Zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle $ 64 odst. 6, případně $ 73 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nikoliv podle $ 291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon. xe%
Zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle $ 64 odst. 6, případně $ 73 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nikoliv podle $ 291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon. xe%
IV. Posouzení věci rozšířeným senátem IV.1 Rozhodné právo [17] Sedmý senát s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, dovozuje, že rozhodným právem je celní zá- kon a daňový řád z roku 1992 ve znění účin- ném v době vzniku celního dluhu, jenž v da- ném případě nastal v roce 1998, v případě řešeném pátým senátem v roce 1999. Ozna- čený rozsudek prvního senátu ovšem řešil otázku prekluze celního dluhu - tam je nepo- chybně rozhodným právem hmotněprávní úprava účinná v době vzniku celního dluhu. Podstatné pro určení rozhodného práva není ani usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009-121, č. 2242/2011 Sb. NSS, zabývající se stavením promlčecí lhů- ty při soudním výkonu rozhodnutí k vymože- ní nedoplatku cla. [18] Pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je totiž rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá, okamžik prodlení však může být vý- slovně zákonem vázán na určitou skutečnost. Jinak tomu také je v případě, kdy je dlužníkem celní/daňový dlužník, jinak tam, kde se stal dlužníkem stát v důsledku povinnosti vrátit uhrazené clo či daň. Nerozhodná je situace prvá, v níž okamžik prodlení je spojen se splatností cla či daně [srovnej např. $ 63 da- ňového řádu, byť neupravuje úrok, ale penali- zaci prodlení a $ 281 odst. 1 písm. b) celního zákona]. V případě, kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, je u daní roz- hodným právem právo účinné v době splat- nosti (den následující po původní splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně 229 2511 uhrazena ($ 64 odst. 6 věta čtvrtá před střed- níkem daňového řádu); byla-li uhrazena poz- ději, pak den následující po dni skutečné úhrady daně ($ 64 odst. 6 věta čtvrtá za střed- níkem téhož zákona). Obdobně by bylo třeba postupovat i tam, kde zákon výslovně oka- mžik prodlení státu nestanoví, neboť to od- povídá logice vztahu mezi dlužníkem a věři- telem - zaplacením počíná neoprávněné * zadržování částky státem. Při absenci zákon- ného určení dne prodlení je tedy rovněž pod- statné, kdy byla částka, od níž je úrok odvozo- ván, zaplacena; bylli rozhodným procesním předpisem daňový řád z roku 1992, pak by na základě jeho $ 14 odst. 4 byl dnem prodlení rovněž den následující po zaplacení. [19] Celním zákonem byla celním orgá- nům kromě správy cel svěřena mj. i správa daně z přidané hodnoty a spotřebních daní vybíraných při dovozu [$ 3 odst. 2 písm. a)]. To se promítlo i do daňových předpisů. Podle $ 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platily celní předpisy pro uplatnění daně při dovozu zboží. V oblasti spotřebních daní zákon č. 587/1992 Sb. stanovil v $ 17, že pro řízení ve věcech daně platí daňový řád z roku 1992 a celní zákon. Obdobně byla upravena pravomoc celních orgánů i v obou rozhodných obdobích; postupnými změna- mi však procházelo řízení o daních spravova- ných celními orgány, což se promítá i do ře- šení předložené otázky. IV.2.a) Stav do 30. 6. 2002 [20] Celní zákon ve znění do 30. 6. 2002 rozlišoval cla a daně. Pod pojem „clo“ byly da- ně podřazeny pro případ zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedopla- tek ($ 323 odst. 1). Daně tedy podléhaly reži- mu cla při užití $ 254 až $ 282 celního zákona. Ustanovení $ 286 odst. I celního zákona pak upravovalo pouze vrácení dovozního a vývoz- ního cla. Celní zákon ve znění do 30. 6. 2002 tedy neupravoval vrácení daní a nedefinoval (až na konkrétní výjimky) clo tak, že by jím byly rozuměny i daně. Podle $ 291 odst. 1 cel- ního zákona platilo, že „[v]rátil-li celní úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z pro- dlení jím předepsaný v době splatnosti cla, není povinen platit úroky. Celní úřad však 230 úrok zaplatí, jestliže: a) rozhodnutí o vráce- ní cla nerealizoval do jednoho měsíce ode dne jeho doručení, b) rozhodnutí, jímž se ne- povoluje vrácení cla, bylo Do podání odvolá- ní prohlášeno za neplatné“ Vrácení úroků při vrácení cla bylo tedy zákonem pojato jen jako určitá sankce spojená s postupem cel- ních orgánů při vrácení cla. IV.2.b) Stav do 30. 4. 2004 [21] Zásadní změnu ve vztahu k předlože- né otázce přinesl zákon č. 1/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon; ten daně podřadil pro účely celého celního záko- na pojmu „clo“ (srovnej $ 323 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002). Zně- ní $ 286 odst. 1 a $ 291 odst. 1 zůstalo beze změn, ovšem vztahovalo se již i na daně. IV.3 Právní posouzení sporné otázky [22] Vrácením cla podle $ 286 celního zá- kona se nemění charakter zaplacené částky. Jedná se o clo, které nebylo dlužno a nemělo být vybráno. Proto se také vrací podle celní- ho zákona. Ustanovení $ 291 odst. 1 navazuje na $ 286 odst. 1 celního zákona. Nelze tak při- svědčit názoru krajského soudu, že úhrada úroků je možná proto, že vracená částka není clem, a tudíž se nemůže postupovat podle celního zákona. Z rozhodné právní úpravy je zřejmé, že podle $ 291 odst. 1 celního zákona ve znění před i po novele provedené záko- nem č. 1/2002 Sb. nebylo možné při vrácení cla přiznat úroky. [23] Jiný závěr nelze dovodit ani při kon- frontaci celního zákona ve znění do 30. 6. 2002 s celním kodexem, k němuž lze přihlí- žet právě proto, že jsou posuzována ustanove- ní českého právního předpisu přijatá nepo- chybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství (k tomu srovnej rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, č. 741/2006 Sb. NSS). In- stitut vrácení cla je v celním kodexu upraven v čl. 241 a podle něho celní orgány nejsou povinny platit úroky při vrácení dovozního nebo vývozního cla nebo úvěrového úroku či úroku z prodlení vybraného při zaplacení cla, ledaže rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí. Úroky mohou být rovněž pla- ceny, pokud tak stanoví vnitrostátní předpisy. [24] Celní zákon vylučuje povinnost státu platit úroky při vrácení cla. Podstatné přitom je, co v sobě pojem „clo“ zahrnuje. S účinností od 1.7. 2002 spadaly pod tento pojem i daně; po tomto datu se tedy výluka úhrady cla vzta- hovala i na daně v souvislosti se clem uhraze- né a spolu s ním vrácené. [25] Jiná je však situace do 30. 6. 2002, kdy daně pro účely úpravy vrácení celního dluhu nebyly součástí cla. V této době proto není žádný důvod k tomu, aby na daň z přida- né hodnoty a spotřební daň bylo nahlíženo ji- nak v daňovém a jinak v celním řízení. Bylo-li tedy v té době možné při vrácení neoprávně- ně uhrazené daně přiznat daňovému subjek- tu i úrok, pak není rozhodné, v jakém řízení byla daň uhrazena. Vrácení daní bylo uprave- no v $ 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992. [26] Není rozhodující, že v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 byla aplikace $ 64 da- ňového řádu z roku 1992 výslovně vyloučena v $ 320. Podle tohoto ustanovení, „[nlestano- výli tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány [..] při roz- hodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vy- bírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjím- kou f4 S5odst 3, S 6, 11, 20,33 a 34 3Z6až 41 44a 45, S 46 odst. 1,2,3,4 5,649, S47, 51, 55a, S 57 odst. 1, 2a 5, f 59 odst. 3, 4,5 a 6, S62, S 63 odst. 3, f 64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé“. Lze přisvědčit předkládajícímu senátu v názoru, že tato výluka se vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje. Na daně vybírané celními orgány se celní zá- kon, vyjma výslovného odkazu, nevztahoval, takže se na ně nemůže vztahovat ani ustano- vení celního zákona vylučující aplikovatel- nost určitého ustanovení daňového řádu z ro- ku 1992. Tento názor zčásti podporuje i $ 43 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., který upravo- val vrácení daně v případě zjištění nových skutkových okolností, které vedly k jejímu vy- měření nebo vybrání. Ani toto ustanovení však neřešilo vrácení daní v případě nezá- konného vyměření a vybrání daně, natož úhradu úroků. Zde se tedy nutně muselo po- stupovat podle $ 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992. [27] Podle $ 64 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 byla částka převyšující splatnou daň včetně příslušenství daňovým přeplat- kem. Tento přeplatek se vrátil na žádost da- ňového dlužníka za podmínek uvedených v odstavci 4 téhož ustanovení. Odstavec 6 to- hoto ustanovení pak řešil případy, kdy přepla- tek zavinil správce daně, a pro tento případ daňovému dlužníku přiznával nárok na úrok. Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznač- ně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného roz- počtu) v důsledku natolik nesprávného roz- hodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí „přezkumnou au- toritou“ zrušeno (k tomu srovnej rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2010, čj. 1 Afs 38/2010-100, č. 2143/2010 Sb. NSS). Dané ustanovení ne- pochybně vycházelo ze zásady, že ten, kdo ne- oprávněně uhradil daň, má být odškodněn za újmu způsobenou neoprávněným zadržová- ním jeho peněz státem. To je zjevné z předpo- slední věty daného ustanovení, v níž stojí, že „[plokud by skutečně přiznaná škoda způso- bená daňovému dlužníkovi nezákonným roz- hodnutím nebo nesprávným úředním postu- pem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, příznaný úrok se na náhradu skutečné škody započítává“. [28] Pro případ daně z přidané hodnoty a spotřební daně uhrazených žalobkyní do 30. 6. 2002 lze uzavřít, že po jejich vrácení v důsledku zrušení platebního výměru, měl být její nárok na úrok posuzován podle $ 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992. Připome- nout je ovšem třeba, že pro případy, kdy byla daň neoprávněně vymáhána, se použije $ 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992 stanovící úrok ve dvojnásobné výši. I toto ustanovení řeší vztah mezi přiznanou náhradou škody a přiznaným úrokem. Skutečnost, že zákon váže tento nárok na zjištění v průběhu vymá- 231 2512 hání, jistě není rozhodná. Zvýšení úroku je nepochybně určitou sankcí za to, že vůči do- mnělému dlužníku bylo použito důrazněj- ších prostředků k vymožení úhrady, a bylo by absurdní, aby zvýšený úrok bylo možno při- znat jen tam, kde exekuce dosud nebyla skon- čena. Posouzení nároku ve vztahu k žádosti žalobkyně je na předkládajícím senátu. [29] Pokud jde o neoprávněně uhrazené clo v této době a o clo uhrazené po 1. 7. 2002 (kdy daně se clem hrazené spadaly pod po- jem clo), platí zde výhradně celní předpisy, a tedy placení úroku bylo vyloučeno. To však neznamená, že újma, kterou celní dlužník utr- pěl úhradou cla, které po právu být hrazeno nemělo, nemůže být kompenzována. K tomu slouží zákon č. 82/1998 Sb. provádějící čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, po- dle něhož má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu ve- řejné správy nebo nesprávným úředním po- stupem. S nemožností dispozice s určitou pe- něžní částkou jistě může být spojena škoda, a to nejen škoda spočívající v ušlém úroku. Tento nárok na náhradu vzniklé škody však lze uplatnit pouze postupem podle označe- ného zákona, včetně případné žaloby v ob- čanském soudním řízení. [30] Obecně lze ve vztahu k nezbytnosti odškodnění subjektů, jimž stát neoprávněně zadržoval peněžní prostředky v souvislosti s rozhodnutím následně zrušeným poukázat i na judikaturu tohoto soudu. Např. rozsudky ze dne 21. 7. 2010, čj. 1 Afs 38/2010-100, a ze dne 12. 8. 2010, čj. 1 Afs 52/2010-180, byl při- znán nárok na úrok subjektům, jimž byla ulo- žena pokuta. (...) 2512 Správní řízení: obnova řízení k $ 100 odst. 1 písm. a) správního řádu (č. 500/2004 Sb.) Povolilli správní orgán obnovu řízení v rozporu se zákonem na základě skuteč- ností nebo důkazů, které obnovu řízení ve smyslu $ 100 odst. 1 písm. a) správního řá- du z roku 2004 neodůvodňují, nemohou tyto skutečnosti nebo důkazy vést v obnove- ném řízení k rozhodnutí odlišnému od rozhodnutí vydaného v původním řízení.
Akciová společnost SENZO proti Celnímu ředitelství České Budějovice o úrok z daňové- ho přeplatku, o kasační stížnosti žalovaného.
lem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle ust. § 64 odst. 6, případně § 73 zákona o správě daní a poplatků, nikoliv podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona. Rozšířený senát tak vyřešil právní otázku rozhodnou pro posouzení věci, a tedy ve své podstatě vypořádal i převážnou většinu stížních námitek. Jeho právním názorem je vázán i sedmý senát, na němž je, aby tento právní názor aplikoval na konkrétní případ účastníka řízení.
Pro účastníka řízení tedy platí, že z částky nezákonně mu vyměřené je nutno v první řadě identifikovat část, která byla zaplacena na cle a část, která byla zaplacena na daních placených při dovozu. Z části připadající na daně placené při dovozu je pak nutno vydělit ten její díl, který byl účastníkem řízení uhrazen před 1. 7. 2002. Za tento díl náleží účastníku řízení úrok z prodlení podle ust. § 64 odst. 6, případně § 73 zákona o správě daní a poplatků, a to od doby jeho zaplacení účastníkem řízení, resp. exekučního vymožení, do doby vrácení takto vzniklého přeplatku. Je nutno zohlednit i následné změny v pravidlech pro počítání tohoto úroku a přechodná ustanovení zákonů přijatá v souvislosti s těmito změnami. Za zbývající část nezákonně vyměřené částky cla a daní placených při dovozu úrok z prodlení účastníku řízení podle zákona o správě daní a poplatků nenáleží. Škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím je však účastník řízení oprávněn uplatnit postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a to za podmínek v tomto zákoně stanovených.
Jelikož však krajský soud dospěl k závěru, že účastníku řízení přísluší úrok nejen za ten díl částky nezákonně vyměřené, jenž připadal na daně placené při dovozu a zároveň byl uhrazen před 1. 7. 2002, nýbrž za celou nezákonně vyměřenou částku, nesprávně posoudil právní otázku. Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu podle ust. § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a současně zrušil i rozhodnutí stěžovatele, neboť již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody (§ 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.). Rozhodnutí stěžovatele totiž zčásti spočívá na nesprávném posouzení právní otázky, neboť z určitého dílu částky nezákonně vyměřené účastníku řízení mu náleží úrok, zatímco stěžovatel uvedený nárok zcela popřel.
O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud bez jednání, neboť nepovažoval za vhodné je nařídit a dokazování nebylo třeba provádět (§ 109 odst. 2 s. ř. s.).
Podle ust. § 110 odst. 3 věta druhá s. ř. s. rozhodl-li Nejvyšší správní soud současně o zrušení rozhodnutí správního orgánu, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.
Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl v řízení o žalobě úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení. Neúspěšné celní ředitelství je proto povinno zaplatit mu na náhradě nákladů řízení částku sestávající ze zaplaceného soudního ve výši 2.000 Kč a odměny za právní zastoupení za tři úkony právní služby [převzetí případu a příprava zastoupení, sepis žaloby a replika; § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 177/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“))] ve výši 3 x 2.100 Kč a náhrada hotových výdajů 3 x 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky), celkem tedy částka 9.200 Kč.
Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl v řízení úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Celní ředitelství je proto povinno zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení zaplacený soudní poplatek v částce 3.000 Kč za kasační stížnost ze dne 22. 9. 2009 a odměnu za právní zastoupení za tři úkony právní služby [sepis kasační stížnosti ze dne 22. 9. 2009, replika ze dne 29. 10. 2009 k vyjádření celního ředitelství a vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 6. 5. 2010; § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky] ve výši 3 x 2.400 Kč a náhrada hotových výdajů 3 x 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky). Celkem tedy částka 10.200 Kč.
Na náhradě nákladů řízení před krajským soudem a řízení o kasačních stížnostech přísluší tedy žalobci celkem částka 19.400 Kč.
P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2012
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu