Úrok z vratitelného přeplatku (§ 155 odst. 5 daňového řádu) vzniká jako pohledávka daňového subjektu vůči státu a předepisuje se na osobní daňový účet v zákonem stanovené lhůtě až po vrácení vratitelného přeplatku. Teprve v tomto okamžiku jej lze použít pro úhradu nedoplatku na dani.
[6] Pro projednávaný případ je rozhodné znění daňového řádu účinné do 31. 12. 2020. Pokud nebude uvedeno jinak, odkazuje Nejvyšší správní soud právě na toto znění.
[7] Z § 252 daňového řádu vyplývá, že daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li daň nejpozději v den její splatnosti (odst. 1). Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí (odst. 2). Správce daně může daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu (odst. 6).
[8] Podle § 253 odst. 1 daňového řádu se úrok z prodlení nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.
[9] Dle názoru žalobkyně, k níž se v tomto směru přiklonil i městský soud, měl stěžovatel od části DPH za prosinec 2014, s jejíž úhradou byla žalobkyně v prodlení, odečíst úrok z vratitelného přeplatku (z nadměrných odpočtů DPH za zdaňovací období květen a červenec 2014), na který žalobkyni vznikal nárok (též) v době, kdy byla v prodlení. Nejvyšší správní soud však souhlasí se stěžovatelem, že k takovému postupu nebyl důvod.
[10] V prvé řadě je třeba uvést, že městský soud úrok z vratitelného přeplatku zcela nesprávně označil za přeplatek (bod 48 napadeného rozsudku), respektive za disponibilní přeplatek (tamtéž, bod 49). Podle § 154 odst. 1 daňového řádu je přeplatkem částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. Osobní daňový účet se přitom vede pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně. S ohledem na přehlednost evidence daní může být daný druh daně rozčleněn na několik částí, o nichž se vedou samostatně osobní daňové účty (§ 149 odst. 2 daňového řádu).
[11] Ze spisu nevyplývá, že by správce daně rozčlenil evidenci DPH žalobkyně na několik částí. Lze proto vycházet z toho, že žalobkyně měla pro DPH vedený pouze jeden daňový účet. Pokud by se na tomto účtu vyskytl úrok z vratitelného přeplatku (nadměrného odpočtu DPH) v době, kdy byla žalobkyně v prodlení s úhradou části DPH za prosinec 2014, která tento úrok převyšovala (což není sporné), nemohl by se z něj stát přeplatek. Úrok z vratitelného přeplatku by se zaevidoval jako vratka (snížení příjmu veřejného rozpočtu, § 2 odst. 1 daňového řádu) na kreditní stranu osobního daňového účtu, kterou by však stále převyšovala strana debetní (neuhrazená DPH). Žalobkyně by tudíž na osobním daňovém účtu k DPH nadále neměla žádný přeplatek, pouze by se snížil evidovaný nedoplatek DPH za prosinec 2014.
[11] Ze spisu nevyplývá, že by správce daně rozčlenil evidenci DPH žalobkyně na několik částí. Lze proto vycházet z toho, že žalobkyně měla pro DPH vedený pouze jeden daňový účet. Pokud by se na tomto účtu vyskytl úrok z vratitelného přeplatku (nadměrného odpočtu DPH) v době, kdy byla žalobkyně v prodlení s úhradou části DPH za prosinec 2014, která tento úrok převyšovala (což není sporné), nemohl by se z něj stát přeplatek. Úrok z vratitelného přeplatku by se zaevidoval jako vratka (snížení příjmu veřejného rozpočtu, § 2 odst. 1 daňového řádu) na kreditní stranu osobního daňového účtu, kterou by však stále převyšovala strana debetní (neuhrazená DPH). Žalobkyně by tudíž na osobním daňovém účtu k DPH nadále neměla žádný přeplatek, pouze by se snížil evidovaný nedoplatek DPH za prosinec 2014.
[12] Přeplatek vzniká teprve ve chvíli, kdy je na konkrétním osobním daňovém účtu kladný rozdíl mezi částkami na kreditní a debetní straně. V takové chvíli lze přeplatek použít na úhradu nedoplatků téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu či nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu; jako tomu bylo v případech řešených rozsudky NSS ze dne 23. 10. 2009, čj. 8 Afs 1/2009-109, či ze dne 15. 1. 2021, čj. 5 Afs 292/2019-30), popřípadě na žádost daňového subjektu též na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu (§ 155 odst. 1 daňového řádu). Dle názoru městského soudu však měl stěžovatel použít úrok z vratitelného přeplatku na úhradu nedoplatku na témže osobním daňovém účtu žalobkyně (účtu pro DPH). Jak již Nejvyšší správní soud uvedl, v takovém případě nelze uvažovat o vzniku přeplatku ve smyslu § 154 daňového řádu, nýbrž jednoduše o „započtení“ vratky (úroku z vratitelného přeplatku) existující na kreditní straně osobního daňového účtu na nedoplatek evidovaný na debetní straně osobního daňového účtu.
[13] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že úrok z nadměrného odpočtu nebylo možné v době, kdy byla žalobkyně v prodlení s úhradou DPH za prosinec 2014, vůbec použít k úhradě tohoto daňového nedoplatku, protože úrok z vratitelného přeplatku ještě nebyl předepsán a evidován na osobním daňovém účtu.
[14] Podle § 155 odst. 5 daňového řádu platí, že poukáže-li správce daně vratitelný přeplatek (v tomto případě nadměrný odpočet DPH) po stanovené lhůtě (k tomu srov. zejména rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2013, čj. 7 Aps 3/2013-34, Kordárna, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47), náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč.
[14] Podle § 155 odst. 5 daňového řádu platí, že poukáže-li správce daně vratitelný přeplatek (v tomto případě nadměrný odpočet DPH) po stanovené lhůtě (k tomu srov. zejména rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2013, čj. 7 Aps 3/2013-34, Kordárna, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47), náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč.
[15] Nárok na úrok z vratitelného přeplatku sice daňovému subjektu vyplývá přímo se zákona, jeho existence a výše je však často předmětem sporu, a proto je správce daně povinen vydat o něm (deklaratorní) rozhodnutí (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, č. 3565/2017 Sb. NSS). O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení [vratitelného] přeplatku (§ 155 odst. 5 věta čtvrtá daňového řádu) a předepíše jej na osobní daňový účet daňového subjektu ve lhůtě 15 dnů od účinnosti rozhodnutí o přiznání úroku (§ 254 odst. 3 daňového řádu, rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, č. 3676/2018 Sb. NSS).
[16] Z uvedeného je zřejmé, že úrok z vratitelného přeplatku vzniká jako pohledávka daňového subjektu vůči státu a předepisuje se na osobní daňový účet v zákonem stanovené lhůtě až po vrácení vratitelného přeplatku (v tomto případě nadměrného odpočtu DPH), kdy je také určena jeho definitivní výše. Teprve v tomto okamžiku jej lze použít pro úhradu nedoplatku na dani. V projednávaném případě byly žalobkyni nadměrné odpočty za květen a červenec 2014 vráceny dne 9. 2. 2017 a úrok z vratitelného přeplatku předepsán na její osobní daňový účet dne 19. 6. 2017 (jak shodně uvádějí účastníci řízení i městský soud), tedy dva roky po skončení jejího prodlení s úhradou DPH za prosinec 2014. Nejvyšší správní soud proto souhlasí se stěžovatelem, že úrok z vratitelného přeplatku nemohl mít žádný vliv na výši neuhrazené daně (a tím pádem ani na výši úroku z prodlení).
[17] V tomto směru je zcela irelevantní, že byl úrok z vratitelného přeplatku předepsán na osobní daňový účet žalobkyně ještě před vydáním platebního výměru na úrok z prodlení, což městský soud zdůrazňoval. Platební výměr na úrok z prodlení je (pouze) deklaratorní, jeho funkcí je vyrozumět daňový subjekt o již existujícím úroku z prodlení (a často též předepsaném, srov. § 252 odst. 3 daňového řádu a rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2019, čj. 45 Af 30/2016-52, č. 3899/2019 Sb. NSS). Úrok z prodlení je proto třeba počítat na základě skutečností, které zde byly v době, kdy byl daňový subjekt v prodlení. A jak již bylo uvedeno, v této době nebyl na osobním daňovém účtu žalobkyně úrok z vratitelného přeplatku evidován.
[17] V tomto směru je zcela irelevantní, že byl úrok z vratitelného přeplatku předepsán na osobní daňový účet žalobkyně ještě před vydáním platebního výměru na úrok z prodlení, což městský soud zdůrazňoval. Platební výměr na úrok z prodlení je (pouze) deklaratorní, jeho funkcí je vyrozumět daňový subjekt o již existujícím úroku z prodlení (a často též předepsaném, srov. § 252 odst. 3 daňového řádu a rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2019, čj. 45 Af 30/2016-52, č. 3899/2019 Sb. NSS). Úrok z prodlení je proto třeba počítat na základě skutečností, které zde byly v době, kdy byl daňový subjekt v prodlení. A jak již bylo uvedeno, v této době nebyl na osobním daňovém účtu žalobkyně úrok z vratitelného přeplatku evidován.
[18] Městský soud navíc své (nesprávné) závěry neuplatnil zcela důsledně. Jak oprávněně namítal stěžovatel, městský soud bez adekvátního zdůvodnění od neuhrazené DPH odečetl výši úroku z vratitelného přeplatku k poslednímu dni prodlení. Pokud by ale měl platit jeho právní názor, musela by se každý den prodlení od neuhrazené daně odečítat aktuální výše postupně „nabíhajícího“ úroku z vratitelného přeplatku, a z této částky následně počítat úrok z prodlení. Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné tímto postupem úrok z prodlení přepočítávat a zjišťovat, zda by v takovém případě přesáhl 200 Kč (a zda žalobkyni vznikla povinnost jej uhradit), neboť stále platí, že výklad městského soudu odporuje znění zákona i dosavadní judikatuře. Tuto poznámku Nejvyšší správní soud činí především proto, aby ukázal, že by právní názor městského soudu vedl ke značně nepřehledným situacím.