Správce daně je dle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, povinen o úroku z odpočtu daně z přidané hodnoty rozhodnout bezodkladně po vrácení odpočtu a tento úrok dle § 254 odst. 3 téhož zákona předepsat, a to do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o přiznání úroku z vratitelného přeplatku na osobní účet plátce daně. Je-li daňový subjekt pasivní a o takto předepsaný úrok nežádá, nemá správce daně povinnost úrok vracet z úřední povinnosti.
[38] Analogii lze v právu použít vždy pouze tam, kde zákon na určité situace nepamatuje, a přesto je nutno najít právu co nejvíce odpovídající řešení. Tak se tomu stalo právě při posuzování otázky nároku plátce daně na úrok z odpočtu. Ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu, resp. jeho aplikace při přiznávání úroku z prodlení správce daně (vrácení přeplatku po stanovené lhůtě), žádné deficity do rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci Kordárna nevykazovalo a není žádný důvod je dovozovat, jde-li o aplikaci tohoto ustanovení na úrok z odpočtu na dani z přidané hodnoty.
[39] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že osudem daně se ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu míní především hmotněprávní otázky existence daně, jakkoliv judikatura připustila určité výjimky a skutečně z této zásady dovodila i aplikaci určitých procesních postupů (např. že v důsledku přerušení lhůty pro vybrání daně se přerušuje i lhůta pro sdělení předpisu penále, srov. citované usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 215/2014-56).
[40] Pro aplikaci této zásady však není v projednávané věci prostor. Ustanovení § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je lex specialis, která se týká pouze vracení nadměrného odpočtu vzniklého vyměřením na základě podaného daňového tvrzení a ve svém důsledku je transpozicí článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“). Článek 183 směrnice mj. stanoví, že pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví. Tato úprava je zcela autonomní a nelze z ní dovozovat výklad pro aplikaci procesních postupů, které jsou v daňovém řádu stanoveny pro vracení přeplatků (úroků) na jakékoliv dani.
[41] Výklad stěžovatelky není přesvědčivý i proto, že namísto jasného obecně použitelného řešení vyvolává celou řadu navazujících otázek (např. z jakého důvodu právní úprava na různých místech stanoví povinnost toho kterého orgánu vracet finanční prostředky z úřední povinnosti, jakých přeplatků, resp. příslušenství by se výklad stěžovatelky týkal, byly by pro vrácení z úřední povinnosti důležité důvody jeho vzniku apod.) Výklad práva, který vzbuzuje více nejasností než řešení, soud nesdílí.
[42] Právní úprava nevzbuzuje žádné pochybnosti a naopak počítá s tím, že kde povinnost správce daně vracet finanční prostředky ex officio existuje, je výslovně v zákoně uvedena (srov. např. § 254 odst. 3 nebo § 254a odst. 4 daňového řádu) – přesněji řečeno je stanoveno, že správce daně je povinen v určité lhůtě (v daných případech 15 dnů) konat. Upravuje-li právo pro určité situace různé procesní postupy, není žádný důvod tyto procesní postupy výkladem negovat či za pomoci analogie vyplňovat neexistující mezery v právu.
[42] Právní úprava nevzbuzuje žádné pochybnosti a naopak počítá s tím, že kde povinnost správce daně vracet finanční prostředky ex officio existuje, je výslovně v zákoně uvedena (srov. např. § 254 odst. 3 nebo § 254a odst. 4 daňového řádu) – přesněji řečeno je stanoveno, že správce daně je povinen v určité lhůtě (v daných případech 15 dnů) konat. Upravuje-li právo pro určité situace různé procesní postupy, není žádný důvod tyto procesní postupy výkladem negovat či za pomoci analogie vyplňovat neexistující mezery v právu.
[43] Argumentace bodem [42] rozsudku ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72, ve věci Hamaga II., také není případná. V tomto rozhodnutí byla předmětem sporu otázka samotného nároku plátce daně z přidané hodnoty na úrok ze zadržované (prověřované) částky. Nejvyšší správní soud v bodech [42] a [43] odůvodnění výslovně uvedl:
„Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu, jejichž úprava ve vnitrostátním právu v rozhodném období chyběla, členské státy jsou podle judikatury Soudního dvora povinny použít úpravu, která je té chybějící svou povahou nejbližší. Pro posuzovanou věc se rozhodná právní úprava nachází v daňovém řádu. Nejbližší úpravou je úprava v § 155 odst. 5 daňového řádu: Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku. Uvedené ustanovení souvisí s § 105 odst. 1 zákona o DPH, který stanoví lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku na 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Jde o úrok za opožděné vrácení nadměrného odpočtu, resp. za nevrácení odpočtu v zákonem stanovené lhůtě. Jde o právní úpravu svou povahou nejbližší, a proto při povinnosti dát průchod přímému účinku práva Evropské unie je nejvhodnější k zaplnění mezery na vnitrostátní úrovni, navíc při zajištění zásady ekvivalence a efektivity. České soudy neměly jinou možnost, než v mezích vytyčených judikaturou Soudního dvora najít nejbližší právní úpravu, kterou by mohly aplikovat.
Jelikož v případě, kdy byl řádně uplatněn nadměrný odpočet, došlo ke „vzniku“ vratitelného přeplatku, bylo na správci daně, aby tento přeplatek daňovému subjektu vrátil a současně k vraceným finančním prostředkům poskytl i příslušný úrok z vratitelného přeplatku (nadměrného odpočtu) dle § 155 odst. 5 daňového řádu. Sedmý senát tak aplikoval nejbližší právní úpravu dopadající na danou věc a nelze souhlasit se stěžovatelem (Odvolacím finančním ředitelstvím, pozn. NSS), že si soudy doplnily novou kategorii úroku, která nemá oporu v zákoně. Stejně tak výše úrokové sazby byla stanovena dle tohoto zákonného ustanovení, proto soudy neměly možnost výši úrokové sazby modifikovat a je nadbytečné nyní polemizovat o její přiměřenosti. Jak je uvedeno již výše, soudy postupovaly v souladu s judikaturou Soudního dvora a vlastně s principy, na nichž je vystavěno evropské právo, a byly povinny nalézt právní úpravu, kterou by bylo možno v souladu se závěry přijatými Soudním dvorem k posuzované problematice aplikovat na případ vnitrostátní úpravou konkrétně neřešený.“
[43] Argumentace bodem [42] rozsudku ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72, ve věci Hamaga II., také není případná. V tomto rozhodnutí byla předmětem sporu otázka samotného nároku plátce daně z přidané hodnoty na úrok ze zadržované (prověřované) částky. Nejvyšší správní soud v bodech [42] a [43] odůvodnění výslovně uvedl:
„Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu, jejichž úprava ve vnitrostátním právu v rozhodném období chyběla, členské státy jsou podle judikatury Soudního dvora povinny použít úpravu, která je té chybějící svou povahou nejbližší. Pro posuzovanou věc se rozhodná právní úprava nachází v daňovém řádu. Nejbližší úpravou je úprava v § 155 odst. 5 daňového řádu: Je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku. Uvedené ustanovení souvisí s § 105 odst. 1 zákona o DPH, který stanoví lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku na 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Jde o úrok za opožděné vrácení nadměrného odpočtu, resp. za nevrácení odpočtu v zákonem stanovené lhůtě. Jde o právní úpravu svou povahou nejbližší, a proto při povinnosti dát průchod přímému účinku práva Evropské unie je nejvhodnější k zaplnění mezery na vnitrostátní úrovni, navíc při zajištění zásady ekvivalence a efektivity. České soudy neměly jinou možnost, než v mezích vytyčených judikaturou Soudního dvora najít nejbližší právní úpravu, kterou by mohly aplikovat.
Jelikož v případě, kdy byl řádně uplatněn nadměrný odpočet, došlo ke „vzniku“ vratitelného přeplatku, bylo na správci daně, aby tento přeplatek daňovému subjektu vrátil a současně k vraceným finančním prostředkům poskytl i příslušný úrok z vratitelného přeplatku (nadměrného odpočtu) dle § 155 odst. 5 daňového řádu. Sedmý senát tak aplikoval nejbližší právní úpravu dopadající na danou věc a nelze souhlasit se stěžovatelem (Odvolacím finančním ředitelstvím, pozn. NSS), že si soudy doplnily novou kategorii úroku, která nemá oporu v zákoně. Stejně tak výše úrokové sazby byla stanovena dle tohoto zákonného ustanovení, proto soudy neměly možnost výši úrokové sazby modifikovat a je nadbytečné nyní polemizovat o její přiměřenosti. Jak je uvedeno již výše, soudy postupovaly v souladu s judikaturou Soudního dvora a vlastně s principy, na nichž je vystavěno evropské právo, a byly povinny nalézt právní úpravu, kterou by bylo možno v souladu se závěry přijatými Soudním dvorem k posuzované problematice aplikovat na případ vnitrostátní úpravou konkrétně neřešený.“
[44] Z výše uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud se zabýval zejména otázkou existence zákonného nároku na úrok z odpočtu a ve výše citovaných odstavcích odůvodňoval aplikaci § 155 odst. 5 daňového řádu na situaci, kdy vnitrostátní úprava takového úroku v rozhodné době zcela chyběla. Otázkou, zda má, či nemá správce daně úrok uhradit z úřední povinnosti, se výslovně nezabýval. Namítané sepětí § 155 daňového řádu a § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se týkalo okolnosti, že § 155 odst. 5 daňového řádu umožňuje úročit i nedodržení lhůty pro vrácení přeplatku, který se vrací bez žádosti, z úřední povinnosti. Současně je třeba přiznat, že v uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že se úrok plátci daně poskytne, aniž by tuto otázku blíže rozebral.
[44] Z výše uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud se zabýval zejména otázkou existence zákonného nároku na úrok z odpočtu a ve výše citovaných odstavcích odůvodňoval aplikaci § 155 odst. 5 daňového řádu na situaci, kdy vnitrostátní úprava takového úroku v rozhodné době zcela chyběla. Otázkou, zda má, či nemá správce daně úrok uhradit z úřední povinnosti, se výslovně nezabýval. Namítané sepětí § 155 daňového řádu a § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se týkalo okolnosti, že § 155 odst. 5 daňového řádu umožňuje úročit i nedodržení lhůty pro vrácení přeplatku, který se vrací bez žádosti, z úřední povinnosti. Současně je třeba přiznat, že v uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že se úrok plátci daně poskytne, aniž by tuto otázku blíže rozebral.
[45] Skutečnost, že posuzovaný úrok náleží za splnění stanovených podmínek daňovému subjektu ze zákona, ještě sama o sobě neznamená povinnost správce daně úrok i přes pasivitu oprávněného vracet z úřední povinnosti. Právní úprava počítá s mnoha situacemi, kdy má určitý subjekt vůči státu zákonný nárok, jeho výplata je však vázána na žádost oprávněného. Nejobecnějším příkladem je § 54 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, dle kterého nárok na důchod vzniká dnem splnění podmínek stanovených tímto zákonem, nárok na jeho výplatu však vzniká splněním podmínek stanovených tímto zákonem pro vznik nároku na důchod a na jeho výplatu a podáním žádosti o přiznání nebo vyplácení důchodu.
[46] Je třeba připomenout, že v § 155 odst. 5 daňového řádu je výslovně uvedeno, že „[o] výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku“. Jak Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ve věci sp. zn. 2 Afs 15/2017, „povinnost vydat rozhodnutí vyplývá jednak ze samotného textu § 155 odst. 5 věta poslední daňového řádu, kde zákon výslovně stanoví, že o výši úroku správce daně ‚rozhodne‘ bezodkladně po vrácení přeplatku, jednak z obsahu aktu. Je výrazem státně mocenského zásahu do sféry práv a povinností daňového subjektu, má autoritativní povahu a bezprostřední závaznost (Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer, 2011, k § 101). Ačkoli nárok na úrok z vratitelného přeplatku vyplývá subjektu přímo ze zákona, existence i výše nároku jsou často předmětem sporu. Na rozdíl od úroku z nezákonného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu zde neexistuje zrušující rozhodnutí nadřízeného orgánu, které by sporné otázky předem vyjasňovalo. Z hlediska právní jistoty daňových subjektů a účinného přístupu k soudní ochraně je proto zásadní, aby se o těchto nárocích rozhodovalo (deklaratorně) na základě formalizovaného, byť urychleného, postupu.“
[47] V obecné rovině proto platí, že dle § 155 odst. 5 daňového řádu je správce daně povinen o úroku rozhodnout bezodkladně po vrácení odpočtu a tento úrok dle § 254 odst. 3 daňového řádu předepsat do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o přiznání úroku z vratitelného přeplatku na osobní účet daňového subjektu. Je-li daňový subjekt pasivní a o takto předepsaný úrok nepožádá, nemá správce daně povinnost úrok vracet z úřední povinnosti.
[47] V obecné rovině proto platí, že dle § 155 odst. 5 daňového řádu je správce daně povinen o úroku rozhodnout bezodkladně po vrácení odpočtu a tento úrok dle § 254 odst. 3 daňového řádu předepsat do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o přiznání úroku z vratitelného přeplatku na osobní účet daňového subjektu. Je-li daňový subjekt pasivní a o takto předepsaný úrok nepožádá, nemá správce daně povinnost úrok vracet z úřední povinnosti.
[48] Krajský soud své posouzení věci opřel mj. o závěr, že daňový řád vychází z dispoziční zásady a osud vratitelného přeplatku ponechává plně v rukou daňového subjektu. Je tedy na něm, aby se rozhodl, zda požádá o vrácení, anebo tak neučiní a ponechá vratitelný přeplatek v evidenci na svém osobním daňovém účtu a použije ho k úhradě svých v budoucnu splatných daňových povinností. Pokud daňový subjekt neučiní žádný úkon, není správce daně oprávněn s vratitelným přeplatkem nakládat a je povinen jej evidovat na osobním daňovém účtu, a to zpravidla do doby, než bude použit k úhradě v budoucnu vzniklé daňové povinnosti. S tímto závěrem lze nepochybně souhlasit v obecné rovině, nikoli však v projednávané věci, kde byla situace zcela odlišná.
[49] Ze spisu je zřejmé, že celý spor vznikl především proto, že žalovaný, jakož i jeho nadřízený (Odvolací finanční ředitelství) odmítali i přes konstantní a ustálenou judikaturu Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu, úrok z odpočtu plátcům daně přiznávat, tj. vydávat o něm deklaratorní rozhodnutí a předepisovat jej na jejich osobní účty. Stěžovatelka po žalovaném požadovala, aby jí úrok poskytl dle § 155 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný však o úroku nerozhodl, a proto se stěžovatelka obrátila s podnětem, jenž žalovaný posoudil jako podnět proti nečinnosti a postoupil k vyřízení nadřízenému správci daně, který nečinnost neshledal a podnět přípisem ze dne 16. 2. 2015 odložil. Svého zákonného nároku se tak domohla až se značnou prodlevou v důsledku úspěšné nečinnostní žaloby a následného odvolacího řízení ohledně správnosti vyčísleného úroku.
[50] Za této procesní situace, kdy to byly daňové orgány, které postupovaly v rozporu s § 155 odst. 5 daňového řádu a deklaratorní rozhodnutí o výši úroku opakovaně odmítaly vydat (natož bezodkladně), nelze o pasivitě stěžovatelky vůbec hovořit. Naopak, stěžovatelka byla nucena o vyčíslení a přiznání svého zákonného nároku z důvodu nezákonného postupu správců daně sama opakovaně žádat, uplatňovat podněty na ochranu proti nečinnosti, jakož i bránit svá veřejná subjektivní práva v řízení před správním soudem. V dalším řízení si proto krajský soud vyžádá správní spis týkající se řízení ve věci samotného úroku z odpočtu a posoudí, kterou ze žádostí či podnětů stěžovatelky lze ve smyslu § 70 daňového řádu považovat dle jejího obsahu současně za žádost o uhrazení tohoto úroku. Opačný výklad by vedl k absurdnímu závěru, dle kterého by veškeré úsilí stěžovatelky směřovalo k pouhému formálnímu vykázání požadovaného úroku, aniž by jí však byl ze strany správce daně uhrazen a aniž by s ním stěžovatelka mohla jakýmkoliv způsobem disponovat.