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Ani mezi subjekty uskutečňujícími zdanitelná plnění v tuzemsku nemusí být ekonomicky neodůvodněná, podezřelá či signalizující úmysl nezaplacení daně či jiné podvodné jednání. Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu, který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Jak již zdejší soud konstatoval v nedávném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, nelze pomíjet, že v rámci daňového řízení existují rovněž legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí účinně využívat k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.
[40] Platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno (přiměřeně, byť jde o věc skutkově odlišnou, lze vycházet např. ze stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho k předběžné otázce ve věci Fidelity Funds, C-480/16: „K opatřením zakázaným podle čl. 56 odst. 1 ES z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, náleží zejména ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo.“). Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Ani mezi subjekty uskutečňujícími zdanitelná plnění v tuzemsku nemusí být ekonomicky neodůvodněná, podezřelá či signalizující úmysl nezaplacení daně či jiné podvodné jednání. Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu, který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Jak již zdejší soud konstatoval v nedávném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, nelze pomíjet, že v rámci daňového řízení existují rovněž legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí účinně využívat k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.
[41] Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že již ze skutečnosti, že žalobkyně, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (byť za plnění uskutečněná v tuzemsku) na jeho účet na Slovensku, lze dovodit, že žalobkyně coby ručitel měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena. Pouze z této skutečnosti podstata ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vycházet nemůže. Neobstojí ani argumentace stěžovatele, že z obecného pohledu je minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Neobstojí ani argument, že z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Správce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně. V daném případě stěžovatel předestřel sice své domněnky, že žalobkyně coby ručitel musela být s dlužníkem na změně plateb, které doposud poukazovala na účet v tuzemsku, domluvena; toto však žalobkyně popírá. Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí však nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování a např. zjišťoval důvody změny plateb ze strany ručitele; teprve poté mohl dospět k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho povědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně.
[41] Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že již ze skutečnosti, že žalobkyně, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (byť za plnění uskutečněná v tuzemsku) na jeho účet na Slovensku, lze dovodit, že žalobkyně coby ručitel měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena. Pouze z této skutečnosti podstata ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vycházet nemůže. Neobstojí ani argumentace stěžovatele, že z obecného pohledu je minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Neobstojí ani argument, že z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Správce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně. V daném případě stěžovatel předestřel sice své domněnky, že žalobkyně coby ručitel musela být s dlužníkem na změně plateb, které doposud poukazovala na účet v tuzemsku, domluvena; toto však žalobkyně popírá. Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí však nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování a např. zjišťoval důvody změny plateb ze strany ručitele; teprve poté mohl dospět k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho povědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně.
[42] Soudní dvůr v rozsudku C-384/04 konstatoval: „Vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. […] Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality.“ V tomto smyslu je nutno vykládat rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Pokud se stěžovatel domnívá, že zásadu právní jistoty a proporcionality dodržel, a domnívá se, že zákonné zakotvení situace, kdy daňový subjekt věděl či vědět mohl a měl, že daň nebude zaplacena, naopak zaručuje subjektům větší právní jistotu, nelze s ním zásadně souhlasit.
[42] Soudní dvůr v rozsudku C-384/04 konstatoval: „Vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. […] Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality.“ V tomto smyslu je nutno vykládat rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Pokud se stěžovatel domnívá, že zásadu právní jistoty a proporcionality dodržel, a domnívá se, že zákonné zakotvení situace, kdy daňový subjekt věděl či vědět mohl a měl, že daň nebude zaplacena, naopak zaručuje subjektům větší právní jistotu, nelze s ním zásadně souhlasit.
[43] Na uvedeném nic nemění ani poukaz stěžovatele na možnost ručitele postupovat dle § 109a zákona o DPH, který umožňuje odběrateli, aby správci daně uhradil daň sám dobrovolně (aniž by byl vyzván jako ručitel) a tuto skutečnost správci daně oznámit. Toto, jak stěžovatel uvádí, preventivní opatření, je z hlediska principů, na kterých lze solidární odpovědnost osoby od dlužníka odlišné ve smyslu judikatury SDEU založit, nepodstatné. Stěžovatel se nemůže poukazem na možnou eliminaci dopadů na ručitele doporučeným postupem dle uvedeného ustanovení (které de facto ručiteli zakládá povinnost zajistit daň) zbavit důkazního břemene, které mu § 109 zákona o DPH, jak již bylo uvedeno výše, zakládá. Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že v souladu se zásadou proporcionality musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Unie (viz např. rozsudky SDEU ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide a další proti Belgii, C-286/94, Recueil, s. I-07281, ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04, Sb. rozh., s. I-07797). Soudní dvůr rovněž konstatoval: „Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné.“
[44] Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku čj. 5 Afs 151/2004-73, č. 701/2005 Sb. NSS, veřejný zájem ve výběru daní nelze spatřovat pouze ve fiskálním zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Je-li cílem správy daní vybrat daň ve správné výši, znamená to zcela jistě i to, vybrat ji po právu a spravedlivě především od těch osob, kterým primárně daňová povinnost svědčí. Teprve poté lze uplatnit nástroje upravující solidární odpovědnost za daň či daňový dluh, a to pouze v zákonem vymezeném rozsahu.