Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Nezákonná je rezerva, jejímž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak
tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy hmotného majetku, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že uskutečnění
plánovaných oprav není jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu (např. vedle rekonstrukce
mající povahu technického zhodnocení, na niž rezervu vytvářet nelze), vytváření
rezervy na tyto opravy není v rozporu se zákonem.
Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Nezákonná je rezerva, jejímž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak
tomu bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy hmotného majetku, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. Oproti tomu v případě, že uskutečnění
plánovaných oprav není jisté, ale stále se jedná o jednu z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu (např. vedle rekonstrukce
mající povahu technického zhodnocení, na niž rezervu vytvářet nelze), vytváření
rezervy na tyto opravy není v rozporu se zákonem.
8. 12. 2006 podala žalobkyně žádost o vydání
stavebního povolení na stavbu „Stavební úpravy domu na obchody, administrativu a bytové jednotky Praha 1, Nové Město č. p. 834,
Václavské náměstí 17“. Stavebním povolením vydaným dne 12. 11. 2007 povolil stavební úřad žalobkyni stavební práce, které spočívaly v zásadní změně technických parametrů
a vybavení předmětné nemovitosti. Stávající
objekt se dvěma hloubkově situovanými křídly podél dvou čtvercových dvorů měl být postupně demolován a následně nahrazen železobetonovou skeletovou konstrukcí v plném
rozsahu zastavující celou plochu pozemku,
mezi prvním a čtvrtým podzemním patrem
byly navrženy eskalátory, vedle eskalátorů od
úrovně stropu nad druhým nadzemním patrem až po strop nad čtvrtým nadzemním patrem byl navržen atriový prostor atd.
Správce daně rozhodnutím ze dne 26. 7. 2010
dodatečně vyměřil žalobkyni daň za zdaňovací období roku 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce
daně odvolání. Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013
bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, zrušeno
a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7
písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení
s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství
se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011
změnil dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2007 na částku 4 937 280 Kč
a penále ve výši 987 456 Kč. Žalovaný konstatoval, že žalobkyně již v roce 2007 neměla
důvod tvořit rezervu na opravy budovy Václavské náměstí 17, Praha 1, neboť pravomocné stavební povolení neumožňovalo provést
opravy této nemovitosti způsobem, jakým byly vyčísleny v rozpočtu předloženém žalobkyní. Práce podle stavebního povolení měly
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
charakter technického zhodnocení (rekonstrukce) a nebylo na ně možné tvořit rezervu
oprav ve smyslu § 7 odst. 1 a odst. 2 zákona
o rezervách. Provedením stavebních prací by
došlo k zásadní změně technických parametrů a vybavení předmětné nemovitosti. Podle
stavebních předpisů lze přitom stavby, jejich
změny a udržovací práce na nich provádět
jen podle stavebního povolení nebo ohlášení
stavebnímu úřadu. Ve vazbě na vydané pravomocné stavební povolení, které nabylo právní moci dne 26. 11. 2007, měla proto žalobkyně v souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách
rozpustit vytvořenou rezervu na opravy ve
prospěch nákladů nejpozději k 31. 12. 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, čj. 29 Af
127/2011-32, zrušil rozhodnutí žalovaného
a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Ve svém rozhodnutí krajský soud uvedl, že žalobkyně dostatečně prokázala, že projekt oprav předmětné nemovitosti obstojí vedle projektu její
rekonstrukce podléhající stavebnímu povolení, což vyplynulo i z porovnání obou projektů provedeného žalovaným. Krajský soud se
proto neztotožnil s názorem ohledně účinků
pravomocného stavebního povolení ze dne
8. 12. 2006 podala žalobkyně žádost o vydání
stavebního povolení na stavbu „Stavební úpravy domu na obchody, administrativu a bytové jednotky Praha 1, Nové Město č. p. 834,
Václavské náměstí 17“. Stavebním povolením vydaným dne 12. 11. 2007 povolil stavební úřad žalobkyni stavební práce, které spočívaly v zásadní změně technických parametrů
a vybavení předmětné nemovitosti. Stávající
objekt se dvěma hloubkově situovanými křídly podél dvou čtvercových dvorů měl být postupně demolován a následně nahrazen železobetonovou skeletovou konstrukcí v plném
rozsahu zastavující celou plochu pozemku,
mezi prvním a čtvrtým podzemním patrem
byly navrženy eskalátory, vedle eskalátorů od
úrovně stropu nad druhým nadzemním patrem až po strop nad čtvrtým nadzemním patrem byl navržen atriový prostor atd.
Správce daně rozhodnutím ze dne 26. 7. 2010
dodatečně vyměřil žalobkyni daň za zdaňovací období roku 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce
daně odvolání. Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013
bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, zrušeno
a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7
písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení
s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství
se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011
změnil dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2007 na částku 4 937 280 Kč
a penále ve výši 987 456 Kč. Žalovaný konstatoval, že žalobkyně již v roce 2007 neměla
důvod tvořit rezervu na opravy budovy Václavské náměstí 17, Praha 1, neboť pravomocné stavební povolení neumožňovalo provést
opravy této nemovitosti způsobem, jakým byly vyčísleny v rozpočtu předloženém žalobkyní. Práce podle stavebního povolení měly
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
charakter technického zhodnocení (rekonstrukce) a nebylo na ně možné tvořit rezervu
oprav ve smyslu § 7 odst. 1 a odst. 2 zákona
o rezervách. Provedením stavebních prací by
došlo k zásadní změně technických parametrů a vybavení předmětné nemovitosti. Podle
stavebních předpisů lze přitom stavby, jejich
změny a udržovací práce na nich provádět
jen podle stavebního povolení nebo ohlášení
stavebnímu úřadu. Ve vazbě na vydané pravomocné stavební povolení, které nabylo právní moci dne 26. 11. 2007, měla proto žalobkyně v souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách
rozpustit vytvořenou rezervu na opravy ve
prospěch nákladů nejpozději k 31. 12. 2007.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, čj. 29 Af
127/2011-32, zrušil rozhodnutí žalovaného
a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Ve svém rozhodnutí krajský soud uvedl, že žalobkyně dostatečně prokázala, že projekt oprav předmětné nemovitosti obstojí vedle projektu její
rekonstrukce podléhající stavebnímu povolení, což vyplynulo i z porovnání obou projektů provedeného žalovaným. Krajský soud se
proto neztotožnil s názorem ohledně účinků
pravomocného stavebního povolení ze dne
12. 11. 2007. Vydání stavebního povolení či
nabytí jeho právní moci mohlo být objektivní
okolností představující pominutí důvodu pro
tvorbu rezervy oprav hmotného majetku, pokud z něj však bylo pominutí těchto důvodů
jednoznačně patrné. Závěr o trvání či pominutí důvodu pro tvorbu rezerv však závisel na
jednotlivých skutečnostech a jejich souhrnu,
a mohl se tak lišit i v poměrně obdobných
případech. Obecně je však stavební povolení
pouze aktem legalizujícím budoucí stavební
činnost stavebníka a neznamená, že stavebník musí stavbu realizovat, ale pouze to, že
při její případné realizaci se musí řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Vydané stavební povolení zároveň neznamená, že by na stavbě současně nemohly být
prováděny práce podléhající pouze ohlášení
stavebnímu úřadu nebo práce, které nepodléhají ani povolení ani ohlášení. Nebylo tedy
možné dospět k závěru, že vydáním předmět-
ného stavebního povolení automaticky pominul důvod tvorby předmětné rezervy na opravu. Žalovaný ve svém rozhodnutí, hodnotě postup žalobkyně s několikaletým odstupem
a se znalostí reálného výsledku jeho stavební
činnosti, pominul skutečnosti, jimiž žalobkyně prokazovala, že ještě cca do poloviny roku
2008 nebylo jasné, zda bude předmětnou nemovitost skutečně rekonstruovat, či pouze
opravovat. Výběr té či oné varianty nebyl v plné dispozici žalobkyně a závisel na několika
okolnostech. V případě zachování práv nájemníka byla žalobkyně vázána jak rozhodnutími soudů, tak (ve vztahu k rekonstrukci)
podmínkami stavebního povolení. K vyřešení
situace došlo až uzavřením „Dohody o ukončení nájmu bytu a o náhradě za útrapy“ ze
dne 20. 5. 2008. V roce 2008 též opakovaně
docházelo k obsazení nemovitosti třetími
osobami, což prokazuje např. úřední záznam
Policie České republiky ze dne 4. 3. 2008.
V témže roce byla žalobkyně také vázána
předběžnými opatřeními Obvodního soudu
pro Prahu 1. Na základě těchto opatření nemohla žalobkyně práce dle stavebního povolení provést a nebylo též jasné, zda a kdy to
bude možné. Skutečnost, že žalobkyně stále
mohla provést původně zamýšlené opravy,
vyplývá i ze situace, že částkou na jejich provedení žalobkyně fakticky disponovala (na
rozdíl od řádově vyšší částky na rekonstrukci). Na základě tvrzení žalobkyně, které podpořila předloženými důkazy, tak krajský soud
dospěl k závěru, že důvod pro tvorbu rezerv
pominul až v roce 2008 po odpadnutí všech
právních překážek bránících provádění prací
na rekonstrukci dle stavebního povolení.
Ostatně v tomtéž roce žalobkyně práce na rekonstrukci skutečně zahájila. V souladu s § 4
odst. 1 zákona o rezervách měla tedy žalobkyně rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008, což také učinila.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž
namítl, že okamžik, kdy pominuly důvody
pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, bylo v případě probíhajícího stavebního řízení nutno vztahovat k ukončení tohoto
řízení. Vydáním stavebního povolení bylo totiž stavebním úřadem závazným způsobem
deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku, tj. jaké stavební úpravy budou prováděny.
Stavební povolení, z něhož vyplývalo, že předmětná nemovitost má být podrobena celkové
rekonstrukci, bylo vydáno dne 12. 11. 2007,
dne 26. 11. 2007 pak nabylo toto stavební povolení právní moci. Důvody, pro které byla
vytvořena rezerva na opravy, tak podle stěžovatele pominuly již v roce 2007. Není-li splněna podmínka odůvodněnosti rezervy, nemůže být taková rezerva tvořena a musí být
zrušena v období, ve kterém tyto důvody pominuly. Již v roce 2007 bylo zřejmé, že žalobkyně zamýšlí provést takové zásahy (stavební
úpravy) do majetku, které nebudou mít charakter pouhých oprav, ale charakter technického zhodnocení – rekonstrukce. Podle stěžovatele skutečnost, že bylo vydáno stavební
povolení, sice neznamenala, že žalobkyně
musela stavbu realizovat, ale pokud byl tento
správní akt vydán, musel stěžovatel (a také
správce daně) vycházet z presumpce závaznosti tohoto rozhodnutí v tom smyslu, že při
případné realizaci stavby by se žalobkyně
musela řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Nebylo podstatné, zda žalobkyně možnosti stavět využila, či nikoliv.
Podstatné bylo to, že zpracováním projektu
a dovršením povolovacího stavebního řízení
dala žalobkyně navenek najevo, že nemá
v úmyslu realizovat ty opravy, na něž rezervu
tvořila, ale hodlá provádět stavební úpravy
charakteru technického zhodnocení. Bez významu v této souvislosti nebyla ani skutečnost, že rezerva je v podstatě fiktivní výdaj.
Důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti vytvořené rezervy nese daňový subjekt a je vztaženo právě k těm nákladům, na
něž je vytvořen rozpočet. Pravomocné stavební povolení již neumožňovalo žalobkyni
provést opravy majetku tím způsobem, jak
byly vyčísleny v rozpočtu. Z uvedeného dle
stěžovatele vyplynulo, že i kdyby snad žalobkyně z hlediska stavebních předpisů mohla provést nějaké drobnější opravy budovy, nebylo
možné mít za prokázané, že měla v úmyslu
nadále provést ty rozpočtové opravy a v tom
rozsahu, na něž tvořila rezervu, a také v tom
roce, který v plánu tvorby rezervy předpoklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
dala. Vzhledem k uvedeným argumentům se
stěžovatel domníval, že v daném případě bylo
pravomocné stavební povolení příčinou pominutí důvodu tvorby rezervy na opravy.
Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnila se závěry krajského soudu. Uvedla, že vzhledem ke špatnému stavebně
technickému stavu předmětné nemovitosti
a ultimativním požadavkům ze strany nájemníků se rozhodla připravit její opravy. Cena
těchto oprav byla na základě předložených
nabídek odhadnuta na částku 20 572 000 Kč.
Termín zahájení oprav stanovila žalobkyně
předběžně na rok 2008 a zároveň rozhodla
o vytvoření rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 5 143 000 Kč ročně. Při stanovení
výše rezervy vycházela z nabídky ceny oprav,
která byla v předchozím daňovém řízení
správci daně řádně doložena. V roce 2006
o žádné budoucí realizaci rekonstrukčních
prací a jejich charakteru nerozhodla. Zadání
projektové přípravy technického zhodnocení bylo pouze jednou z připravovaných variant budoucích prací a v žádném případě nenahrazovalo konečné rozhodnutí, neboť toto
bylo závislé na celé řadě objektivních skutečností. Potřeba provedení oprav existovala nezávisle na záměru provést vedle těchto oprav
i rozsáhlou rekonstrukci. Stěžovatel odmítal
vzít v úvahu závažné právní skutečnosti, které bránily žalobkyni rekonstrukci realizovat,
přičemž ovšem i nadále trvala nutnost provedení oprav, na které byla vytvořena příslušná
rezerva. Vedle nezbytných oprav začala žalobkyně souběžně připravovat variantu rozsáhlejší rekonstrukce pro případ, že bude odstraněn tehdejší „patový“ stav, aniž by tím
ovšem jakkoli vyloučila nutnost provedení
plánovaných oprav. Stěžovatel tak dával žalobkyni za vinu, že z opatrnosti zahájila stavební řízení ohledně rozsáhlejší rekonstrukce. Pro realizaci plánovaných oprav však
nebylo žádného stavebního povolení vůbec
potřeba a variantně připravovaná rekonstrukce nijak nevylučovala možnost řádného
provedení oprav v tom rozsahu, na který byly
rezervy vytvořeny. Celkové náklady na rekonstrukci objektu dosáhly částky téměř 570 milionů Kč. Pokud by se toto finanční krytí nepo-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
dařilo zajistit, nemohla by být rekonstrukce
zahájena, i když bylo vydáno pravomocné stavební povolení. Od samého počátku však
správce daně „podsouval“ žalobkyni ničím
nepodložený záměr, že od vydání stavebního
povolení již žádné opravy provádět nechtěla.
Přitom minimálně až do 19. 5. 2008 nebylo
fakticky možné zahájit rekonstrukci, protože
byla zakázána jakákoli dispozice s těmito nemovitostmi úkony Katastrálního úřadu pro
hlavní město Prahu a následně i vydaným
předběžným opatřením. Stěžovatel pominul
§ 7 odst. 6 zákona o rezervách, podle kterého
se rezerva zruší v případě, že nebude zahájena oprava „nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve
kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy“.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) [10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, upravuje řadu případů, kdy lze pro
účely zjištění základu daně z příjmů uplatnit
částky vynakládané v souvislosti s hmotným
majetkem jako daňové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnění. Podle
24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona mezi ně náleží i rezervy, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon. Tím je zákon o rezervách,
který v § 7 obsahuje úpravu vytváření rezervy
na opravu hmotného majetku.
[11] Zákon o rezervách stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout do výdajů
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů tvorbu rezerv na opravy hmotného
majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy
zrušit ve prospěch výnosů (příjmů). Podle
§ 3 tohoto zákona musí být způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše prokazatelné. Podle § 7 odst. 2
tohoto zákona se za opravy nepovažuje „technické zhodnocení podle zvláštního zákona“.
Rezerva na opravy hmotného majetku tak
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. Při tvorbě každé rezervy na
opravu hmotného majetku je proto nutné
zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího
používání.
[12] Podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách
se rezervy zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Podle § 7 odst. 5 téhož zákona, „[n]ebude-li
oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím
období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy
předpokládalo zahájení opravy, rezerva se
zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší
i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději
ve zdaňovacím období, které následuje po
zdaňovacím období, ve kterém byla oprava
zahájena.“
[13] Mezi účastníky řízení není sporu
o tom, že žalobkyně byla oprávněna jako vlastník předmětné nemovitosti vytvářet rezervy
na opravy hmotného majetku. Jako bezproblémový se jeví rovněž postup žalobkyně, kterým plán oprav a tvorbu rezerv schválila. Nepochybné dále je, že výše uvedené stavební
práce vymezené ve stavebním povolení mají
charakter technického zhodnocení (rekonstrukce), na které není možno ve smyslu § 7
odst. 2 zákona o rezervách tvořit rezervu na
opravy ve smyslu § 7 odst. 1 téhož zákona.
Klíčovou právní otázkou proto je, zda je vydání takového stavebního povolení skutečností,
na jejímž základě lze dovozovat, že pominuly
důvody, pro které byly vytvořeny rezervy na
opravu předmětné nemovitosti.
[14] Nejvyšší správní soud především
konstatuje, že žalobkyně je podnikatelským
subjektem a lze předpokládat, že její daňově
relevantní příjmy a výdaje se budou vázat
k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny
za účelem dosažení zisku (srov. rozsudek ze
dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73,
č. 264/2004 Sb. NSS). V rozsudku ze dne
12. 11. 2007. Vydání stavebního povolení či
nabytí jeho právní moci mohlo být objektivní
okolností představující pominutí důvodu pro
tvorbu rezervy oprav hmotného majetku, pokud z něj však bylo pominutí těchto důvodů
jednoznačně patrné. Závěr o trvání či pominutí důvodu pro tvorbu rezerv však závisel na
jednotlivých skutečnostech a jejich souhrnu,
a mohl se tak lišit i v poměrně obdobných
případech. Obecně je však stavební povolení
pouze aktem legalizujícím budoucí stavební
činnost stavebníka a neznamená, že stavebník musí stavbu realizovat, ale pouze to, že
při její případné realizaci se musí řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Vydané stavební povolení zároveň neznamená, že by na stavbě současně nemohly být
prováděny práce podléhající pouze ohlášení
stavebnímu úřadu nebo práce, které nepodléhají ani povolení ani ohlášení. Nebylo tedy
možné dospět k závěru, že vydáním předmět-
ného stavebního povolení automaticky pominul důvod tvorby předmětné rezervy na opravu. Žalovaný ve svém rozhodnutí, hodnotě postup žalobkyně s několikaletým odstupem
a se znalostí reálného výsledku jeho stavební
činnosti, pominul skutečnosti, jimiž žalobkyně prokazovala, že ještě cca do poloviny roku
2008 nebylo jasné, zda bude předmětnou nemovitost skutečně rekonstruovat, či pouze
opravovat. Výběr té či oné varianty nebyl v plné dispozici žalobkyně a závisel na několika
okolnostech. V případě zachování práv nájemníka byla žalobkyně vázána jak rozhodnutími soudů, tak (ve vztahu k rekonstrukci)
podmínkami stavebního povolení. K vyřešení
situace došlo až uzavřením „Dohody o ukončení nájmu bytu a o náhradě za útrapy“ ze
dne 20. 5. 2008. V roce 2008 též opakovaně
docházelo k obsazení nemovitosti třetími
osobami, což prokazuje např. úřední záznam
Policie České republiky ze dne 4. 3. 2008.
V témže roce byla žalobkyně také vázána
předběžnými opatřeními Obvodního soudu
pro Prahu 1. Na základě těchto opatření nemohla žalobkyně práce dle stavebního povolení provést a nebylo též jasné, zda a kdy to
bude možné. Skutečnost, že žalobkyně stále
mohla provést původně zamýšlené opravy,
vyplývá i ze situace, že částkou na jejich provedení žalobkyně fakticky disponovala (na
rozdíl od řádově vyšší částky na rekonstrukci). Na základě tvrzení žalobkyně, které podpořila předloženými důkazy, tak krajský soud
dospěl k závěru, že důvod pro tvorbu rezerv
pominul až v roce 2008 po odpadnutí všech
právních překážek bránících provádění prací
na rekonstrukci dle stavebního povolení.
Ostatně v tomtéž roce žalobkyně práce na rekonstrukci skutečně zahájila. V souladu s § 4
odst. 1 zákona o rezervách měla tedy žalobkyně rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008, což také učinila.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž
namítl, že okamžik, kdy pominuly důvody
pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, bylo v případě probíhajícího stavebního řízení nutno vztahovat k ukončení tohoto
řízení. Vydáním stavebního povolení bylo totiž stavebním úřadem závazným způsobem
deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku, tj. jaké stavební úpravy budou prováděny.
Stavební povolení, z něhož vyplývalo, že předmětná nemovitost má být podrobena celkové
rekonstrukci, bylo vydáno dne 12. 11. 2007,
dne 26. 11. 2007 pak nabylo toto stavební povolení právní moci. Důvody, pro které byla
vytvořena rezerva na opravy, tak podle stěžovatele pominuly již v roce 2007. Není-li splněna podmínka odůvodněnosti rezervy, nemůže být taková rezerva tvořena a musí být
zrušena v období, ve kterém tyto důvody pominuly. Již v roce 2007 bylo zřejmé, že žalobkyně zamýšlí provést takové zásahy (stavební
úpravy) do majetku, které nebudou mít charakter pouhých oprav, ale charakter technického zhodnocení – rekonstrukce. Podle stěžovatele skutečnost, že bylo vydáno stavební
povolení, sice neznamenala, že žalobkyně
musela stavbu realizovat, ale pokud byl tento
správní akt vydán, musel stěžovatel (a také
správce daně) vycházet z presumpce závaznosti tohoto rozhodnutí v tom smyslu, že při
případné realizaci stavby by se žalobkyně
musela řídit podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Nebylo podstatné, zda žalobkyně možnosti stavět využila, či nikoliv.
Podstatné bylo to, že zpracováním projektu
a dovršením povolovacího stavebního řízení
dala žalobkyně navenek najevo, že nemá
v úmyslu realizovat ty opravy, na něž rezervu
tvořila, ale hodlá provádět stavební úpravy
charakteru technického zhodnocení. Bez významu v této souvislosti nebyla ani skutečnost, že rezerva je v podstatě fiktivní výdaj.
Důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti vytvořené rezervy nese daňový subjekt a je vztaženo právě k těm nákladům, na
něž je vytvořen rozpočet. Pravomocné stavební povolení již neumožňovalo žalobkyni
provést opravy majetku tím způsobem, jak
byly vyčísleny v rozpočtu. Z uvedeného dle
stěžovatele vyplynulo, že i kdyby snad žalobkyně z hlediska stavebních předpisů mohla provést nějaké drobnější opravy budovy, nebylo
možné mít za prokázané, že měla v úmyslu
nadále provést ty rozpočtové opravy a v tom
rozsahu, na něž tvořila rezervu, a také v tom
roce, který v plánu tvorby rezervy předpoklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
dala. Vzhledem k uvedeným argumentům se
stěžovatel domníval, že v daném případě bylo
pravomocné stavební povolení příčinou pominutí důvodu tvorby rezervy na opravy.
Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnila se závěry krajského soudu. Uvedla, že vzhledem ke špatnému stavebně
technickému stavu předmětné nemovitosti
a ultimativním požadavkům ze strany nájemníků se rozhodla připravit její opravy. Cena
těchto oprav byla na základě předložených
nabídek odhadnuta na částku 20 572 000 Kč.
Termín zahájení oprav stanovila žalobkyně
předběžně na rok 2008 a zároveň rozhodla
o vytvoření rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 5 143 000 Kč ročně. Při stanovení
výše rezervy vycházela z nabídky ceny oprav,
která byla v předchozím daňovém řízení
správci daně řádně doložena. V roce 2006
o žádné budoucí realizaci rekonstrukčních
prací a jejich charakteru nerozhodla. Zadání
projektové přípravy technického zhodnocení bylo pouze jednou z připravovaných variant budoucích prací a v žádném případě nenahrazovalo konečné rozhodnutí, neboť toto
bylo závislé na celé řadě objektivních skutečností. Potřeba provedení oprav existovala nezávisle na záměru provést vedle těchto oprav
i rozsáhlou rekonstrukci. Stěžovatel odmítal
vzít v úvahu závažné právní skutečnosti, které bránily žalobkyni rekonstrukci realizovat,
přičemž ovšem i nadále trvala nutnost provedení oprav, na které byla vytvořena příslušná
rezerva. Vedle nezbytných oprav začala žalobkyně souběžně připravovat variantu rozsáhlejší rekonstrukce pro případ, že bude odstraněn tehdejší „patový“ stav, aniž by tím
ovšem jakkoli vyloučila nutnost provedení
plánovaných oprav. Stěžovatel tak dával žalobkyni za vinu, že z opatrnosti zahájila stavební řízení ohledně rozsáhlejší rekonstrukce. Pro realizaci plánovaných oprav však
nebylo žádného stavebního povolení vůbec
potřeba a variantně připravovaná rekonstrukce nijak nevylučovala možnost řádného
provedení oprav v tom rozsahu, na který byly
rezervy vytvořeny. Celkové náklady na rekonstrukci objektu dosáhly částky téměř 570 milionů Kč. Pokud by se toto finanční krytí nepo-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
dařilo zajistit, nemohla by být rekonstrukce
zahájena, i když bylo vydáno pravomocné stavební povolení. Od samého počátku však
správce daně „podsouval“ žalobkyni ničím
nepodložený záměr, že od vydání stavebního
povolení již žádné opravy provádět nechtěla.
Přitom minimálně až do 19. 5. 2008 nebylo
fakticky možné zahájit rekonstrukci, protože
byla zakázána jakákoli dispozice s těmito nemovitostmi úkony Katastrálního úřadu pro
hlavní město Prahu a následně i vydaným
předběžným opatřením. Stěžovatel pominul
§ 7 odst. 6 zákona o rezervách, podle kterého
se rezerva zruší v případě, že nebude zahájena oprava „nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve
kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy“.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) [10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, upravuje řadu případů, kdy lze pro
účely zjištění základu daně z příjmů uplatnit
částky vynakládané v souvislosti s hmotným
majetkem jako daňové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnění. Podle
24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona mezi ně náleží i rezervy, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon. Tím je zákon o rezervách,
který v § 7 obsahuje úpravu vytváření rezervy
na opravu hmotného majetku.
[11] Zákon o rezervách stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout do výdajů
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů tvorbu rezerv na opravy hmotného
majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy
zrušit ve prospěch výnosů (příjmů). Podle
§ 3 tohoto zákona musí být způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše prokazatelné. Podle § 7 odst. 2
tohoto zákona se za opravy nepovažuje „technické zhodnocení podle zvláštního zákona“.
Rezerva na opravy hmotného majetku tak
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. Při tvorbě každé rezervy na
opravu hmotného majetku je proto nutné
zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího
používání.
[12] Podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách
se rezervy zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Podle § 7 odst. 5 téhož zákona, „[n]ebude-li
oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím
období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy
předpokládalo zahájení opravy, rezerva se
zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší
i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději
ve zdaňovacím období, které následuje po
zdaňovacím období, ve kterém byla oprava
zahájena.“
[13] Mezi účastníky řízení není sporu
o tom, že žalobkyně byla oprávněna jako vlastník předmětné nemovitosti vytvářet rezervy
na opravy hmotného majetku. Jako bezproblémový se jeví rovněž postup žalobkyně, kterým plán oprav a tvorbu rezerv schválila. Nepochybné dále je, že výše uvedené stavební
práce vymezené ve stavebním povolení mají
charakter technického zhodnocení (rekonstrukce), na které není možno ve smyslu § 7
odst. 2 zákona o rezervách tvořit rezervu na
opravy ve smyslu § 7 odst. 1 téhož zákona.
Klíčovou právní otázkou proto je, zda je vydání takového stavebního povolení skutečností,
na jejímž základě lze dovozovat, že pominuly
důvody, pro které byly vytvořeny rezervy na
opravu předmětné nemovitosti.
[14] Nejvyšší správní soud především
konstatuje, že žalobkyně je podnikatelským
subjektem a lze předpokládat, že její daňově
relevantní příjmy a výdaje se budou vázat
k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny
za účelem dosažení zisku (srov. rozsudek ze
dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73,
č. 264/2004 Sb. NSS). V rozsudku ze dne
17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, Nejvyšší
správní soud zdůraznil, že „[j]estliže tedy
§ 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických
osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti
a z nakládání s veškerým jejich majetkem,
má tím na mysli takovou činnost a takové
nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp.
jehož jediným smyslem není právě snížení
daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat
situaci, kdy daňový subjekt volí z různých
do úvahy přicházejících alternativ, které
mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro
něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní,
právem aprobovaný postup, od situace, kdy
právě jediným smyslem dané činnosti či
transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná
[...] o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých
okolností nabýt povahy zneužití veřejného
subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu.“ Podle § 31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), pak daňový subjekt nese důkazní
břemeno, že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, tedy příjmů z takové činnosti,
jež má svůj ekonomický nebo jiný samostatný
účel, a že tak v kontextu posuzované věci učinil v souladu se zákonem o rezervách.
[15] S ohledem na výše uvedené i pro vytváření rezerv na opravu hmotného majetku
platí, že se jedná o výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem
sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7.
2009, čj. 9 Afs 62/2008-59, uvedl, že „[d]ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj,
jedná se o časově rozprostřený náklad na
budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu
hmotného majetku se jedná o rozložení vět-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
šího výdaje finančních prostředků, které
daňový subjekt předpokládá vynaložit na
opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho,
v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato
možnost je pro daňový subjekt fakultativní,
většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu.“
[16] Zákonná úprava vytváření rezerv na
opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila
zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Například v rozsudku ze
dne 18. 12. 2008, čj. 7 Afs 44/2008-77, zdejší
soud uvedl, že „[v] realitě běžného života je
totiž možné, že se následně po zahájení tvorby rezervy změní v důsledku nepředpokládaných okolností původně zamýšlený termín zahájení opravy“. V rozsudku ze dne
17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, Nejvyšší
správní soud zdůraznil, že „[j]estliže tedy
§ 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických
osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti
a z nakládání s veškerým jejich majetkem,
má tím na mysli takovou činnost a takové
nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp.
jehož jediným smyslem není právě snížení
daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat
situaci, kdy daňový subjekt volí z různých
do úvahy přicházejících alternativ, které
mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro
něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní,
právem aprobovaný postup, od situace, kdy
právě jediným smyslem dané činnosti či
transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná
[...] o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých
okolností nabýt povahy zneužití veřejného
subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu.“ Podle § 31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), pak daňový subjekt nese důkazní
břemeno, že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, tedy příjmů z takové činnosti,
jež má svůj ekonomický nebo jiný samostatný
účel, a že tak v kontextu posuzované věci učinil v souladu se zákonem o rezervách.
[15] S ohledem na výše uvedené i pro vytváření rezerv na opravu hmotného majetku
platí, že se jedná o výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem
sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7.
2009, čj. 9 Afs 62/2008-59, uvedl, že „[d]ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj,
jedná se o časově rozprostřený náklad na
budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu
hmotného majetku se jedná o rozložení vět-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
šího výdaje finančních prostředků, které
daňový subjekt předpokládá vynaložit na
opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho,
v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato
možnost je pro daňový subjekt fakultativní,
většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu.“
[16] Zákonná úprava vytváření rezerv na
opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila
zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Například v rozsudku ze
dne 18. 12. 2008, čj. 7 Afs 44/2008-77, zdejší
soud uvedl, že „[v] realitě běžného života je
totiž možné, že se následně po zahájení tvorby rezervy změní v důsledku nepředpokládaných okolností původně zamýšlený termín zahájení opravy“. V rozsudku ze dne
13. 6. 2007, čj. 2 Afs 210/2006-70, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu
jednoho zdaňovacího období. V rozsudku ze
dne 22. 3. 2012, čj. 5 Afs 33/2011-70, dospěl
zdejší soud k závěru, že „[o]tázka, zda stěžovatel nadobro upustil od plánovaných oprav
tiskařských strojů v roce 2004, či zda odsunul plánované opravy do následujícího zdaňovacího období, je však pro posouzení zákonnosti dodatečného platebního výměru
podstatná, neboť mění u stěžovatele zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost
rezervy zrušit“.
[17] Hodnocení ekonomického smyslu
vytváření rezerv na opravu hmotného majetku hraje zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Za nezákonné lze
označit takové rezervy, jejichž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu bude zejména v situaci,
kdy nejsou opravy, na které je rezerva vytvářena, od počátku uskutečnitelné. V tomto
směru lze odkázat například na rozsudek ze
dne 23. 10. 2009, čj. 8 Afs 27/2009-59, ve kterém zdejší soud posuzoval opodstatněnost
zamýšlených oprav zemědělských staveb,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
které se nacházely na pozemku určeném podle územního plánu pro výstavbu rodinných
domů. Budovy, které na těchto pozemcích
stály, byly doporučeny na dožití. Vzhledem
ke stavebně technickému stavu budov rozsah
plánovaných stavebních prací vyžadoval stavební povolení. Stavební úřad by žádosti
o stavební povolení pro rozpor mezi účelovým určením staveb a funkčním využitím
plochy nemohl vyhovět. Proto shledal zdejší
soud tvrzení daňového subjektu o záměru
opravy budov jako zjevně účelové a zcela
v rozporu s platným územním plánem obce.
K obecnému závěru v tomto směru dospěl
zdejší soud v již citovaném rozsudku čj. 7 Afs
44/2008-77, když přisvědčil krajskému soudu, že „za pominutí důvodů, pro které byla
rezerva tvořena, bude třeba považovat stav,
kdy původní záměr poplatníka provést opravu hmotného majetku buď ze subjektivních
příčin (např. prodej hmotného majetku, rozhodnutí provést místo opravy zchátralé stavby její odstranění) nebo objektivních příčin
(např. zánik hmotného majetku v důsledku
požáru) už zde není“.
[18] Oproti tomu v případě, že není uskutečnění plánovaných oprav jisté, ale stále se
jedná o jednu z možných variant budoucího
vývoje podnikatelského záměru daňového
subjektu, nelze vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž
bezesporu zvažování více variant nakládání
s hmotným majetkem – provádění jeho oprav
i jeho technické zhodnocení. V rozsudku ze
dne 10. 12. 2009, čj. 9 Afs 7/2009-40, Nejvyšší
správní soud uvedl, že „je třeba vzít v úvahu,
že se v určitém zdaňovacím období mohou
na jednom hmotném nemovitém majetku
provádět jak opravy, tak i technické zhodnocení. Může tomu tak být například tehdy,
kdy se na stavbě provádějí úpravy, které mají za následek změnu užívání, zároveň se na
jiné části stavby, které se změna užívání netýká, provádí různé opravy. Rezervu na
opravy je třeba vytvořit pro jednotlivé kusy
hmotného majetku, který má být opravován, samostatně, a proto je potřebné správně
posoudit charakter a účel každé zamýšlené
práce, neboť její výše se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru opravy.“ A také: „Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy by daňový
poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu či rekonstrukci. Z těchto podkladů by mělo být ještě
před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na
co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva
plánovaná. [Nejvyšší správní soud] si je vědom, že hranice mezi pouhou opravou
a zhodnocením majetku může být v praxi
velmi tenká, nicméně v této chvíli má na
mysli nikoli daňové ošetření prováděných
prací, ale spíše konkrétní popis zamýšlených
prací, ze kterých by se dalo zpětně dovodit,
na jaký druh prací byla rezerva vytvořena.“
[19] Zákonná úprava tak nevylučuje provádění oprav hmotného majetku i jeho současně prováděnou rekonstrukci, vyžaduje
ovšem konkrétní vymezení prováděných prací, na které je rezerva vytvářena, aby bylo
možné tyto fáze z daňového pohledu rozlišit.
Tomu odpovídá i znění důvodové zprávy k zákonu č. 211/1997 Sb., kterým byl s účinností
od 1. 1. 1998 změněn zákon o rezervách.
Smyslem právní úpravy nebylo přinucení daňových subjektů k volbě jediné varianty zacházení s majetkem, ale zamezení spekulativního odkládání daňové povinnosti: „[Z]ákon
stanoví podstatně přísnější podmínky pro
tvorbu rezervy na opravu majetku poplatníků, zejména se jednoznačně vymezuje doba
tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít
k čerpání prostředků, a v případě jejich nevyužití se vymezuje okamžik rozpuštění rezervy.“ A dále: „Poplatníci budou nadále nuceni důsledně rozlišovat jednotlivé opravy
podle jejich charakteru, tyto finančně odděleně specifikovat, čímž se zamezí tvorbě jedné rezervy na opravy různého charakteru
prováděné v dlouhých časových úsecích.“
[20] V posuzované věci žalobkyně zvažovala vedle provedení oprav předmětné nemovitosti, na které vytvořila rezervu, i rozsáhlou a finančně náročnou rekonstrukci
této nemovitosti, která provedení přinejmenším velké části zamýšlených oprav vylučovala. V tomto směru se zdejší soud neshoduje
s posouzením krajského soudu, že projekty
oprav a rekonstrukce vedle sebe obstojí, neboť povolená rekonstrukce odpovídá fakticky nahrazení předmětné nemovitosti. Na posouzení právních otázek však tento závěr
nemá vliv, jak bude patrno níže. Správce daně
rozsah a ocenění nutných oprav nezpochybnil, proto je možné je považovat za opodstatněné. Jednání žalobkyně se i ve zbytku jeví jako ekonomicky racionální, neboť životnost
každé nemovitosti je omezená a lze ji jen těžko donekonečna prodlužovat drobnými dílčími opravami. S rozsáhlou rekonstrukcí jsou
však již před jejím zahájením spojena dvě mimořádná podnikatelská rizika – nutnost obstarat dostatek finančních prostředků i zajištění potřebných veřejnoprávních povolení
k jejímu uskutečnění. Pokud k rekonstrukci
nedojde, nic se zpravidla nemění na původní
potřebě provést alespoň základní opravy
nemovitosti.
[21] Soukromoprávní spory ohledně vystěhování nájemce nebo vlastnictví a využívání předmětné nemovitosti, zvláště jsou-li důkazně podpořeny rozhodnutími soudů či
správních orgánů, představují další skutečnosti, které podporují závěr, že účelem vytvoření rezervy oprav dané nemovitosti nebylo
pouze získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Jejich existence totiž oslabovala
možnost provedení rozsáhlé rekonstrukce
nemovitosti. Provedení oprav tak představovalo variantu budoucího vývoje, která nadále
připadala v úvahu, přestože zájmem žalobkyně bylo také provedení rekonstrukce, o čemž
svědčí podání žádosti o vydání stavebního
povolení za tímto účelem. Závěry stěžovatele,
že s nájemníkem nakonec žalobkyně cestu
k dohodě našla a že soudní spory o vlastnictví
nemovitosti a pokusy o zcizení budovy nemají žádný daňově relevantní vliv na posouzení oprávněnosti tvorby rezervy na opravy,
neboť rezervu na opravy hmotného majetku
mohou vytvářet poplatníci, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo, považuje
zdejší soud za zjednodušující. Žalovaný ve
svém rozhodnutí uvádí, že žalobkyni vydané
stavební povolení předpokládalo, že stavební
úpravy budou realizovány až po vyřešení prá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
vem hájených zájmů nájemců dotčených prostor. Tato skutečnost potvrzuje důvodnost
obav žalobkyně, že k rekonstrukci předmětné
nemovitosti nemusí dojít, a to ani na základě
stavebního povolení. Tvrzení žalobkyně podložená předloženými důkazy prokazují, že
k odpadnutí všech právních překážek bránících provádění prací na rekonstrukci dle stavebního povolení došlo teprve v roce 2008,
kdy také žalobkyně práce na rekonstrukci
skutečně zahájila.
[22] Nejvyšší správní soud nerozporuje,
že jednou ze subjektivních příčin, pro které
pominou důvody pro tvorbu rezervy a daňový subjekt bude povinen rezervu rozpustit ve
smyslu § 4 odst. 1 zákona o rezervách, je rozhodnutí daňového subjektu provést místo
opravy stavby její rekonstrukci. V takovém
případě totiž zanikne původní účel, pro který
byla rezerva vytvořena. Za rozhodnutí provést
rekonstrukci ovšem nelze zpravidla považovat toliko žádost o vydání stavebního povolení k rekonstrukci; ze samotné žádosti totiž ještě neplyne, že rekonstrukce, která znemožní
provést opravu, bude také skutečně provedena. Povinnost rozpustit rezervu by vznikla
pouze tehdy, bylo-li by z jiných okolností zřejmé, že původně plánovaná oprava nebude
uskutečněna. Za rozhodnutí provést rekonstrukci nelze zpravidla považovat ani vydání
takového stavebního povolení, které daňovému subjektu přiznává ve lhůtě své platnosti
právo realizovat stavbu přesně tak, jak byla
povolena, přestože by to bylo v rozporu s plánovanými opravami. Je totiž na uvážení daňového subjektu, zda povolenou rekonstrukci
provede, nebo od jejího provedení upustí.
Stavební povolení dává daňovému subjektu
právo, avšak nikoli povinnost stavbu podle
povolení uskutečnit; to, jestli tak vskutku učiní, ovšem závisí na jeho rozhodnutí, podmí-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
něném zpravidla ekonomickými a dalšími
s tím souvisejícími úvahami, které se mohou
i po získání stavebního povolení měnit v závislosti na dalších okolnostech. Teprve přikročením k realizaci rekonstrukce, případně
až jejím provedením, zcela pominou důvody,
pro které byla rezerva oprav nemovitosti tvořena. Nelze proto přisvědčit stěžovateli, že po
ukončení stavebního řízení vydáním stavebního povolení je závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku budou prováděny. Stavební povolení pouze
stanoví podmínky provedení stavby, pokud
k její realizaci stavebník přistoupí. Ostatně
není ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení,
a rovněž tento postup představuje důvod pro
rozpuštění rezervy oprav.
[23] Opačný závěr, podle kterého by již
vydání stavebního povolení na práce, které
nejsou slučitelné se zamýšlenými opravami,
bylo důvodem pro rozpuštění rezervy oprav
hmotného majetku, by podle Nejvyššího
správního soudu vedl k nepřípustným, ekonomicky nesmyslným a daňové subjekty neúčelně svazujícím administrativním zásahům
do hospodářských aktivit daňových subjektů,
neodůvodnitelných ani fiskálními zájmy státu, a nelze jej opřít ani o žádné ustanovení zákona o rezervách či jiných daňových zákonů.
[24] Přistoupila-li žalobkyně k realizaci
rekonstrukce předmětné nemovitosti na základě vydaného stavebního povolení až v roce 2008, pak teprve tehdy pominuly důvody
pro tvorbu rezervy oprav této nemovitosti.
V souladu s § 4 odst. 1 zákona o rezervách
měla tedy žalobkyně rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období
roku 2008. Jak plyne ze správního spisu, tak
žalobkyně též učinila.
Akciová společnost VN 17 proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o ka- *) S účinností od 1. 1. 2008 byl § 7 změněn zákonem č. 296/2007 Sb., s účinností od 1. 7. 2008 zákonem
č. 126/2008 Sb., s účinností od 1. 1. 2009 zákonem č. 2/2009 Sb., s účinností od 1. 1. 2011 zákonem
č. 346/2010 Sb. a s účinností od 1. 1. 2014 zákonem č. 344/2013 Sb. ho zvýhodnění v podobě slevy na dani z titulu
investičních pobídek spojuje zákon o daních
z příjmů nepříznivé dopady pro daňový subjekt expressis verbis v § 35b odst. 7 zákona
o daních z příjmů (obdobně viz § 35a odst. 6
citovaného zákona). V případě stěžovatelky
však nedošlo k porušení žádné z podmínek
výslovně stanovených v § 35a odst. 2 zákona
o daních z příjmů, stěžovatelka neporušila
ani některou ze všeobecných podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, tj.
zákonem o investičních pobídkách. Ostatně
takové porušení nebylo ani v řízení shledáno
ani konstatováno.