U S N E S E N Í
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 22. 4. 2015 o
dovoláních, která podali obviněná J. R. , a obviněný Ing. M. B. , proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 6 To 337/2014,
jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu Plzeň-jih pod sp.
zn. 1 T 60/2012, t a k t o :
Podle § 265k odst. 1 tr. řádu se ohledně obviněné J. R. z r u š u j í
rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 12. 2014, sp. zn. 6 To 337/2014, a
jemu předcházející rozsudek Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 20. 10. 2014, sp.
zn. 1 T 60/2012.
Podle § 265k odst. 2 tr. řádu se zrušují všechna další rozhodnutí obsahově
navazující na zrušené části citovaných rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k
níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle § 265l odst. 1 tr. řádu se p ř i k a z u j e Okresnímu soudu Plzeň-
jih, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněného Ing. M.
B. o d m í t á .
Rozsudkem Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 20. 10. 2014, sp. zn. 1 T 60/2012,
byla obviněná J. R. uznána vinnou pokusem zločinu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c)
zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále
ve zkratce „tr. zákoník“). Týmž rozsudkem byl obviněný Ing. M. B. uznán vinným
organizátorstvím zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle
§ 24 odst. 1 písm. a) a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku.
Za to byl obviněné J. R. uložen podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí
svobody v trvání 2 roků, jehož výkon jí byl podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1
tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 a 1/2 roku. Obviněný
Ing. M. B. byl podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí
svobody v trvání 2 roků a 7 měsíců, jehož výkon mu byl podle § 81 odst. 1 a §
82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 a 1/2
roku.
Proti citovanému rozsudku soudu prvního stupně podali obvinění J. R. a Ing. M.
B. odvolání, o kterých rozhodl Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 17. 12.
2014, sp. zn. 6 To 337/2014. Odvolací soud z podnětu odvolání obou obviněných
podle § 258 odst. 1 písm. d), e), odst. 2 tr. řádu zrušil napadený rozsudek
Okresního soudu Plzeň-jih ve výrocích o uložených trestech a podle § 259 odst.
3 tr. řádu při nezměněném výroku o vině znovu rozhodl o trestech. Odvolací soud
uložil obviněné J. R. podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí svobody v
trvání 2 roků, jehož výkon jí byl podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1 tr.
zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 18 měsíců, a obviněnému
Ing. M. B. podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 2
roků a 6 měsíců, jehož výkon mu byl podle § 81 odst. 1 a § 82 odst. 1 tr.
zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 a 1/2 roku.
Oba obvinění podali prostřednictvím svých obhájců proti tomuto rozsudku
Krajského soudu v Plzni dovolání, která shodně opřeli o dovolací důvod uvedený
v § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Obviněný Ing. M. B. uplatnil i dovolací
důvod podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. řádu.
Obviněná J. R. zpochybnila naplnění subjektivní stránky pokusu zločinu zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle 21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst.
2 písm. c) tr. zákoníku. Obviněná popřela, že by měla, byť i nepřímý úmysl
vylákat pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., neoprávněnou
výhodu na dani z přidané hodnoty. Jak dále zdůraznila, pachatel úmyslného
trestného činu, jehož znakem je způsobení škodlivého následku, musí mít alespoň
rámcovou představu o tom, že dojde k takovému následku, a buď ho chce způsobit,
anebo je s ním alespoň srozuměn. Podle názoru obviněné ze skutkových zjištění
soudu prvního stupně však nelze usuzovat na její srozumění se vznikem následku
toho trestného činu, které je jí kladeno za vinu. Obviněná zopakovala svou
obhajobu, podle níž všechny sporné daňové doklady včetně dobropisů vystavila na
přímý pokyn spoluobviněného Ing. M. B., jenž fakticky jednal za obchodní
společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o. Poukázala na to, že v okamžiku podání
daňového přiznání neměla tytéž informace, kterými ve vytýkacím řízení
disponoval příslušný finanční úřad a později i soudy obou stupňů. Obviněná
vyhotovila daňové dobropisy v návaznosti na jednostranný zápočet tzv.
penalizačních faktur, ke kterému jí dal pokyn spoluobviněný Ing. M. B..
Obviněná konzultovala otázku započtení s právní kanceláří a dospěla k závěru,
že v této věci protichůdné pohledávky splynuly ke dni 31. 3. 2011, kdy došlo k
jejich jednostrannému započtení. Protože do termínu podání daňového přiznání k
dani z přidané hodnoty, tedy do dne 25. 4. 2011, byly jednostranné zápočty
řádně doručeny druhé straně, nezbývalo jí z účetního hlediska jiné řešení, než
podat daňové přiznání v té podobě, v jaké je založeno v trestním spise.
Vyjádření druhého účastníka zápočtu, který odmítl akceptovat jednostranný
zápočet, je z května 2011, takže obviněná s ním nemohla být seznámena před
podáním daňového přiznání. Pokud jde o neoprávněně vystavenou fakturu za
provedené práce pro obchodní společnost Royal Energy, s. r. o., podle obviněné
kontrola podnikání daňového subjektu byla mimo rámec její činnosti, přičemž
nebylo v jejích silách a časových možnostech objíždět stavby. Jak dále obviněná
připomněla, účetní není jakýmsi spolupodnikatelem klienta a nemůže nést
odpovědnost za jeho protiprávní činnost. Obchodní společnost Optimal Solutions
CZ, s. r. o., jí zaslala podklady k vystavení faktury a obviněné nezbylo nic
jiného, než zpracovat tyto doklady podle pokynů klienta a zaúčtovat je způsobem
souladným s právními předpisy. Obviněná zdůraznila, že neměla žádný logický
motiv k úmyslnému vylákání výhody na dani. Navíc si byla s ohledem na své
zkušenosti naprosto jistá tím, že s ohledem na výši nárokovaného nadměrného
odpočetu daně z přidané hodnoty finanční úřad před vyměřením daně ve věci
zahájí vytýkací řízení, což také učinil.
Obviněná rovněž poukázala na skutečnost, že odsuzující rozsudek Okresního soudu
Plzeň-jih je v pořadí třetím meritorním rozhodnutím tohoto soudu. Nejdříve soud
prvního stupně po provedeném hlavním líčení dne 23. 1. 2013 usnesením podle §
223 odst. 2 tr. řádu zastavil její trestní stíhání z důvodu uvedeného v § 172
odst. 2 písm. c) tr. řádu, neboť podle závěru soudu bylo dosaženo účelu
trestního stíhání vzhledem k okolnostem případu a chování obviněné po činu.
Toto rozhodnutí bylo ke stížnosti státního zástupce zrušeno a soud prvního
stupně po vrácení věci k novému projednání rozhodl tak, že obviněnou rozsudkem
ze dne 19. 2. 2014 podle § 226 písm. b) tr. řádu zprostil obžaloby, protože
podle soudu nebyla naplněna subjektivní stránka trestného činu zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr.
zákoníku. Jestliže tedy podle obviněné lze její jednání hodnotit za stejného
skutkového stavu věci s takto diametrálně odlišnými výsledky, pak lze důvodně
pochybovat o její vině.
Obviněná J. R. závěrem svého dovolání navrhla Nejvyššímu soudu, aby zrušil
napadený rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního
stupně a aby přikázal věc soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
Obviněný Ing. M. B. s odkazem na dovolací důvod uvedený v § 265b odst. 1 písm.
g) tr. řádu namítl, že rozhodnutí soudů obou stupňů jsou zatížena tzv.
extrémním nesouladem mezi provedenými důkazy a právním posouzením. Podle názoru
obviněného soudy nepostupovaly důsledně podle § 2 odst. 5, 6 tr. řádu,
nepřihlédly k poznatkům svědčícím v jeho prospěch a přiklonily se ke skutkové
verzi pro něj nepříznivé, čímž měly porušit „zásadu in dubio pro reo“. Obviněný
považuje za vadné zejména skutkové zjištění, že dal jasné pokyny spoluobviněné
J. R., aby vydala a zaúčtovala sporné daňové doklady a neoprávněně nárokovala
nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Podle mínění obviněného ve skutečnosti
šlo o profesní pochybení spoluobviněné, které mu nemůže být kladeno za vinu.
Jak dále obviněný zdůraznil, ke správnému posouzení skutku se zpravidla nelze
obejít bez spolehlivého zjištění, jakou pohnutkou byl pachatel veden. Přitom
obviněný byl obchodním ředitelem obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s.
r. o., a nikoli jejím jednatelem, takže nebyl odpovědný za špatnou finanční
situaci této obchodní společnosti, která vedla ke vzniku úpadku, a ani neměl
povinnost podat insolvenční návrh. Podle obviněného proto nemůže obstát závěr
soudů nižších stupňů, že dal obviněné J. R. pokyn k vyhotovení sankčních faktur
a dobropisů, jejichž jediným účelem bylo snížit výši záloh zaplacených
odběrateli a současně neoprávněně nárokovat nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty. V souvislosti s motivem činu obviněný upozornil i na skutečnost, že v
případě dokonání trestného činu a vzniku škodlivého následku by státem
vyplacené finanční prostředky připadly do majetkové podstaty dlužníka v úpadku
a byly by použity k zaplacení pohledávek věřitelů, takže obviněný by z toho
neměl pro sebe žádný zisk.
V návaznosti na výhrady vůči existenci motivu činu obviněný zpochybnil i
naplnění subjektivní stránky organizátorství zločinu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 24 odst. 1 písm. a) a § 240 odst. 1, odst. 2
písm. c) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným. Jak v této souvislosti obviněný
připomněl, úmysl organizátora musí zahrnovat i vznik škodlivého následku,
kterým je v tomto případě vylákání daňové výhody, přičemž takový škodlivý
následek svým jednáním rozhodně nechtěl způsobit a ani s ním nebyl srozuměn.
Nejlépe o tom podle obviněného svědčí skutečnost, že v případě dokonání činu by
vylákaná výhoda na dani z přidané hodnoty připadla do majetkové podstaty
dlužníka v úpadku. Podle názoru obviněného trestná součinnost ve formě
organizátorství vyžaduje, aby organizátor disponoval všemi zásadními
informacemi a pohyboval se v předmětné oblasti natolik fundovaně, aby mohl s
vizí následku udílet dílčí pokyny k tomu, aby bylo dosaženo škodlivého následku
trestného činu. Obviněný však není osobou znalou účetních a daňových předpisů a
při svém jednání se řídil platně uzavřenými smlouvami. „Sankcionování“
odběratelů bylo podle něj v souladu s právními předpisy a vycházelo z
existujících závazkových vztahů.
K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. řádu obviněný namítl, že
v napadeném rozsudku chybí výrok o vině, protože odvolací soud z podnětu
odvolání obviněného, které směřovalo proti výrokům o vině a trestu, zcela
zrušil rozsudek soudu prvního stupně a znovu rozhodl pouze o trestu.
Závěrem svého dovolání obviněný Ing. M. B. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil
napadené rozhodnutí v části týkající se tohoto dovolatele a aby poté sám ve
věci rozhodl, popřípadě aby přikázal Krajskému soudu v Plzni věc v potřebném
rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
Nejvyšší státní zástupce se do dne vydání tohoto rozhodnutí Nejvyššího
soudu nevyjádřil k dovoláním obviněných.
Nejvyšší soud po zjištění, že u obou obviněných byly splněny všechny formální a
obsahové podmínky k podání dovolání, dospěl k následujícím závěrům.
Oba obvinění uplatnili dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu,
který je naplněn, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení
skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jak vyplývá z dikce
citovaného dovolacího důvodu, je dán jen tehdy, když skutek, pro který byl
obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v
něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného
činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v okolnosti, že
rozhodná skutková zjištění, z nichž vycházely soudy nižších stupňů, neposkytují
dostatečný podklad pro závěr o tom, zda je stíhaný skutek vůbec trestným činem,
popřípadě o jaký trestný čin se jedná. Podobně to platí o jiném nesprávném
hmotněprávním posouzení, které lze dovodit pouze za situace, pokud byla určitá
skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na
ni dopadalo.
Obviněný Ing. M. B. však v části svého dovolání nevytýká soudům nižších stupňů
žádné pochybení při výkladu a použití hmotného práva ve výše uvedeném smyslu,
protože neuvádí, podle jakého jiného ustanovení trestního zákoníku měl být
posouzen jím spáchaný skutek a – kromě níže zmíněné námitky ohledně nedostatku
svého zavinění – ani nekonkretizuje, které zákonné znaky organizátorství
zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 24 odst. 1
písm. a) a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným,
nebyly naplněny. Obviněný totiž vytýká procesní pochybení v různých směrech, a
to především porušení ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. řádu o dokazování a
hodnocení důkazů, pravidla „in dubio pro reo“ a popřípadě též to, že odvolací
soud měl dát soudu prvního stupně pokyny k hodnocení důkazů. Přitom obviněný
popírá skutkový stav, z něhož vycházely soudy nižších stupňů, a předkládá jeho
vlastní verzi, zejména pokud jde o otázku své účasti na jednání, jímž došlo k
vylákání daňové výhody. Zároveň zde obviněný shledává tzv. extrémní nesoulad
mezi skutkovým zjištěním a právními závěry soudů nižších stupňů. Takové námitky
se ovšem nijak netýkají právního posouzení toho skutku, který je obsažen ve
výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, ani jiného hmotněprávního
posouzení, jak o tom svědčí i skutečnost, že obviněný v této souvislosti
nepoukázal na žádné ustanovení hmotného práva, které mělo být porušeno.
Formulace dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který
uplatnili oba obvinění, přitom znamená, že předpokladem jeho naplnění je
nesprávný výklad a použití hmotného práva, ať již jde o právní posouzení skutku
nebo o hmotněprávní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů, včetně
jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, ovšem neupravuje
hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §
2 odst. 5, 6, § 89 a násl., § 207 a násl. a § 263 odst. 6, 7 tr. řádu. Vzhledem
k tomu nemůže obstát ani tvrzení obviněného Ing. M. B., podle kterého soudy
nižších stupňů založily svá rozhodnutí na důkazně nepodložených závěrech a na
nesprávném hodnocení důkazů, neboť taková argumentace se vůbec netýká otázek
hmotného práva, jejichž řešení je podstatou uplatněného dovolacího důvodu, ale
jen zpochybňuje skutkové závěry soudů nižších stupňů a vyjadřuje nesouhlas s
hodnocením provedených důkazů.
Uplatněnému dovolacímu důvodu podle § 256b odst. 1 písm. g) tr. řádu pak
odpovídají jen ty námitky obviněných, jimiž zpochybnili naplnění subjektivní
stránky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §
21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, resp. jeho
organizátorství podle § 24 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
K tomu Nejvyšší soud připomíná, že zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším
rozsahu zkrátí daň nebo jinou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na dani nebo
některé z povinných plateb. Z hlediska subjektivní stránky se zde k trestní
odpovědnosti vyžaduje úmyslné zavinění pachatele, přičemž postačí i úmysl
nepřímý podle § 15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku, tj. jestliže pachatel ví o
tom, že svým jednáním může ve větším rozsahu zkrátit daň nebo jinou povinnou
platbu anebo vylákat výhodu na dani či jiné povinné platbě, a je s tímto
následkem srozuměn. Pokud jde o těžší následek v podobě značného rozsahu
zkrácení daně nebo jiné povinné platby podle § 240 odst. 2 písm. c) tr.
zákoníku, postačí ve vztahu k němu zavinění z nedbalosti [§ 17 písm. a) tr.
zákoníku]. Pokus trestného činu je trestný podle trestní sazby stanovené na
dokonaný trestný čin (§ 21 odst. 2 tr. zákoníku) a trestní odpovědnost
účastníka se zásadně posuzuje stejně, jako je tomu u pachatele trestného činu
(§ 24 odst. 2 tr. zákoníku). Pro úplnost Nejvyšší soud připomíná, že subjekt
daně (plátce nebo poplatník daně) a subjekt trestného činu zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby (pachatel) nemusí být totožné osoby (viz
rozhodnutí pod č. 25/1968-I. Sb. rozh. tr.).
Nevyšší soud zjistil z trestního spisu vedeného u Okresního soudu Plzeň-jih pod
sp. zn. 1 T 60/2012 následující nesporné skutečnosti. Obchodní společnost
Optimal Solutions CZ, s. r. o., byla plátcem daně z přidané hodnoty s měsíčním
zdaňovacím obdobím. Její rozhodující činnost spočívala v dodávkách a montážích
dílů fotovoltaických elektráren. Vzhledem k tomu, že se jednalo o finančně
náročné dodávky, bylo běžnou praxí přijímání vysokých záloh od odběratelů. Tyto
zálohy zakládaly v souladu s ustanovením § 21 odst. 1, 9 zákona č. 235/2004
Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (účinném v rozhodné
době, dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), povinnost obchodní
společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., přiznat daň z přidané hodnoty na
výstupu a odběratelům právo na odpočet této daně. Obviněná J. R. byla na
základě smlouvy ze dne 1. 9. 2008 odpovědná za správnost vedení účetnictví
obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a podle generální plné
moci ze dne 28. 2. 2010 byla oprávněná v jejím zastoupení podávat daňová
přiznání a jednat za ni v daňovém řízení. Ředitelem jmenované obchodní
společnosti a tím, kdo byl odpovědný za její vedení, byl v roce 2011 obviněný
Ing. M. B..
Ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, která odvolací soud označil za
správná a úplná, pak dále vyplývá, že dne 27. 4. 2011 obviněná J. R. podala v
zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., přiznání k dani
z přidané hodnoty za měsíc březen 2011, v němž neoprávněně vykázala „záporná“
uskutečnitelná zdanitelná plnění v celkové výši 29 083 845 Kč a nárokovala
nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 4 863 428 Kč. Ještě před
podáním daňového přiznání totiž udělil obviněný Ing. M. B. z titulu své funkce
obviněné J. R. pokyny, aby s datem 31. 3. 2011 vystavila a zanesla do evidence
pro daňové účely za zdaňovací období měsíce březen 2011 fakturu na částku ve
výši 8 825 600 Kč za provedené práce pro obchodní společnost Royal Energy, s.
r. o., a dále aby vyhotovila tzv. penalizační faktury pro obchodní společnosti
Natural Stones CZ, s. r. o., a CES, s. r. o., a ty obratem započetla proti
pohledávkám těchto odběratelů na vrácení záloh na kupní cenu, a vystavila tak
daňové dobropisy na celkovou částku ve výši 26 444 070,90 Kč. Obviněná J. R.
postupovala podle pokynů obviněného Ing. M. B., přestože s ohledem na
ustanovení § 21 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty neměla
zmíněnou fakturu vystavit a zahrnout do daňového tvrzení za měsíc březen 2011,
protože ke dni 31. 3. 2011 nedošlo k převzetí díla objednatelem, a vystavením
daňových dobropisů k zaplaceným zálohám na kupní cenu porušila ustanovení § 42
odst. 1 písm. e), odst. 4 písm. a) a § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty, protože zálohy nebyly vráceny a provedené jednostranné zápočty nebyly
druhou stranou akceptovány, tedy nedošlo k uskutečnění deklarovaných
zdanitelných plnění.
Pokud jde o zavinění, které je obligatorním znakem subjektivní stránky
trestného činu, v popisu skutku ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního
stupně je uvedeno, že obvinění jednali v úmyslu neoprávněně snížit daň z
přidané hodnoty na výstupu i celkovou daňovou povinnost a neoprávněně získat
plnění ve formě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Oba obvinění tedy
měli jednat v přímém úmyslu podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
Nejvyšší soud považuje tento právní závěr za správný zatím jen ve vztahu k
obviněnému Ing. M. B..
Soud prvního stupně na s. 7 a 8 odůvodnění svého rozsudku dovodil přímý úmysl
obviněného Ing. M. B. ze skutečnosti, že právě on dal zcela jasné pokyny
účetní, tj. obviněné J. R., k vydání faktury a daňových dobropisů, o kterých
věděl, že neodpovídají realizovaným zdanitelným plněním a neoprávněně snižují
daň z přidané hodnoty na výstupu. Jak dále soud prvního stupně zdůraznil,
obviněný fakticky řídil obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., vše
se dělo s jeho vědomím a souhlasem, zatímco jednatelé vykonávali svou funkci
jen formálně. Tyto skutečnosti vyplynuly ze svědeckých výpovědí jednatelů, tedy
J. B. a P. H., dále zaměstnankyň L. K. nebo J. V. a také zástupců odběratelů J.
S. nebo Bc. R. T.. Když se pak jmenovaná obchodní společnost dostala pod
vedením obviněného do velmi špatné finanční situace a hrozilo prohlášení
úpadku, obviněný se rozhodl k tomu, aby změnil její aktiva a umořil dluhy tím,
že zdánlivě sníží výši zaplacených záloh, přestože je fakticky nevrátil
odběratelům. Tím obviněný současně vědomě fingoval neexistující zdanitelná
plnění na výstupu.
S poukazem na tato východiska nelze soudům nižších stupňů vytknout nesprávnost
právního závěru, podle něhož obviněný Ing. M. B. jednal v přímém úmyslu
směřujícím k tomu, aby porušil zájem chráněný ustanovením § 240 odst. 1 tr.
zákoníku, tj. zájem státu na správném vyměření daně či jiné povinné platby.
Skutková zjištění totiž vypovídají o tom, že právě obviněný z pozice výkonného
ředitele obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako daňového
subjektu dal pokyn spoluobviněné J. R., která pracovala pro tento daňový
subjekt a byla vázána jeho pokyny, aby vyhotovila a zanesla do evidence pro
daňové účely daňové doklady, o nichž obviněný věděl, že deklarují zdanitelná
plnění na výstupu, která reálně nenastala, a na jejichž základě spoluobviněná
J. R. v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o.,
nárokovala nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty v rozsahu téměř 5 milionů
korun.
Námitky obviněného Ing. M. B., že napadené rozhodnutí trpí tzv. extrémním
nesouladem mezi provedenými důkazy a tím skutkovým zjištěním, podle něhož
obviněná J. R. jednala na podkladě jeho pokynů, nespadají pod dovolací důvod
uvedený v § 265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Nejvyšší soud proto pouze ve
stručnosti odkazuje na podrobné a přesvědčivé odůvodnění rozsudku soudu prvního
stupně na s. 5 a 6, kde se soud řádně vypořádal s rozpory ve výpovědích obou
obviněných, přesvědčivě vysvětlil, proč pokládá za věrohodné tvrzení
spoluobviněné J. R., že jen plnila pokyny obviněného, a přiléhavě přitom
odkázal na znění e-mailové komunikace ze dne 9. 4. 2011 a na shora zmíněné
svědecké výpovědi.
Soudy obou stupňů se náležitě zabývaly i motivem obviněného. Shledaly ho v tom,
že obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., která byla v podstatě
rodinným podnikem obviněného, se nacházela od konce roku 2010 ve velmi špatném
ekonomickém stavu, který dne 31. 1. 2011 vyústil v zahájení insolvenčního
řízení, v němž reálně hrozilo prohlášení úpadku. Pokud obviněný namítal svou
údajnou neznalost účetnictví, soudy nižších stupňů správně poukázaly na jeho
výpověď, v níž uvedl, že ví, co je daňový dobropis, kdy se vystavuje a jaké
jsou jeho účinky. Za správný pak lze pokládat i závěr soudů nižších stupňů,
podle něhož ani skutečnost, že finanční prostředky z neoprávněně nárokovaného
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty by musely být použity k úhradě
pohledávek věřitelů, rozhodně obviněného nemůže zbavit viny za úmyslně spáchaný
daňový delikt. Ostatně insolvenční soud rozhodl o úpadku obchodní společnosti
Optimal Solutions CZ, s. r. o., a o ustanovení insolvenčního správce až dne 22.
6. 2011 (viz usnesení Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 6. 2011, sp. zn. KSPL
54 INS 5454/2011). Do té doby za dlužníka stále fakticky jednal obviněný Ing.
M. B., protože insolvenční soud neomezil dlužníka v nakládání s majetkovou
podstatou a neustanovil předběžného insolvenčního správce.
Podle názoru Nejvyššího soudu sice právní kvalifikace skutku spáchaného
obviněným Ing. M. B. trpí vadou v posouzení formy trestné součinnosti, taková
vada ovšem vyznívá ve prospěch obviněného a ten ji svém dovolání ani nevytkl.
Obviněný byl totiž uznán vinným účastí na zločinu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku jako
organizátor podle § 24 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Správně však měl být
obviněný posouzen podle § 22 odst. 1 tr. zákoníku jako pachatel nebo podle § 23
tr. zákoníku jako spolupachatel zmíněného trestného činu. Subjekt daně (plátce,
poplatník) nemusí být totožný se subjektem (pachatelem) trestného činu zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby a není možné zaměňovat daňovou
odpovědnost s trestní odpovědností za zkrácení daně (viz již zmíněné rozhodnutí
pod č. 25/1968-I. Sb. rozh. tr.). Jinými slovy obviněný Ing. M. B. mohl spáchat
posuzovaný trestný čin jako jeho pachatel, přestože nebyl statutárním orgánem
(resp. jeho členem) obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jako
subjektu daně, ani ji nezastupoval v daňovém řízení. Rozhodující je, že
obviněný jako ředitel jmenované obchodní společnosti, která měla daňové
povinnosti, úmyslně ovlivnil správnost údajů uvedených v daňovém přiznání s
vědomím, že tím neoprávněně získá pro obchodní společnosti Optimal Solutions
CZ, s. r. o., výhodu na dani z přidané hodnoty v řádu milionů korun. Tuto
právní vadu okrajově zmínil odvolací soud již ve svém usnesení ze dne 30. 7.
2014, sp. zn. 6 To 87/2014. Jak ovšem odvolací soud správně uzavřel, jde o
vadu, kterou nelze v novém řízení odstranit s ohledem na zákaz „reformationis
in peius“ (zákaz změny rozhodnutí k horšímu) zakotvený v § 264 odst. 2 tr.
řádu, protože proti prvnímu odsuzujícímu rozsudku v této věci, jímž je rozsudek
Okresního soudu Plzeň-jih ze dne 23. 1. 2013, sp. zn. 1 T 60/2012 (č. l. 449
trestního spisu), který byl zrušen unesením Krajského soudu v Plzni ze dne 13.
11. 2013, sp. zn. 6 To 218/2013 (č. l. 493 trestního spisu), podal odvolání
pouze obviněný Ing. M. B..
Ohledně obviněné J. R. Nejvyšší soud naopak konstatuje, že právní závěr o
naplnění subjektivní stránky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr.
zákoníku, jehož spácháním byla uznána vinnou, zatím neodpovídá rozhodným
skutkovým zjištěním vyjádřeným ve skutkové větě ve výroku o vině v rozsudku
soudu prvního stupně. Tato skutková věta je navíc v rozporu s odůvodněním
rozsudků soudů obou stupňů. Zatímco podle popisu skutku měla obviněná jednat se
stejným, tj. přímým úmyslem, jako její spoluobviněný Ing. M. B., v odůvodnění
svých rozhodnutí soudy obou stupňů tvrdí, že obviněná jednala v nepřímém úmyslu
podle § 15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku.
Pokud jde o zavinění obviněné J. R., podle soudu prvního stupně (viz s. 7
odůvodnění jeho rozsudku) sice prokazatelně postupovala na základě pokynů
obviněného Ing. M. B., ale jako účetní musela vědět, „že předmětné daňové
doklady nejsou náležitě zaúčtovány do daňového přiznání“, takže nemohlo jít jen
o její profesní pochybení. Soud zde poukázal na Smlouvu o poskytování služeb
vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008, uzavřenou mezi obviněnou jako
poskytovatelkou služeb a obchodní společností Optimal Solutions CZ, s. r. o.,
jako objednatelem (viz č. l. 200 trestního spisu). Jak dále soud prvního stupně
zdůraznil, obviněná nedostála povinnostem vyplývajícím pro ni z ustanovení čl.
IV. této smlouvy, tedy aby postupovala při zpracování účetnictví s odbornou
péčí a podle platných předpisů a aby oznámila objednateli všechny okolnosti,
které zjistí při vedení účetnictví a jež mohou mít vliv na změnu jeho pokynů.
Při vystavení daňových dokladů totiž obviněná postupovala v rozporu s
ustanoveními § 43 odst. 4 písm. h) a § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty ve znění účinném do 31. 3. 2011 a uplatnila nárok na odpočet daně z
přidané hodnoty za zdanitelná plnění, která se ve zdaňovacím období
neuskutečnila. Soud prvního stupně odůvodnil závěr o zavinění obviněné J. R. ve
formě nepřímého úmyslu dále tím, že na základě své odborné kvalifikace a
předchozích zkušeností s vytýkacím řízením obviněná musela vědět, že daňové
přiznání není podloženo příslušnými účetními doklady, takže musela být i
srozuměna s tím, že se pokouší pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s.
r. o., vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty.
Odvolací soud označil tuto argumentaci za správnou a nijak ji nerozšířil (viz
s. 13 napadeného rozsudku).
Nejvyšší soud nezpochybňuje, že obviněná J. R. byla odpovědná za vedení
účetnictví obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., a byla zmocněna
k tomu, aby za tento subjekt daně zpracovala a odevzdala správci daně daňové
přiznání. Správný je i závěr soudů nižších stupňů, podle něhož obviněná při
vyhotovení přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2011 porušila
shora citovaná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v
době spáchání skutku, a také ustanovení § 21 odst. 6 písm. a) a § 42 odst. 1
písm. e), odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, v důsledku čehož chybně
nárokovala v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o.,
vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 4 863 428 Kč. Tato
zjištění ovšem bez dalšího neznamenají, že obviněná jednala s úmyslem
neoprávněně vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty pro obchodní společnost
Optimal Solutions CZ, s. r. o.
Podmínkou k tomu, aby jednání obviněné bylo posouzeno jako pokus trestného činu
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 a § 240
odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, je ovšem porušení shora citovaných
ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty s úmyslem způsobit tím následek
předpokládaný v základní skutkové podstatě tohoto trestného činu. Obviněná J.
R. by tedy musela chtít vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty nebo být s tím
alespoň srozuměna, a to nejméně ve větším rozsahu. Na zavinění obviněné a jeho
formu je přitom nutné usuzovat ze všech konkrétních okolností případu, za
kterých měl být posuzovaný čin spáchán, a nelze se omezit jen na jednu z nich.
Soudy nižších stupňů v odůvodnění svých rozhodnutí přiznaly zásadní význam
skutečnosti, že obviněná J. R. disponuje odbornými znalostmi, takže údajně je
velmi nepravděpodobné, aby z její strany šlo jen o profesní pochybení. Soudy se
však opomněly znovu zabývat tím, na co poukázal soud prvního stupně ve svém
prvním zprošťujícím rozsudku v této věci ze dne 19. 2. 2014, sp. zn. 1 T
60/2012, kterým obviněnou zprostil obžaloby, a to motivem, z něhož by se
obviněná měla úmyslně pokusit v zastoupení obchodní společnosti Optimal
Solutions CZ, s. r. o., vylákat výhodu na dani z přidané hodnoty. Motiv či
pohnutka sice není znakem skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr.
zákoníku, ale je nutné se s touto otázkou vypořádat v souvislosti se zaviněním
pachatele, jestliže určitý motiv či pohnutka může mít vliv na spolehlivý závěr
o existenci úmyslného zavinění pachatele či naopak o jeho vyloučení. Jak přitom
správně zdůraznil soud prvního stupně v nyní posuzované věci na s. 6 svého
rozsudku, u obviněné nebyl zjištěn žádný motiv, protože dostávala za své služby
pro obchodní společnost Optimal Solutions CZ, s. r. o., paušální měsíční
odměnu, která nebyla závislá na hospodářském výsledku tohoto plátce daně z
přidané hodnoty, ani na tom, jak bude vzhledem k činnosti obviněné
optimalizovaná výše jeho daňové povinnosti. Sjednaná odměna od obchodní
společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., činila jen asi 3 000 Kč měsíčně
(viz čl. III. Smlouvy o poskytování služeb vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008)
a podle zatím neprověřeného tvrzení obviněné byla jen jedním z mnoha jejích
příjmů. Za stávajících skutkových zjištění si tak lze jen obtížně představit,
proč by obviněná úmyslně právě za tohoto klienta podala nepravdivé daňové
přiznání a riskovala tím ztrátu živnosti a trestní stíhání.
Soudy nižších stupňů se zatím přesvědčivě nevypořádaly ani s obhajobou obviněné
J. R., podle níž fakturu na částku ve výši 8 825 600 Kč za provedené práce pro
obchodní společnost Royal Energy, s. r. o., vystavila a zaúčtovala podle pokynů
spoluobviněného Ing. M. B.. Sice si nevyžádala dokumentaci o předání a převzetí
díla ani jinak nezkontrolovala, zda došlo k jeho předání a převzetí, ale
spokojila se s vyjádřením spoluobviněného, podle kterého na základě jednání s
právníky zjistil, že je potřeba vyfakturovat část provedených prací. V
souvislosti s tímto tvrzením obviněná totiž poukázala na znění Smlouvy o
poskytování služeb vedení účetnictví ze dne 1. 9. 2008, kde je skutečně
zakotveno, že odpovídala jen za formální správnost účetních dokladů, a nikoli
za to, zda tyto doklady odpovídají skutečnosti (viz čl. VI. bod 2. zmíněné
smlouvy).
Pokud jde o daňové dobropisy, soudy nižších stupňů velmi pečlivě a správně
vyložily, proč byly vystaveny a zaúčtovány nesprávně, se stejnou pečlivostí se
ovšem již nezabývaly tím, že podle obsahu zajištěné e-mailové komunikace z
dubna 2011 obviněná J. R. při jejich vystavení a zaúčtování postupovala podle
přesných pokynů obviněného Ing. M. B., kterými byla podle shora citované
smlouvy zásadně vázána, a v době podání daňového přiznání prokazatelně ještě
nevěděla, že jednostranné zápočty nebyly druhou stranou uznány. Zjistila to až
po zahájení vytýkacího řízení.
Soudy nižších stupňů argumentovaly v neprospěch obviněné také výsledkem
vytýkacího řízení podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, za zdaňovací období měsíce července 2010 (č. l.
412 trestního spisu), ovšem zatím bez podrobnějšího vysvětlení významu této
skutečnosti v kontextu s dalšími skutkovými zjištěními. Jak přitom vyplývá ze
zprávy Finančního úřadu v Blovicích ze dne 7. 11. 2012 (č. l. 405 trestního
spisu), správce daně vedl do měsíce března 2011 celkem sedm vytýkacích řízení,
případně řízení k odstranění pochybností podle § 90 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, vůči obchodní společnosti Optimal
Solutions CZ, s. r. o., jako plátci daně z přidané hodnoty. Ve čtyřech
případech konstatoval, že nezjistil žádná pochybení, ve dvou případech došlo k
nesprávnému přiznání daně jen v zanedbatelném rozsahu s ohledem na obrat
subjektu daně a jen v případě, který vyzdvihly soudy obou stupňů, správce daně
zjistil zásadní vadu, jež vedla k neoprávněnému uplatnění nadměrného odpočtu
daně z přidané hodnoty ve větším rozsahu. Správce daně pak postup obviněné,
která předčasně zaúčtovala do zdaňovacího období za měsíc červenec 2010
zdanitelné plnění, k němuž reálně došlo až počátkem měsíce srpna 2010,
vyhodnotil jako omyl, ke kterému může v daňovém řízení dojít. Tomuto závěru
ovšem soudy zatím nevěnovaly žádnou pozornost.
V souvislosti s informací o dřívějších vytýkacích řízeních ze strany správce
daně se soudy nižších stupňů navíc měly vypořádat také s tvrzením obviněné J.
R., podle něhož lze stěží dovodit její srozumění se vznikem škodlivého následku
v podobě vylákání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, když si byla právě
s ohledem na četná předchozí vytýkací řízení proti plátci daně – obchodní
společnosti Optimal Solutions CZ, s. r. o., jistá tím, že i v tomto případě
správce daně zahájí ještě před vyměřením daně řízení k odstranění pochybností,
k čemuž také skutečně došlo. Správnost jejího odhadu potvrdila v hlavním líčení
i svědkyně Bc. J. J., zaměstnankyně příslušného finančního úřadu (viz č. l. 586
trestního spisu).
Vzhledem ke shora popsaným zjištěním Nejvyšší soud uzavřel, že námitky
obviněného Ing. M. B. zaměřené proti správnosti právního posouzení skutku z
hlediska naplnění subjektivní stránky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku jsou
nedůvodné, zatímco obdobné právní námitky obviněné J. R. jsou opodstatněné.
Obviněný Ing. M. B. uplatnil i dovolací důvod uvedený v § 265b odst. 1 písm. k)
tr. řádu, spočívající v tom, že v rozhodnutí chybí nějaký výrok nebo je
neúplný. Nejvyšší soud však neshledal takovou vadu v napadeném rozsudku
odvolacího soudu. Jak je totiž jasně patrné z jeho znění, odvolací soud podle §
258 odst. 1 písm. d), e), odst. 2 tr. řádu zrušil rozsudek soudu prvního stupně
pouze ve výroku o uložených trestech, o kterých pak znovu sám rozhodl v
návaznosti na nedotčený výrok o vině v rozsudku Okresního soudu Plzeň-jih. O
tomto výroku o vině tedy odvolací soud nemusel nijak výslovně rozhodovat.
Nejvyšší soud proto podle § 265k odst. 1 tr. řádu zrušil napadený rozsudek
odvolacího soudu i rozsudek soudu prvního stupně v celém rozsahu ohledně
obviněné J. R.. Současně podle § 265k odst. 2 tr. řádu zrušil také další
rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozsudky, pokud vzhledem ke změně, k
níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle § 265l odst. 1 tr. řádu pak
Nejvyšší soud přikázal věc Okresnímu soudu Plzeň-jih, aby ji v potřebném
rozsahu znovu projednal a rozhodl.
V rámci nového projednání věci se Okresní soud Plzeň-jih vypořádá se všemi
rozhodnými skutečnostmi a závěry, na které Nejvyšší soud shora poukázal. Znovu
vyhodnotí všechny provedené důkazy, případně je podle potřeby doplní a
rozhodne, zda lze na jejich podkladě bez důvodných pochybností usuzovat na
úmysl obviněné J. R., aby v zastoupení obchodní společnosti Optimal Solutions
CZ, s. r. o., vylákala neoprávněnou výhodu na dani z přidané hodnoty či nikoli.
Soud prvního stupně také odstraní dovoláním nevytýkanou vadu nesouladu
skutkových zjištění a právní věty, pokud jde o formulaci, jakou formou měla
obviněná spáchat pokus zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku (podle
skutkových zjištění vylákáním výhody na dani z přidané hodnoty, a nikoli jejím
zkrácením).
Nejvyšší soud pak podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítl dovolání
obviněného Ing. M. B. jako zjevně neopodstatněné.
Nejvyšší soud učinil své rozhodnutí v neveřejném zasedání v souladu s
ustanovením § 265r odst. 1 písm. a), b) tr. řádu.
P o u č e n í : Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s
výjimkou obnovy řízení (§ 265n tr. řádu).
V Brně dne 22. 4. 2015
JUDr. František Púry
předseda senátu
Vypracovala:
JUDr. Pavla Augustinová