Je-li osoba při místním šetření povinna poskytnout správci daně potřebnou soů- činnost a strpět jeho opatření - zde konkrétně odběr vzorků vybraných výrobků (ta- bák), a zasahuje-li správce daně přitom do majetku této osoby, má správce daně po- vinnost poskytnout informace o technologii prováděného odběru. Této povinnosti se nelze zbavit odkazem na interní povahu předpisu, dle kterého je odběr prováděn. Daňový subjekt má právo být seznámen zejména s tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem bude odběr vzorků vybraného výrobku proveden.
C.) Nejvyšší správní soud však shledal po- chybení stěžovatele v samotném faktickém provedení místního šetření. Při místním šetření je stanovena daňové- mu subjektu i dalším přítomným osobám po- vinnost poskytovat správci daně potřebnou pomoc nebo součinnost. Tuto součinnost ža- lobce poskytl. Daňový subjekt i další osoby jsou povinny strpět případná opatření správ- ce daně, současně je však stanovena povin- nost správce daně postupovat tak, aby byla šetřena práva povinných osob. Již v průběhu místního šetření žalobce namítal nezákon- nost provedeného odběru vzorků, resp. ne- existenci právního titulu k takovému postu- pu, žádal mimo jiné, aby před samotným odběrem vzorků byl seznámen s veškerými normativy, dle kterých bude stěžovatel při od- běru vzorků postupovat, tj. s technologií od- běru vzorků.
Tomuto požadavku však stěžo- vatel nevyhověl s odkazem na skutečnost, že se jedná o interní předpis. Nejvyšší správní soud však takový postup považuje za nepřípustný. Je-li zasahováno do majetku žalobce za účelem odběru kontrol- ních vzorků, nelze neposkytnout informace o způsobu, jakým bude odběr proveden (např. množství, počet odběrů, stanovená teplota, technika odběru - dle povahy vzorku apod.) s odkazem, že se jedná o interní pokyny. Nej- vyšší správní soud se problematikou inter- ních pokynů, byť v souvislosti s poskytová- ním informací, zabýval již v rozsudku ze dne 17.
1. 2008, čj. 5 As 28/2007-89, č. 1532/2008 Sb. NSS, přitom uvedl mimo jiné: „Předmě- tem vnitřního předpisu mohou být různé skutečností. Zpravidla se jedná o organizač- ní řád, spisový řád, skartační řád, docházko- vý systém, popř. další předpisy týkající se or- ganizace a chodu „uvnitř“ úřadu. Není na druhou stranu vyloučeno, aby interním předpisem byly upraveny i pracovní postupy a konkretizace úkolů, vyplývající z působ- nosti úřadu jako provedení předpisu úřadu vyššího; mohou v nich být stanoveny interní toky informací a konkrétní instrukce, v pří- padě správce daně např. postupy při vkládá- ní dat do automatizovaného daňového systému, způsoby ověřování důvěryhodnos- ti daňových subjektů, kritéria hodnocení kontrolní činnosti, způsoby výměny infor- mací mezi státními orgány, zásady dohlíd- kové činnosti, apod. [| Týkají-li se však zmiňované interní Pokyny“ výkonu veřejné správy, tedy činnosti správce daně jakožto orgánu veřejné moci navenek, ve vztahu k veřejnosti a upravují-li aplikační postupy stran jednotlivých ustanovení daňových zá- konů, nelze je, jakkoli jsou taklo označeny, považovat za informace vyloučené z práva na jejich poskytnutí těm, jichž se postupy v nich upravené bezprostředně týkají“ Závěry vyslovené v tomto rozsudku jsou aplikovatelné i v projednávané věci.
Uplatňu- je-li správce daně vůči osobě, která je povin- na při místním šetření správci daně poskyt- nout potřebnou součinnost a strpět opatření správce daně (zde mimo jiné i odběr vzorků vybraných výrobků), přitom správce daně za- sahuje do majetku této osoby, je správce daně povinen poskytnout informace o technologii prováděného odběru. Této povinnosti se ne- lze zbavit odkazem na interní povahu předpi- su, dle kterého je odběr prováděn. Daňový subjekt má právo být seznámen zejména s tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem bu- de odběr proveden.
V opačném případě (je-li mu technologie odběru „utajena“) je. mu proti případnému nesprávnému postupu při odběru odepřena možnost jakékoli obrany. V případě stěžovatele se tedy jednalo o pro- cesní pochybení, které však nemá povahu ne- zákonného zásahu. Pokud by místní šetření, resp. jeho výsledky byly dále hodnoceny a použity jako důkaz v daňovém řízení, jehož výsledkem by bylo stanovení spotřební daně, může žalobce procesně vadný postup při místním šetření (nesprávný postup při odbě- ru vzorků) napadnout v rámci žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně dle $ 65 s.
ř. s. O nezákonnost zásahu v podobě provádě- ní místního šetření by se mohlo jednat pouze tehdy, pokud by stěžovatel nebyl oprávněn jednak provádět místní šetření a jednak pro- vádět odběr vzorků. Pro oba tyto úkony však existuje opora v zákoně; stěžovatel tak uvede- né úkony prováděl v rámci své zákonem sta- novené pravomoci a v mezích své působnos- 443 2569 ti. Nelze proto vyloučit, že místní šetření mo- hou být u žalobce prováděna kdykoli později. Procesní vady při těchto úkonech představu- jí nepochybně vadu řízení, kterou však lze na- mítat a priori v rámci řádného opravného prostředku proti rozhodnutí ve věci samé Cj.
rozhodnutí o stanovení daně, popř. v roz- hodnutí o registraci ke spotřební dani), resp. v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle $ 65 s. ř. s. (...) Daň z příjmů: daňová uznatelnost nákladů; smlouvy o zamezení dvojího zdanění x; k $ 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zda- ňovací období roku 2007 . NO —— = ke Smlouvě mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a Spojeného království Vel- ké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku (č. 89/1992 Sb.; v textu jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“) Pokud uzavřel žalobce se sídlem v ČR smlouvu o poskytnutí úvěru s osobou spo- jenou, která má sídlo ve Velké Británii, a předmětem žaloby je řešení otázky, zda ža- lobcem zaplacené úroky jsou jako daňové náklady uznatelné či nikoli, nelze na da- nou problematiku aplikovat smlouvu o zamezení dvojího zdanění, neboť tato smlouva výslovně upravuje zdanění samotné a v čl.
11 řeší výlučně otázku zdanění úroků. Proto soud dospěl k závěru, že je nutno postupovat dle českého právního řá- du.
Pavel K. proti Celnímu úřadu Svitavy o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační
d Benešov. Již v průběhu místního šetření žalobce namítal nezákonnost provedeného odběru vzorků, resp. neexistenci právního titulu k takovému postupu, žádal o vymezení svého postavení a specifikaci řízení, jehož je účastníkem, dále žádal, aby před samotným odběrem vzorků byl seznámen s veškerými normativy, dle kterých bude žalovaný při odběru vzorků postupovat, tj. s technologií odběru vzorků – tyto mu s odkazem na jejich interní povahu nebyly předloženy a odběr byl proveden.
Krajský soud v intencích zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu se měl především vypořádat s otázkou, zda výše uvedená pochybení, která žalobce při provádění jednotlivých úkonů v rámci místního šetření správnímu orgánu vytýká, mají či nemají povahu nezákonného zásahu, dospěl-li by k takovému závěru, měl se zabývat otázkou, zda je dána reálná hrozba opakování takového zásahu.
V odůvodnění rozhodnutí krajský soud odkázal na rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2008, č. j. 1 Aps 1/2008-59, v němž se konstatuje, že „(základním předpokladem pro provedení místního šetření je existence souvislosti s určitým konkrétním daňovým řízením, v případě místního šetření se při překročení zákonných mezí, tj. i v případě provádění místního šetření bez souvislosti s konkrétním daňovým č´řízením, může jednat o nezákonný zásah.“ Ze závěrů zde obsažených dovodil krajský soud, že v projednávané věci základní zákonný předpoklad zákonnosti místního šetření nebyl splněn, neboť místní šetření provedené dne 19.
11. 2008 bylo realizováno bez souvislosti s konkrétním daňovým řízením; tato souvislost nevyplývá dle krajského soudu z žádného z podkladů založených ve správním spise, z protokolu vyplývá, že místní šetření bylo zaměřeno pouze na zjištění, zda kontrolovaná osoba skladuje v areálu na adrese Řídký 22, Litomyšl tabák FCV a Jihoafrický tabák FCV uvedený na předmětných dvou fakturách. Krajský soud na základě uvedeného dospěl k závěru, že žalovaný překročil svou pravomoc, když v rozporu s platnou právní úpravou provedl místní šetření bez souvislosti s konkrétním daňovým řízením; dle krajského soudu již samotná tato skutečnost postačovala k závěru o nezákonnosti zásahu, kdy žalobce byl nucen plnit přímo uložené povinnosti vycházející z místního šetření, tedy musel zajistit přítomnost oprávněné osoby na určitém místě pro určitou dobu, musel strpět přítomnost zaměstnanců žalovaného, poskytnout jim součinnost, odpovídat jim na dotazy, vydat svůj majetek – vzorky, atd.
Krajský soud zároveň dospěl k závěru, že byl splněn i další předpoklad úspěšnosti žaloby, zahrnující hrozbu opakování nezákonného zásahu; v této souvislosti s odkazem na ust. § 15 zákona o správě daní a poplatků, z něhož vyplývá, že místní šetření je určitý časově omezený úkon, a to příchodem a odchodem pracovníka správce daně z místa, konstatoval, že teoreticky by tak opakování téhož úkonu mohlo nastat pouze za situace, že by se původní odběr nezdařil či došlo ke ztrátě vzorku. Krajský soud s odkazem na rozsudek NSS č. j.
8 Aps 1/2005-82 ze dne 15. 11. 2005 uvedl, že hrozba opakování nezákonného zásahu musí splňovat alespoň minimální kritéria určitosti – ta lze spatřovat již v samotném zvoleném postupu ze strany žalovaného správního orgánu. Z podkladů založených ve správním spise nic totiž nenasvědčuje tomu, že by existovala okolnost, jež by tuto hrozbu opakování nezákonného zásahu eliminovala (např. ukončení podnikání žalobce, změna právního názoru žalovaného týkající se jím zvoleného nezákonného postupu); naopak ze správního spisu, zejména z vyjádření žalovaného k žalobě vyplývá, že žalovaný je přesvědčen o zákonnosti svého postupu, tedy může opakovaně uvedený institut místního šetření opět nezákonně využít.
Krajský soud uvedl, že se ztotožňuje s žalobcem, že nelze vyloučit opakování nezákonných místních šetření vůči žalobci. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je nezákonný.
Krajský soud ve výroku I. zakázal žalovanému de facto paušálně provádění jakýchkoli místních šetření u žalobce bez konkrétní návaznosti na konkrétní daňové řízení či daňovou kontrolu. (pro futuro). Takový výrok však v projednávané věci nemá oporu ve spise, resp. stěžovatel se takového excesu nedopustil. V případě žalobce se nejednalo o místní šetření, které by bylo výrazem svévole a které by bylo prováděno zcela bez souvislosti s daňovou povinností žalobce (resp. se správou daní). Žalobce je podnikatelem v oboru zpracování tabáku, jeho místně příslušným správcem daně bylo zjištěno, že v roce 2005 dovezl tuto komoditu, tuto skutečnost žalobce potvrdil, doložil předmětnými fakturami a potvrdil, že tabák je uskladněn v určitých prostorách. Dle názoru soudu je zcela legitimní očekávat, že správce daně tyto informace ověří, přitom tak nemůže učinit z žádného jiného důvodu, než za účelem správy daní.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné uvést, že zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dle kterého bylo postupováno, nedefinuje daňové řízení, ale pouze stanoví, co se rozumí správou daní – tj. „právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době“ ( § 1 odst. 2 cit. zákona).
Nejvyšší správní soud připouští, že správa daní bývá často směšována s daňovým řízením; jak již bylo uvedeno, zákon o správě daní a poplatků tyto kategorie blíže nevymezoval, přitom v textu (ale i v judikatuře) byly užívány spíše nahodile. Je však nepochybné, že správa daně je širší pojem než daňové řízení. V této souvislosti lze uvést, že nový procesní předpis- daňový řád již upravuje a rozlišuje daňové řízení a daňové postupy, přitom tyto se odehrávají vždy uvnitř správy daní. V kontextu výše uvedeného je nutno rovněž přistupovat k interpretaci krajským soudem citovaného rozsudku NSS č. j.
1 Aps 1/2008-59, v němž se konstatuje, že „(z)ákladním předpokladem pro provedení místního šetření je existence souvislosti s určitým konkrétním daňovým řízením, v případě místního šetření se při překročení zákonných mezí, tj. i v případě provádění místního šetření bez souvislosti s konkrétním daňovým řízením, může jednat o nezákonný zásah.“ V této souvislosti lze odkázat na další judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008-134, v němž se konstatuje, že „(m)ístní šetření podle § 15 daňového řádu není zákonem blíže definováno a jedná se o institut zařazený v obecných ustanoveních, tudíž použitelný v jakékoliv fázi řízení.
Místní šetření může být úkonem samostatným i úkonem prováděným např. v rámci daňové kontroly. Stejně tak se může jednat o šetření spočívající v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více úkonů a jeho výsledek může být podchycen v jednom či více protokolech; omezením je jen, aby jím nebyla nahrazována daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká“. Charakterem místního šetření se zabýval Nejvyšší správní soud např. již i ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, v němž vyslovil, že „(c)ílem místního šetření je získávání předběžných informací, jež by bylo možné poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně.
Informace takto získané jsou informacemi podkladovými, přičemž prostředkem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil a prověřil řádně daňový základ, je daňová kontrola, která umožňuje zjištění rozhodných skutečností při zachování práv daňového subjektu.“
V projednávané věci je souvislost s konkrétní (byť tato nebyla postavena najisto) daňovou povinností zcela zjevná. Podle ust. § 101 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních předmětem daně jsou tabákové výrobky; tabákovými výrobky se dle odst. 2 cit. ustanovení rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. Skutečnost, zda se jedná o tabák ke kouření či nikoli byla předmětem místního šetření. Právě tato skutečnost byla rozhodná pro závěr o tom, zda u žalobce daňová povinnost existuje či nikoli.
Správce daně místně příslušný (CÚ Benešov) postupoval zcela v intencích zákona, pokud s využitím ust. § 5 zákona o správě daní a poplatků dožádal stěžovatele o provedení místního šetření, jehož cílem bylo ověření informací, které v rámci vyhledávací činnosti získal a které nepochybně měly (mohly mít) souvislost s daňovou povinností žalobce; existovala zde tedy zjevná logická příčinná souvislost. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v dané věci nebyla dána souvislost s konkrétně vymezeným předmětem správy daně (s konkrétním daňovým řízením).
Jak vyhledávací činnost (v rámci níž správce daně místně příslušný žalobci CÚ Benešov zjistil, že žalobce nakoupil tabák), tak místní šetření (které bylo v souladu se zákonem provedeno na základě dožádání stěžovatelem) vždy musí mít souvislost se stanovením daně. To však neznamená, že daň nakonec skutečně stanovena bude; správce daně však musí mít takové indicie, které mohou pro konkrétní daňovou povinnost důvodně svědčit, jak tomu bylo i v projednávané věci.
Správce daně může shromažďovat údaje, vyhledávat důkazní prostředky, provádět místní šetření, apod. jsou-li potřebné pro správu daní, to však vždy jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní (daň ve správné výši stanovit a vybrat). Nelze proto vyhledávací činnost nebo místní šetření např. provádět ohledně toho, co již nemůže vést k uložení povinnosti, např. proto, že již nastala prekluze. Daňová povinnost má svůj rozměr věcný (daný cílem správy daní) a rozměr časový ohraničený lhůtami, proto jakékoli vybočení z takto ohraničeného prostoru, tedy např. zjišťování skutečností mimo něj se nacházejících, je nutno považovat za nezákonné.
Tak tomu však v dané věci nebylo. Lze tedy uzavřít, že stěžovatel nepostupoval v rozporu se zákonem, provedl-li na základě dožádání u žalobce místní šetření za účelem ověření konkrétních zjištění, která byla v předchozím řízení zjištěna a samotným žalobcem do protokolu u CÚ Benešov stvrzena. Nejvyšší správní soud však shledal pochybení stěžovatele v samotném faktickém provedení místního šetření.
Při místním šetření je stanovena daňovému subjektu i dalším přítomným osobám povinnost poskytovat správci daně potřebnou pomoc nebo součinnost. Tuto součinnost žalobce poskytl. Daňový subjekt i další osoby jsou povinny strpět případná opatření správce daně, současně je však stanovena povinnost správce daně postupovat tak, aby byla šetřena práva povinných osob. Již v průběhu místního šetření žalobce namítal nezákonnost provedeného odběru vzorků, resp. neexistenci právního titulu k takovému postupu, žádal mimo jiné, aby před samotným odběrem vzorků byl seznámen s veškerými normativy, dle kterých bude stěžovatel při odběru vzorků postupovat, tj. s technologií odběru vzorků. Tomuto požadavku však stěžovatel nevyhověl s odkazem na skutečnost, že se jedná o interní předpis.
Nejvyšší správní soud však takový postup považuje za nepřípustný. Je-li zasahováno do majetku žalobce za účelem odběru kontrolních vzorků, nelze neposkytnout informace o způsobu, jakým bude odběr proveden (např. množství, počet odběrů, stanovená teplota, technika odběru - dle povahy vzorku, apod.) s odkazem, že se jedná o interní pokyny. Nejvyšší správní soud se problematikou interních pokynů, byť v souvislosti s poskytováním informací, zabýval již v rozsudku ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 28/2007-89, přitom uvedl mimo jiné:...
„(p)ředmětem vnitřního předpisu mohou být různé skutečnosti. Zpravidla se jedná o organizační řád, spisový řád, skartační řád, docházkový systém, popř. další předpisy týkající se organizace a chodu „uvnitř“ úřadu. Není na druhou stranu vyloučeno, aby interním předpisem byly upraveny i pracovní postupy a konkretizace úkolů, vyplývající z působnosti úřadu jako provedení předpisu úřadu vyššího; mohou v nich být stanoveny interní toky informací a konkrétní instrukce, v případě správce daně např. postupy při vkládání dat do automatizovaného daňového systému, způsoby ověřování důvěryhodnosti daňových subjektů, kriteria hodnocení kontrolní činnosti, způsoby výměny informací mezi státními orgány, zásady dohlídkové činnosti, apod. ......(t)ýkají-li se však zmiňované interní „Pokyny“ výkonu veřejné správy, tedy činnosti správce daně, jakožto orgánu veřejné moci, navenek, ve vztahu k veřejnosti a upravují-li aplikační postupy stran jednotlivých ustanovení daňových zákonů, nelze je, jakkoli jsou takto označeny, považovat za informace vyloučené z práva na jejich poskytnutí těm, jichž se postupy v nich upravené bezprostředně týkají.“
Závěry vyslovené v tomto rozsudku jsou aplikovatelné i v projednávané věci. Uplatňuje-li správce daně vůči osobě, která je povinna při místním šetření správci daně poskytnout potřebnou součinnost a strpět opatření správce daně (zde mimo jiné i odběr vzorků vybraných výrobků), přitom správce daně zasahuje do majetku této osoby, je správce daně povinen poskytnout informace o technologii prováděného odběru. Této povinnosti se nelze zbavit odkazem na interní povahu předpisu, dle kterého je odběr prováděn.
Daňový subjekt má právo být seznámen zejména s tím v jakém rozsahu a jakým způsobem bude odběr proveden. V opačném případě (je-li mu technologie odběru „utajena“) je mu proti případnému nesprávnému postupu při odběru odepřena možnost jakékoli obrany. V případě stěžovatele se tedy jednalo o procesní pochybení, které však nemá povahu nezákonného zásahu. Pokud by místní šetření, resp. jeho výsledky byly dále hodnoceny a použity jako důkaz v daňovém řízení, jehož výsledkem by bylo stanovení spotřební daně, může žalobce procesně vadný postup při místním šetření (nesprávný postup při odběru vzorků) napadnout v rámci žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně dle § 65 s.
ř. s.
O nezákonnost zásahu v podobě provádění místního šetření by se mohlo jednat pouze tehdy, pokud by stěžovatel nebyl oprávněn jednak provádět místní šetření a jednak provádět odběr vzorků. Pro oba tyto úkony však existuje opora v zákoně; stěžovatel tak uvedené úkony prováděl v rámci své zákonem stanovené pravomoci a v mezích své působnosti. Nelze proto vyloučit, že místní šetření mohou být u žalobce prováděna kdykoli později. Procesní vady při těchto úkonech představují nepochybně vadu řízení, kterou však lze namítat a priori v rámci řádného opravného prostředku proti rozhodnutí ve věci samé ( tj. rozhodnutí o stanovení daně, popř. v rozhodnutí o registraci ke spotřební dani), resp. v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 s. ř. s.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal nezákonnost zásahu, spočívajícím v provedení místního šetření u žalobce dne 19. 11. 2008, nezabýval se již otázkou hrozby opakování zásahu, neboť takové úvahy jsou již zcela nadbytečné. Tato úvaha by byla na místě pouze tehdy, pokud by zásah byl shledán nezákonným.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že krajský soud pochybil, shledal-li v provedení místního šetření u žalobce dne 19. 11. 2008 nezákonný zásah, proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem výše vysloveným. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 22. července 2011
JUDr. Lenka Matyášová předsedkyně senátu