6 Afs 202/2023- 55 - text
6 Afs 202/2023 - 60
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudců Filipa Dienstbiera a Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: KVM Quarda s.r.o., IČO 25828126, sídlem Mošnov 34, zastoupena společností Ekonomické služby Přerov, s.r.o., IČO 26835169, sídlem Velká Dlážka 542/4, Přerov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 4. 2021, č. j. 13448/21/5200
11433
706599, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 5. 2023, č. j. 22 Af 38/2022
80,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 5. 2023, č. j. 22 Af 38/2022
80, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
[1] Žalobkyně se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 4. 2021, č. j. 13448/21/5200
11433
706599. Tímto rozhodnutím žalovaný k odvolání žalobkyně změnil rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 1. 2020, č. j. 152414/20/3213
50521
804742, kterým správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 11. 2016 do 31. 10. 2017. Změna rozhodnutí spočívala ve snížení doměřené daně z částky 429 590 Kč na částku 372 970 Kč.
[2] Daň byla žalobkyni doměřena ze tří okruhů skutečností: 1) nesplnění podmínek pro uplatnění odpisu hmotného majetku (nemovitost v Mošnově, automobil Škoda Fabia a 2 motocykly), které žalobkyně pořídila v minulých zdaňovacích obdobích; 2) posouzení nákladů na přestavbu zemědělské budovy na výrobní halu jako technického zhodnocení nemovitosti; 3) neuznání odčitatelné položky od základu daně spočívající v nákladech na projekt vědy a výzkumu s názvem VARROC
JÚZ lepení gimpu PSA K0 (dále jen „projekt VaV“). Neuznání odčitatelné položky na projekt VaV spočívá na třech důvodech. Prvním důvodem je skutečnost, že cíle projektu VaV, jak je popsán v projektu ze dne 3. 4. 2017, bylo dosaženo již ve zdaňovacím období od 1. 11. 2015 do 31. 10. 2016, kdy bylo zhotoveno poloautomatické zařízení pro lepení gimpu a dodáno objednateli Varroc Lighting Systems s.r.o. (dále jen „VLS“). Cíle projektu tedy bylo dosaženo ještě před schválením projektu, což je v rozporu s § 34c odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Druhým důvodem je, že žalobkyně neprokázala provádění kontroly a hodnocení postupu řešení projektu způsobem, který sama předem zvolila a popsala v projektu. Třetím důvodem jsou pochybení při vedení oddělené evidence nákladů na projekt VaV, z nichž některá se týkají způsobu vedení evidence jako celku (tato pochybení mají vliv na průkaznost oddělené evidence), jiná se týkají zahrnutí nezpůsobilých nákladů do oddělené evidence. Tím žalobkyně porušila § 34b odst. 1 písm. c) ZDP. Vzhledem k těmto zjištěním se žalovaný nezabýval otázkou, zda je v projektu VaV obsažen prvek novosti s vyjasněním technické nejistoty, a proto nepovažoval za potřebné zpracovat znalecký posudek.
[2] Daň byla žalobkyni doměřena ze tří okruhů skutečností: 1) nesplnění podmínek pro uplatnění odpisu hmotného majetku (nemovitost v Mošnově, automobil Škoda Fabia a 2 motocykly), které žalobkyně pořídila v minulých zdaňovacích obdobích; 2) posouzení nákladů na přestavbu zemědělské budovy na výrobní halu jako technického zhodnocení nemovitosti; 3) neuznání odčitatelné položky od základu daně spočívající v nákladech na projekt vědy a výzkumu s názvem VARROC
JÚZ lepení gimpu PSA K0 (dále jen „projekt VaV“). Neuznání odčitatelné položky na projekt VaV spočívá na třech důvodech. Prvním důvodem je skutečnost, že cíle projektu VaV, jak je popsán v projektu ze dne 3. 4. 2017, bylo dosaženo již ve zdaňovacím období od 1. 11. 2015 do 31. 10. 2016, kdy bylo zhotoveno poloautomatické zařízení pro lepení gimpu a dodáno objednateli Varroc Lighting Systems s.r.o. (dále jen „VLS“). Cíle projektu tedy bylo dosaženo ještě před schválením projektu, což je v rozporu s § 34c odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Druhým důvodem je, že žalobkyně neprokázala provádění kontroly a hodnocení postupu řešení projektu způsobem, který sama předem zvolila a popsala v projektu. Třetím důvodem jsou pochybení při vedení oddělené evidence nákladů na projekt VaV, z nichž některá se týkají způsobu vedení evidence jako celku (tato pochybení mají vliv na průkaznost oddělené evidence), jiná se týkají zahrnutí nezpůsobilých nákladů do oddělené evidence. Tím žalobkyně porušila § 34b odst. 1 písm. c) ZDP. Vzhledem k těmto zjištěním se žalovaný nezabýval otázkou, zda je v projektu VaV obsažen prvek novosti s vyjasněním technické nejistoty, a proto nepovažoval za potřebné zpracovat znalecký posudek.
[3] V žalobě žalobkyně brojila proti všem třem okruhům skutečností, pro něž jí byla doměřena daň. Pokud jde o neuznání odčitatelné položky (odpočtu) na VaV, žalobkyně vyjádřila nesouhlas se závěrem žalovaného, podle nějž projekt VaV byl pouhou úpravou již vyrobeného shodného přístroje, který byl sestrojen pro společnost VLS v předchozím zdaňovacím období. Zdůraznila, že původní zařízení, které umožňovalo robotické nanášení aktivátoru v separátním odvětraném prostředí, nefungovalo způsobem, jak společnost VLS požadovala. Proto ho žalobkyni vrátila, ta ho rozebrala a částečně zlikvidovala, načež začala s vývojem nového přístroje, který se stal předmětem schváleného projektu VaV. Dle názoru žalobkyně se jednalo pro účely projektu VaV o zcela nové zařízení. Shodnost obou zařízení není možné určit bez znaleckého posouzení, žalovaný k tomu nedisponuje dostatečnou odbornou erudicí. Oba přístroje nemohou být považovány z hlediska projektu VaV za shodné i proto, že původní přistroj nebyl součástí žádného projektu VaV, a žalovaný tedy nemůže cíle obou „projektů“ srovnávat. To, že žalobkyně dříve zhotovila podobné zařízení, neznamená, že nemohly být v budoucnu splněny formální náležitosti projektu VaV, obzvláště pokud tak původně činila bez hlubšího technického zkoumání. Žalobkyně rovněž brojila proti posouzení otázky kontroly a hodnocení plnění projektu VaV žalovaným. Žalovaný dle názoru žalobkyně neunesl své důkazní břemeno a neoprávněně nezohlednil odpočet výdajů na VaV ve smyslu § 34 odst. 4 a 5 ZDP, čímž porušil § 4, § 6 odst. 1 a 2, § 8 ve vazbě na § 92 odst. 2 a 7, § 86, § 90 a 95 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
[3] V žalobě žalobkyně brojila proti všem třem okruhům skutečností, pro něž jí byla doměřena daň. Pokud jde o neuznání odčitatelné položky (odpočtu) na VaV, žalobkyně vyjádřila nesouhlas se závěrem žalovaného, podle nějž projekt VaV byl pouhou úpravou již vyrobeného shodného přístroje, který byl sestrojen pro společnost VLS v předchozím zdaňovacím období. Zdůraznila, že původní zařízení, které umožňovalo robotické nanášení aktivátoru v separátním odvětraném prostředí, nefungovalo způsobem, jak společnost VLS požadovala. Proto ho žalobkyni vrátila, ta ho rozebrala a částečně zlikvidovala, načež začala s vývojem nového přístroje, který se stal předmětem schváleného projektu VaV. Dle názoru žalobkyně se jednalo pro účely projektu VaV o zcela nové zařízení. Shodnost obou zařízení není možné určit bez znaleckého posouzení, žalovaný k tomu nedisponuje dostatečnou odbornou erudicí. Oba přístroje nemohou být považovány z hlediska projektu VaV za shodné i proto, že původní přistroj nebyl součástí žádného projektu VaV, a žalovaný tedy nemůže cíle obou „projektů“ srovnávat. To, že žalobkyně dříve zhotovila podobné zařízení, neznamená, že nemohly být v budoucnu splněny formální náležitosti projektu VaV, obzvláště pokud tak původně činila bez hlubšího technického zkoumání. Žalobkyně rovněž brojila proti posouzení otázky kontroly a hodnocení plnění projektu VaV žalovaným. Žalovaný dle názoru žalobkyně neunesl své důkazní břemeno a neoprávněně nezohlednil odpočet výdajů na VaV ve smyslu § 34 odst. 4 a 5 ZDP, čímž porušil § 4, § 6 odst. 1 a 2, § 8 ve vazbě na § 92 odst. 2 a 7, § 86, § 90 a 95 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
[4] Teprve v replice ze dne 19. 12. 2022 žalobkyně namítla, že vedla oddělenou evidenci nákladů na projekt VaV, kterou předložila v průběhu daňové kontroly, což správce daně potvrdil ve zprávě o daňové kontrole. Žalobkyně tak unesla své důkazní břemeno a prokázala naplnění podmínky dle § 34b ZDP.
[4] Teprve v replice ze dne 19. 12. 2022 žalobkyně namítla, že vedla oddělenou evidenci nákladů na projekt VaV, kterou předložila v průběhu daňové kontroly, což správce daně potvrdil ve zprávě o daňové kontrole. Žalobkyně tak unesla své důkazní břemeno a prokázala naplnění podmínky dle § 34b ZDP.
[5] Krajský soud žalobě vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil. Za důvodné shledal žalobní body směřující vůči prvnímu a třetímu okruhu skutečností, kvůli nimž žalovaný doměřil daň (odpisy hmotného majetku a odpočet na podporu VaV). Nedůvodný byl naopak žalobní bod směřující proti druhému okruhu skutečností (technické zhodnocení nemovitosti). Ve vztahu k odpočtu na podporu VaV se krajský soud neztotožnil s názorem žalovaného, podle nějž žalobkyně nesplnila formální podmínky jeho uplatnění, a proto již nebyl povinen zabývat se věcnou náplní činnosti VaV, tedy hodnotit přítomnost prvku novosti a odstraňování technické nejistoty, a neměl ani povinnost ustanovit za tímto účelem znalce. Krajský soud uvedl, že základním kritériem pro odlišení VaV od ostatních příbuzných činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Žalovaný svůj právní názor vystavěl na tezi, že projekt VaV byl zpracován až poté, co došlo k výrobě zařízení. V takovém případě se však nemohl vyhnout technickému zhodnocení zařízení a jeho porovnání se zařízením původním, aby mohl vyhodnotit naplnění prvku novosti a technické nejistoty. Nemohl si tedy vystačit pouze s právními závěry, pro řádné posouzení věci musel učinit i závěry technické, k čemuž měl v souladu s § 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu ustanovit znalce.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalobkyně a další podání účastníků
[6] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V kasační stížnosti brojí toliko proti posouzení důvodů neuznání odpočtu na podporu VaV. Proti posouzení druhého důvodu, pro který krajský soud zrušil jeho rozhodnutí (odpisy hmotného majetku), stěžovatel nebrojí, neboť tato otázka byla ve vztahu ke stejné žalobkyni, ovšem jinému zdaňovacímu období vyřešena již rozsudkem NSS ze dne 1. 6. 2023, č. j. 1 Afs 13/2023
35.
[6] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V kasační stížnosti brojí toliko proti posouzení důvodů neuznání odpočtu na podporu VaV. Proti posouzení druhého důvodu, pro který krajský soud zrušil jeho rozhodnutí (odpisy hmotného majetku), stěžovatel nebrojí, neboť tato otázka byla ve vztahu ke stejné žalobkyni, ovšem jinému zdaňovacímu období vyřešena již rozsudkem NSS ze dne 1. 6. 2023, č. j. 1 Afs 13/2023
35.
[7] Stěžovatel namítá, že k neuznání odpočtu na podporu VaV přistoupil u žalobkyně proto, že v předcházejícím zdaňovacím období zkonstruovala zařízení, které obsahovalo všechny prvky, které byly následně stanoveny ve schváleném projektu VaV, a současně z důvodu, že žalobkyně nesplnila všechny základní formální podmínky podle § 34b odst. 1 písm. b) a c) a § 34c ZDP. Zákon požaduje, aby byly pro oprávněné uplatnění odpočtu na podporu VaV splněny všechny podmínky vyplývající z jeho ustanovení, nikoli pouze některé z nich. Proto nesplnění pouze některé podmínky má za následek nemožnost uznat odpočet, aniž by bylo třeba zabývat se splněním dalších zákonných podmínek. Krajský soud opomenul, že důvodem neuznání odpočtu bylo i to, že žalobkyně v rozporu s § 34c odst. 1 písm. f) ZDP nepředložila důkazní prostředky, které by prokázaly provádění kontroly a hodnocení postupu řešení projektu VaV a dosažených výsledků, a neprokázala ani splnění podmínky řádného vedení oddělené evidence nákladů. Krajský soud tak nevyhodnotil, zda i přes existenci těchto důvodů pro neuznání odpočtu jsou jím vytýkané vady napadeného rozhodnutí natolik závažné, že závěr o neuznání odpočtu nemůže obstát. Dále stěžovatel popisuje konkrétní pochybení žalobkyně při vedení oddělené evidence nákladů a nedostatky v prokázání provádění stanoveného způsobu kontroly a hodnocení projektu.
[7] Stěžovatel namítá, že k neuznání odpočtu na podporu VaV přistoupil u žalobkyně proto, že v předcházejícím zdaňovacím období zkonstruovala zařízení, které obsahovalo všechny prvky, které byly následně stanoveny ve schváleném projektu VaV, a současně z důvodu, že žalobkyně nesplnila všechny základní formální podmínky podle § 34b odst. 1 písm. b) a c) a § 34c ZDP. Zákon požaduje, aby byly pro oprávněné uplatnění odpočtu na podporu VaV splněny všechny podmínky vyplývající z jeho ustanovení, nikoli pouze některé z nich. Proto nesplnění pouze některé podmínky má za následek nemožnost uznat odpočet, aniž by bylo třeba zabývat se splněním dalších zákonných podmínek. Krajský soud opomenul, že důvodem neuznání odpočtu bylo i to, že žalobkyně v rozporu s § 34c odst. 1 písm. f) ZDP nepředložila důkazní prostředky, které by prokázaly provádění kontroly a hodnocení postupu řešení projektu VaV a dosažených výsledků, a neprokázala ani splnění podmínky řádného vedení oddělené evidence nákladů. Krajský soud tak nevyhodnotil, zda i přes existenci těchto důvodů pro neuznání odpočtu jsou jím vytýkané vady napadeného rozhodnutí natolik závažné, že závěr o neuznání odpočtu nemůže obstát. Dále stěžovatel popisuje konkrétní pochybení žalobkyně při vedení oddělené evidence nákladů a nedostatky v prokázání provádění stanoveného způsobu kontroly a hodnocení projektu.
[8] Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil splnění formálních požadavků kladených zákonem na projekty VaV žalobkyní. Projekt VaV musí mít jasně definované cíle, které musí být v době jeho řešení dosažitelné a jeho ukončení i vyhodnotitelné. Stěžovatel je toho názoru, že žalobkyní stanovený cíl projektu VaV neodpovídal reálnému stavu, neboť k jeho naplnění došlo již v roce 2016 zkonstruováním prvního zařízení. V rámci konstrukce nového zařízení, které mělo být předmětem projektu VaV, došlo pouze k dílčí úpravě zařízení, tj. k jeho technickému zhodnocení. Správce daně se nezabýval technickými parametry nového zařízení, ale splněním stanoveného a schváleného cíle projektu VaV. Ke dni schválení projektu VaV tedy již technické řešení existovalo, a v projektu stanovený cíl proto nemohl být fakticky naplněn. Žalobkyně nadto neprokázala, že by přistoupila k rozebrání a částečné likvidaci původního zařízení. Stěžovatel vystavěl svůj nosný závěr na nesplnění formálních podmínek pro uplatnění odpočtu, nezabýval se materiální stránkou, tj. zda činnost žalobkyně splňuje parametry VaV. K učinění tohoto závěru nepotřeboval znalecký posudek, neboť pro to žádné odborné znalosti nejsou zapotřebí.
[8] Stěžovatel nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil splnění formálních požadavků kladených zákonem na projekty VaV žalobkyní. Projekt VaV musí mít jasně definované cíle, které musí být v době jeho řešení dosažitelné a jeho ukončení i vyhodnotitelné. Stěžovatel je toho názoru, že žalobkyní stanovený cíl projektu VaV neodpovídal reálnému stavu, neboť k jeho naplnění došlo již v roce 2016 zkonstruováním prvního zařízení. V rámci konstrukce nového zařízení, které mělo být předmětem projektu VaV, došlo pouze k dílčí úpravě zařízení, tj. k jeho technickému zhodnocení. Správce daně se nezabýval technickými parametry nového zařízení, ale splněním stanoveného a schváleného cíle projektu VaV. Ke dni schválení projektu VaV tedy již technické řešení existovalo, a v projektu stanovený cíl proto nemohl být fakticky naplněn. Žalobkyně nadto neprokázala, že by přistoupila k rozebrání a částečné likvidaci původního zařízení. Stěžovatel vystavěl svůj nosný závěr na nesplnění formálních podmínek pro uplatnění odpočtu, nezabýval se materiální stránkou, tj. zda činnost žalobkyně splňuje parametry VaV. K učinění tohoto závěru nepotřeboval znalecký posudek, neboť pro to žádné odborné znalosti nejsou zapotřebí.
[9] Žalobkyně se ve svém vyjádření ztotožňuje se závěry vyslovenými krajským soudem. Řádné vyhodnocení projektu VaV, včetně otázky, zda byl zpracován před zahájením jeho řešení, nelze provést bez odborného srovnání žalobkyní namítaných technických hledisek její činnosti v přechozím zdaňovacím období a v projektu VaV a za tímto účelem měl stěžovatel ustanovit znalce. Poukazuje na jí předložený znalecký posudek znalce Ing. Blažka, z nějž vyplývá, že se v případě zařízení sestrojeného v rámci plnění projektu VaV jednalo o jiné technické řešení než v případě zařízení prvního. Žalobkyně je toho názoru, že otázka technické rozdílnosti obou zařízení je stěžejní a nelze ji opomenout s odkazem na formální pochybení u projektu VaV. Žalobkyně trvá na tom, že v rámci projektu VaV pracovala na novém zařízení, přičemž části zařízení původního jí sloužily pouze jako materiál. Cíle projektu lze hodnotit pouze ve vztahu k projektu VaV, jelikož ke konstrukci předchozího zařízení žádný projekt VaV zpracován nebyl.
[10] Žalobkyně vysvětluje, že autorem konstrukčních výkresů je pouze jedna osoba (Radek Quarda), a je proto iracionální, aby prováděl porady a kontroly sám se sebou. V projektu VaV bylo nadto uvedeno, že navržené změny budou v rámci projektu diskutovány na poradách. K provádění kontrol a hodnocení projektu se navíc žalobkyně vyjádřila v rámci výslechů a ve vyjádření k pochybnostem správce daně. Vyhodnocení projektu bylo provedeno tím, že společnost VLS zařízení převzala a potvrdila jeho funkčnost.
[11] Žalobkyně dále uvádí, že k projektu VaV vedla oddělenou evidenci nákladů, což potvrdil s odkazem na provedené dokazování i správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Tvrzení stěžovatele si navíc odporují, neboť sice v kasační stížnosti tvrdí, že v evidenci jsou chyby v účtování nákladových položek, na jiném místě ovšem zmiňuje, že evidence nebyla vedena vůbec.
[11] Žalobkyně dále uvádí, že k projektu VaV vedla oddělenou evidenci nákladů, což potvrdil s odkazem na provedené dokazování i správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Tvrzení stěžovatele si navíc odporují, neboť sice v kasační stížnosti tvrdí, že v evidenci jsou chyby v účtování nákladových položek, na jiném místě ovšem zmiňuje, že evidence nebyla vedena vůbec.
[12] Stěžovatel v replice zdůraznil, že podstatou jeho kasační argumentace je to, že krajský soud při svém rozhodování nevzal v potaz existenci dalších důvodů, na jejichž základě nebyl žalobkyni uznán odpočet na podporu VaV. Tvrzení žalobkyně, že projekt odborně zajišťovaly dvě osoby, přičemž jen jedna zpracovávala konstrukční výkresy, je nepodložené a navíc nemůže nic změnit na jeho závěrech. Pokud si totiž žalobkyně sama stanovila způsob kontroly projektu, měla povinnost v daňovém řízení prokázat její provádění. Vymezení způsobu provádění kontroly v projektu VaV je zcela formální a nekonkrétní. Ve vztahu k vedení oddělené evidence nákladů stěžovatel uvádí, že musí být vedena precizně. V nynější věci však nebyla prokázána provázanost evidence nákladů na projekt VaV s evidencí účetní a byla zjištěna i další pochybení žalobkyně. Není přitom pravdou, že by stěžovatel v kasační stížnosti žalobkyni vytknul, že vůbec nevedla evidenci.
[13] Žalobkyně v duplice zopakovala názory vyslovené ve vyjádření ke kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
1. obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je
li poplatníkem daně z příjmů právnických osob,
2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je
li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,
2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je
li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,
3. daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,
b) dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,
c) cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
d) předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,
e) jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
f) způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
g) den a místo schválení projektu,
h) jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje.
[24] Podle odst. 2 tohoto ustanovení projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení.
[25] Stěžovatel důsledně vyšel z vymezení cíle projektu, jak je popsán v předloženém schváleném projektu ze dne 3. 4. 2017. Podle něj je cílem projektu vývoj poloautomatického pracoviště určeného k lepení gimpů pro světlomet. Současný stav ve výrobě umožňuje pouze ruční zakládání těsnění. Proces (technologický postup) je složen z nalepení těsnění, přičemž je používán aktivátor, který je zdraví škodlivý a výbušný. Cílem projektu je návrh a konstrukce zařízení, které bude umožňovat robotické nanášení aktivátoru v separátním odvětraném prostředí. Díky tomu bude při výrobě minimalizováno riziko nebezpečí plynoucí z technologického postupu. Cíli projektu v jednotlivých bodech jsou: návrh koncepce, návrh konstrukce, analýza rizik, výroba prototypových částí, konstrukce, zkoušení provozu, testování požadavků výroby (bezpečnost, výkon, kvalita výroby, životnost). Projekt měl být realizován od 3. 4. 2017 do 28. 8. 2017.
[26] Nejvyšší správní soud připomíná ustálenou judikaturu, podle níž trvání na požadavcích pro splnění formálních náležitostí projektu VaV představuje jeden z nástrojů proti zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na VaV, a to především s ohledem na jeho atraktivitu pro daňové subjekty spočívající v daňovém zvýhodnění prostřednictvím „druhého“ odpočtu nákladů od základu daně. Formální náležitosti tedy nejsou pouze doplňkem, jehož nesplnění by bylo možné zhojit předložením jiných podkladů. Chybějící náležitosti nelze dodatečně zhojit odkazem na dokumentaci týkající se smluvního vztahu se zákazníkem či na podklady dokumentující vlastní realizaci projektu. Naopak jde o náležitosti, které zákonodárce spojil s nárokem na odpočet. Výhodnost odpočtu odůvodňuje, aby požadavky na splnění podmínek odpočtu byly přísnější (viz např. rozsudky NSS ze dne 18. 2. 2022, č. j. 1 Afs 5/2021
32, a ze dne 24. 8. 2022, č. j. 2 Afs 194/2020
52).
[27] Cíl je třeba zformulovat v projektu VaV dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude jeho přínos (viz rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017
53).
[28] Stěžovatel neshledal nedostatky ve způsobu, jímž byl cíl vyjádřen v projektu. Důraz kladl naopak na § 34c odst. 2 ZDP, tedy na podmínku odpočtu, podle které může být řešení projektu zahájeno až po jeho schválení. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 8. 2023, č. j. 10 Afs 12/2021
75, potvrdil, že „pokud má podnikatel postupovat ekonomicky racionálně a skutečně investovat do reálného výzkumu a vývoje bez záměru (bez plánu/projektu), nemůže zahájit činnost výzkumu a vývoje a následně se v nějaké fázi výzkumu a vývoje (v případě stěžovatelky po získání zakázky) rozhodnout, že vytvoří a schválí projekt výzkumu a vývoje. V souladu s konstantní judikaturou je, že základním předpokladem pro uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj je existence projektu výzkumu a vývoje, který obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti, ještě před zahájením řešení, tedy existence projektu jako dokumentu prospektivního. (…) Pojmovým znakem projektů VaV a jednou z esenciálních podmínek pro uplatnění odpočtu výdajů na VaV je skutečnost, že projekt VaV byl zpracován před zahájením řešení projektu, tj. jedná se o dokument prospektivní. Daňový subjekt (stěžovatelka) tedy musí mít již při započetí dané činnosti postaveno najisto, zda se jedná o řešení projektu VaV, anebo o ‚prostou výrobní činnost‘.“
[29] Na citovaný rozsudek navázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2024, č. j. 3 Afs 62/2022
3. daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,
b) dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,
c) cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
d) předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,
e) jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
f) způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
g) den a místo schválení projektu,
h) jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje.
[24] Podle odst. 2 tohoto ustanovení projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení.
[25] Stěžovatel důsledně vyšel z vymezení cíle projektu, jak je popsán v předloženém schváleném projektu ze dne 3. 4. 2017. Podle něj je cílem projektu vývoj poloautomatického pracoviště určeného k lepení gimpů pro světlomet. Současný stav ve výrobě umožňuje pouze ruční zakládání těsnění. Proces (technologický postup) je složen z nalepení těsnění, přičemž je používán aktivátor, který je zdraví škodlivý a výbušný. Cílem projektu je návrh a konstrukce zařízení, které bude umožňovat robotické nanášení aktivátoru v separátním odvětraném prostředí. Díky tomu bude při výrobě minimalizováno riziko nebezpečí plynoucí z technologického postupu. Cíli projektu v jednotlivých bodech jsou: návrh koncepce, návrh konstrukce, analýza rizik, výroba prototypových částí, konstrukce, zkoušení provozu, testování požadavků výroby (bezpečnost, výkon, kvalita výroby, životnost). Projekt měl být realizován od 3. 4. 2017 do 28. 8. 2017.
[26] Nejvyšší správní soud připomíná ustálenou judikaturu, podle níž trvání na požadavcích pro splnění formálních náležitostí projektu VaV představuje jeden z nástrojů proti zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na VaV, a to především s ohledem na jeho atraktivitu pro daňové subjekty spočívající v daňovém zvýhodnění prostřednictvím „druhého“ odpočtu nákladů od základu daně. Formální náležitosti tedy nejsou pouze doplňkem, jehož nesplnění by bylo možné zhojit předložením jiných podkladů. Chybějící náležitosti nelze dodatečně zhojit odkazem na dokumentaci týkající se smluvního vztahu se zákazníkem či na podklady dokumentující vlastní realizaci projektu. Naopak jde o náležitosti, které zákonodárce spojil s nárokem na odpočet. Výhodnost odpočtu odůvodňuje, aby požadavky na splnění podmínek odpočtu byly přísnější (viz např. rozsudky NSS ze dne 18. 2. 2022, č. j. 1 Afs 5/2021
32, a ze dne 24. 8. 2022, č. j. 2 Afs 194/2020
52).
[27] Cíl je třeba zformulovat v projektu VaV dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude jeho přínos (viz rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017
53).
[28] Stěžovatel neshledal nedostatky ve způsobu, jímž byl cíl vyjádřen v projektu. Důraz kladl naopak na § 34c odst. 2 ZDP, tedy na podmínku odpočtu, podle které může být řešení projektu zahájeno až po jeho schválení. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 8. 2023, č. j. 10 Afs 12/2021
75, potvrdil, že „pokud má podnikatel postupovat ekonomicky racionálně a skutečně investovat do reálného výzkumu a vývoje bez záměru (bez plánu/projektu), nemůže zahájit činnost výzkumu a vývoje a následně se v nějaké fázi výzkumu a vývoje (v případě stěžovatelky po získání zakázky) rozhodnout, že vytvoří a schválí projekt výzkumu a vývoje. V souladu s konstantní judikaturou je, že základním předpokladem pro uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj je existence projektu výzkumu a vývoje, který obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti, ještě před zahájením řešení, tedy existence projektu jako dokumentu prospektivního. (…) Pojmovým znakem projektů VaV a jednou z esenciálních podmínek pro uplatnění odpočtu výdajů na VaV je skutečnost, že projekt VaV byl zpracován před zahájením řešení projektu, tj. jedná se o dokument prospektivní. Daňový subjekt (stěžovatelka) tedy musí mít již při započetí dané činnosti postaveno najisto, zda se jedná o řešení projektu VaV, anebo o ‚prostou výrobní činnost‘.“
[29] Na citovaný rozsudek navázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2024, č. j. 3 Afs 62/2022
105. Zaměřil se především na terminologické vyjasnění rozhodných aspektů. Předně uvedl, že pojem zahájení řešení projektu VaV, jenž je užit v § 34c odst. 2 ZDP, odpovídá okamžiku schválení písemného vypracování projektu VaV se všemi náležitostmi. Vymezení činností výzkumu a vývoje jakož i dalších aktivit, které s nimi úzce souvisí (jako jsou analytické práce, odhad doby dodání, ceny atp.), koresponduje s pojmem faktické zahájení prací na řešení projektu. Je však třeba zároveň odlišit činnosti, které představují faktické zahájení prací na řešení projektu, ale nenaplňují věcné podmínky výzkumu a vývoje, tedy neobsahují ocenitelný prvek novosti a není při nich odstraňována technická nejistota, od činností, které již věcné podmínky výzkumu a vývoje naplňují. Do druhé kategorie spadají výzkumně
vývojové činnosti, a to i před schválením projektu. Do prvně uvedené kategorie lze zařadit činnosti, které mohou mít určitý stupeň odbornosti, ale které (dosud) nenaplňují věcné podmínky výzkumu a vývoje. Typicky půjde o předběžné analytické práce, vyjednávání o smlouvě se zákazníkem, odhad doby a ceny dodání atp. Logicky do druhé kategorie nemohou náležet činnosti, kterými si daňový subjekt pouze obstarává informace, jež musí vnést do projektu před jeho schválením. Pokud daňový subjekt před schválením projektu provádí činnosti, které naplňují věcné podmínky výzkumu a vývoje, pak těmito činnostmi vylučuje prvek prospektivnosti projektů. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že posuzování otázky, zda činnost prováděná před zahájením řešení projektu naplňuje pojem faktické zahájení prací na řešení projektu v rozsahu zařaditelném do výše zmíněné druhé kategorie, nepředstavuje právní hodnocení náležitostí projektu VaV, nýbrž hodnocení skutkové otázky odborného charakteru. Jsou
li k jejímu posouzení předloženy „důkazní prostředky technické povahy“, je třeba k jejich zhodnocení opatřit posudek znalce, neboť správce daně zpravidla nemá dostatečné odborné znalosti k posouzení přítomnosti prvku novosti a odstraňování technické nejistoty. Nejvyšší správní soud dodal, že výroba a vývoj plastových a pryžových výrobků a montáže komplikovaných celků pro automobilový průmysl představují evidentně odborný předmět činnosti daňového subjektu, který je natolik technický a specifický, že nelze rozumně očekávat dostatečnou erudici správce daně k posouzení odborných otázek.
[30] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí zhodnotil provedené důkazy a uvedl, že žalobkyně již v březnu 2016 začala na základě smlouvy uzavřené s VLS vyvíjet zařízení umožňující robotické (automatizované) lepení gimpu na pouzdro světlometu. Dne 12. 1. 2017 žalobkyně předala zařízení společnosti VLS. Vlastnosti tohoto zařízení zcela odpovídají tomu, jak je vymezen cíl projektu VaV. Zařízení bylo u společnosti VLS zapojeno do výrobního procesu, ovšem na základě reklamací jejích odběratelů byly zjištěny nedostatky v jeho činnosti. Jelikož však žalobkyně dodala zařízení odpovídající sjednané smlouvě, nebyly u ní uplatněny nároky z odpovědnosti za vady, nýbrž uzavřena smlouva na úpravu zařízení. V tomto okamžiku žalobkyně zpracovala a schválila projekt VaV. V popisu stávajícího stavu přitom nepostihla, že v průběhu předchozí fáze vývoje zařízení byly prohloubeny poznatky o řešeném problému a rozšířen stávající stav poznání v dané oblasti. Následně bylo zkonstruováno nové zařízení.
[31] Žalobkyně v průběhu řízení navrhovala provést důkaz znaleckým posudkem k prokázání jejího tvrzení, že v pořadí druhé zařízení vyrobené pro společnost VLS v roce 2017 vykazuje oproti v pořadí prvnímu zařízení vyrobenému v roce 2016 takové odlišnosti, že je v jeho případě naplněn prvek novosti a odstraňování technické nejistoty. Předmětem znaleckého zkoumání tak mělo být v pořadí druhé zařízení vyvinuté v roce 2017. Stěžovatel nicméně v napadeném rozhodnutí vůbec neposuzoval, zda toto druhé zařízení splňuje věcné podmínky pro přiznání odpočtu na podporu VaV, tedy zda činnost žalobkyně prováděnou v roce 2017 lze považovat za výzkum a vývoj (požadavek novosti a odstraňování technické nejistoty).
[32] Jestliže krajský soud přisvědčil argumentaci žalobkyně a shledal, že bylo potřebné znalecky zkoumat technické rozdíly obou vyrobených zařízení a zhodnotit přítomnost prvku novosti a odstraňování technické nejistoty, není jeho závěr správný (tedy v situaci, kdy stěžovatel nezaložil své rozhodnutí na tom, že projekt VaV nesplňuje věcné podmínky výzkumu a vývoje).
[33] Rozhodnutí stěžovatele je založeno na tom, že s pracemi na cíli projektu vymezeném v dokumentu schváleném žalobkyní dne 3. 4. 2017 bylo započato již v roce 2016, a dokonce bylo v tomto roce tohoto cíle i dosaženo (první zařízení bylo předáno společnosti VLS dne 12. 1. 2017). V této argumentační linii tak jde o to, zda činnost žalobkyně vyvíjenou v roce 2016 lze podřadit pod cíl projektu VaV ze dne 3. 4. 2017 a zda tato činnost prováděná před schválením projektu VaV vykazovala znaky výzkumu a vývoje (prvek novosti a odstraňování technické nejistoty). V tomto ohledu by tedy podle závěrů výše citované judikatury mohlo být namístě přistoupit ke znaleckému zkoumání v pořadí prvního zařízení vyrobeného v roce 2016 a povahy činnosti, která jeho výrobě předcházela, tedy zda naplňovala věcné znaky výzkumu a vývoje, a překročila tak fázi přípravných prací.
[34] Skutečnost, že v pořadí první zařízení vyvinuté a vyrobené v roce 2016 lze z hlediska jeho charakteristik podřadit pod cíl projektu schválený dne 3. 4. 2017, byla v daňovém řízení spolehlivě prokázána. Již první zařízení splňovalo požadavek robotického nanášení aktivátoru v separátním odvětraném prostředí. V tomto směru byla přínosná zejména místní šetření u společnosti VLS, stejně jako výslechy jejích zaměstnanců a ostatně také písemná dokumentace k této zakázce. Žalobkyně poukazuje na to, že stěžovatel nereflektoval všechny cíle vymezené v projektu VaV, omezil se pouze na hodnocení anotace cílů. Tato argumentace žalobkyně je zavádějící, neboť vyvolává dojem, že projekt VaV je podrobný a vnitřně strukturovaný. Ve skutečnosti je projekt velmi jednoduchým dokumentem, jenž neobsahuje žádnou část, kterou by bylo možné považovat za anotaci. V jeho části označené jako „cíle projektu v jednotlivých bodech“ jsou vyjmenovány pouze jednotlivé fáze vývoje (návrh koncepce, návrh konstrukce, analýza rizik, výroba prototypových částí, konstrukce, zkoušení provozu, testování požadavků výroby), a to bez jakékoliv bližší specifikace, ať již konkrétní fáze, nebo volby metod či přístupů. To se týká i výčtu na druhé straně projektu VaV v části označené „způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků“. Jediná konkrétnější informace se týká toho, že bude navržena konstrukce pohyblivých částí stroje, pracovní komory, pneumatické části a rámu stroje, z čehož lze dovodit předpokládané základní části zařízení. Tyto základní části zařízení mají však obě vyrobená zařízení společná (liší se v prvcích, které jsou na detailnější úrovni popisu zařízení, než jaký byl vyjmenován v projektu VaV).
[35] Stejně tak není pochyb, že vývoj a výroba v pořadí druhého zařízení je pokračováním úkolu (díla) zadaného žalobkyni společností VLS v roce 2016. Navazuje tedy na výsledky „první fáze“, která proběhla v roce 2016, přičemž účelem „druhé fáze“ uskutečněné v roce 2017 bylo změnit řešení tak, aby byly odstraněny nedostatky prvního zařízení a zařízení mohlo být bez problému zapojeno do výrobní linky u VLS. Je to přitom sama žalobkyně, kdo formuloval cíle projektu VaV a vymezil úroveň stávajících poznatků. Přistoupila k tomu velmi obecně, v důsledku čehož lze pod cíl projektu zařadit i v pořadí první zařízení. Jakkoliv tedy stěžovatel neshledal formální nedostatky ve vymezení cíle v projektu VaV, musí žalobkyně nést důsledky toho, pokud cíl v kontextu své vlastní předchozí činnosti nevymezila dostatečně precizně. Cíl projektu nelze ex post upravovat v návaznosti na vyjádření žalobkyně a podklady popisující specifické konstrukční řešení v pořadí druhého zařízení. Ze skutečnosti, že první vyrobené zařízení nebylo zcela vhodné pro využití ve výrobní lince VLS, nelze dovozovat, že by tím byly vývojové práce ukončeny a zahájen zcela nový vývoj. Tomu ostatně nenasvědčuje ani znalecký posudek předložený žalobkyní, jenž identifikuje řadu shodných prvků obsažených v prvním i druhém zařízení.
[36] Požadavek krajského soudu na zpracování znaleckého posudku by tak mohl být důvodný pouze tehdy, jestliže by jeho předmětem byla otázka, zda činnost žalobkyně prováděná v roce 2016 naplnila věcné podmínky výzkumu a vývoje. Z citované judikatury vyplývá, že pro závěr stěžovatele, jenž byl jedním z důvodů neuznání odpočtu na podporu VaV, je podstatné zjistit, zda práce prováděné před schválením projektu VaV mají charakter výzkumných a vývojových prací, s nimiž je spojen prvek novosti a odstraňování technické nejistoty (tedy nikoliv přípravných organizačních či administrativních prací). Pokud by tomu tak bylo, byly práce na řešení projektu fakticky zahájeny před schválením projektu VaV, jenž by tak nesplňoval požadavek prospektivnosti. Pouze v tomto ohledu tak mohl krajský soud zvažovat, zda bylo nezbytné vyžádat zpracování znaleckého posudku a zda není pro zodpovězení těchto otázek dostatečný znalecký posudek předložený žalobkyní v daňovém řízení, jenž identifikuje prvek novosti a odstraňování technické nejistoty i ve vztahu k v pořadí prvnímu zařízení vyrobenému v roce 2016. Tyto úvahy ovšem krajský soud neučinil, čímž zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.
[37] Závěrem Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že krajský soud zatížil řízení vadou, neboť rozsudek ze dne 11. 5. 2023 vyhlásil bez jednání zveřejněním tzv. zkráceného znění rozsudku na úřední desce dne 12. 5. 2023. Zkrácené znění rozsudku neobsahuje žádné odůvodnění. Celý rozsudek byl písemně vyhotoven až dne 29. 6. 2023, kdy byl učiněn pokyn k jeho doručení účastníkům. Takový způsob vyhlášení rozsudku je ovšem v rozporu s čl. 96 odst. 2 Ústavy České republiky (viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 38/18). Závěry Ústavního soudu uvedené v tomto nálezu se vztahují na vyhlašování rozsudků soudů všech stupňů projednávajících věci správního soudnictví (viz rozsudek NSS ze dne 21. 10. 2019, č. j. 3 Azs 201/2018
35). Zmíněná vada řízení před krajským soudem nicméně neměla vliv na zákonnost jeho rozsudku, a proto nepředstavuje důvod pro jeho zrušení (viz rozsudky NSS ze dne 25. 9. 2020, č. j. 10 Azs 194/2020
43, ze dne 18. 12. 2020, č. j. 5 Ads 83/2020
23, a ze dne 9. 5. 2022, č. j. 3 Azs 227/2020
38). V dalším řízení bude nicméně krajský soud postupovat v souladu s nálezem sp. zn. Pl. ÚS 38/18 a vyhlásí rozsudek veřejně.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené zrušil rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení se proto bude krajský soud zabývat tím, zda obstojí závěr stěžovatele, podle nějž žalobkyně nesplnila podmínky pro uznání odpočtu na podporu VaV. Učiní tak v kontextu všech důvodů, o něž stěžovatel ve svém rozhodnutí opřel tento závěr, a řádně a včas uplatněných žalobních bodů. V případě, že shledá důvod zabývat se žalobním bodem týkajícím se neuznání odpočtu z důvodu faktického zahájení prací na řešení projektu před schválením projektu VaV, posoudí, zda je nezbytné zpracovat nový znalecký posudek k zhodnocení charakteru prací provedených v roce 2016, tedy zda je lze považovat za výzkumné a vývojové práce na řešení projektu. Svůj další rozsudek vyhlásí krajský soud veřejně v souladu s nálezem sp. zn. Pl. ÚS 38/18.
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. listopadu 2024
Mgr. Tomáš Kocourek, Ph.D.
předseda senátu