6 Afs 246/2022- 33 - text
6 Afs 246/2022 - 36
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Langáška a soudců Filipa Dienstbiera a Jana Kratochvíla v právní věci žalobkyně: LYNX Invest s.r.o., IČO 25135571, sídlem Na Beránku IV 270, Ořech, zastoupená Mgr. Miroslavem Lahodou, advokátem, sídlem nám. Komenského 124, Tišnov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. února 2020 č. j. 4021/20/5300
22444
704601, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 11. října 2022 č. j. 43 Af 16/2020
68,
I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 11. října 2022 č. j. 43 Af 16/2020
68 a rozhodnutí žalovaného ze dne 3. února 2020 č. j. 4021/20/5300
22444
704601 se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč k rukám jejího zástupce Mgr. Miroslava Lahody, advokáta, do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Žalobkyně si nárokovala odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období srpen, říjen a listopad 2013. Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečnými platebními výměry za jednotlivá zdaňovací období žalobkyni nárok na odpočet daně nepřiznal, neboť panovaly pochybnosti, zda na žalobkyni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník dle § 13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), od společnosti ELKO TRADING, spol. s r.o. (dále jen „ELKO“). Žalobkyně proti závěrům správce daně brojila odvoláním. Žalovaný napadené dodatečné platební výměry rozhodnutím ze dne 12. září 2018 č. j. 40135/18/5300
22444
704601 změnil v části týkající se údaje o splatnosti daně a v dodatečném platebním výměru za období listopad 2013 změnil hodnotu na řádcích 20 a 22, v ostatním dodatečné platební výměry ponechal beze změny.
[2] Žalobkyně uvedené rozhodnutí napadla žalobou. Žalobu podala také proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. května 2016 č. j. 23914/16/5300
22444
704601 (zdaňovací období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014). Krajský soud v Praze (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 26. února 2019 č. j. 48 Af 34/2016
109 výrokem I řízení o žalobách spojil ke společnému projednání. Výrokem II krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. května 2016. Výrokem III zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 12. září 2018 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Zrušujícím důvodem bylo to, že se žalovaný nezabýval e
mailovou komunikací, kterou žalobkyně předložila.
[3] Žalovaný se v navazujícím řízení e
mailovou komunikací zabýval a s jejím vyhodnocením žalobkyni seznámil. Žalobkyně na hodnocení žalovaného reagovala. S přihlédnutím k této reakci žalovaný shledal, že pochybnosti za zdaňovací období srpen 2013 žalobkyně vyvrátila, proto dodatečný platební výměr za toto zdaňovací období zrušil a řízení zastavil. E
mailová komunikace a další důkazy se týkaly pouze srpna 2013, proto žalovaný dodatečné platební výměry za zdaňovací období říjen a listopad 2013 rozhodnutím ze dne 3. února 2020 č. j. 4021/20/5300
22444
704601 změnil v části týkající se údaje o splatnosti daně a v dodatečném platebním výměru za období zdaňovací listopad 2013 změnil hodnotu na řádcích 20 a 22, v ostatním je ponechal beze změny.
[3] Žalovaný se v navazujícím řízení e
mailovou komunikací zabýval a s jejím vyhodnocením žalobkyni seznámil. Žalobkyně na hodnocení žalovaného reagovala. S přihlédnutím k této reakci žalovaný shledal, že pochybnosti za zdaňovací období srpen 2013 žalobkyně vyvrátila, proto dodatečný platební výměr za toto zdaňovací období zrušil a řízení zastavil. E
mailová komunikace a další důkazy se týkaly pouze srpna 2013, proto žalovaný dodatečné platební výměry za zdaňovací období říjen a listopad 2013 rozhodnutím ze dne 3. února 2020 č. j. 4021/20/5300
22444
704601 změnil v části týkající se údaje o splatnosti daně a v dodatečném platebním výměru za období zdaňovací listopad 2013 změnil hodnotu na řádcích 20 a 22, v ostatním je ponechal beze změny.
[4] Proti tomuto rozhodnutí (pouze zdaňovací období říjen a listopad 2013) žalobkyně podala žalobu. Krajský soud ji rozsudkem ze dne 11. října 2022 č. j. 43 Af 16/2020
68, tj. tím, který je nyní přezkoumáván, zamítl. Otázku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník vyhodnotil totožně jako žalovaný na podkladě rozsudků Soudního dvora EU, přičemž respektoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. května 2020 č. j. 8 Afs 74/2019
68 týkající se přímo žalobkyně. V souladu s tímto rozsudkem krajský soud uvedl, že ač na žalobkyni bylo převedeno vlastnické právo ke zboží, právo nakládat se zbožím jako vlastník nenabyla, tj. zboží jí pohledem právní regulace v oblasti DPH nebylo dodáno. Pohledem ustanovení zákona o DPH společnost ELKO předmětné zboží nedodávala žalobkyni, nýbrž je v pozici osoby mající právo nakládat se zbožím jako vlastník dodávala do jiných členských států osobám, jež byly nesprávně deklarovány v daňových dokladech jako odběratelé žalobkyně. Vztah mezi společností ELKO a žalobkyní z hlediska DPH nepředstavoval dodání zboží, nýbrž byl poskytnutím služby dle uděleného zmocnění.
[5] Krajský soud zároveň neshledal pochybení v tom, že finanční orgány vycházely ze zjištění týkajících se zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014. Využít důkazy a poznatky z jiných řízení je možné dle § 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tím spíše, když se jedná o řízení vedená se stejným subjektem. Krajský soud se zabýval i zhodnocením e
mailové komunikace, přičemž potvrdil, že žalovaný e
mailovou komunikaci dle jejího obsahu řádně vztáhnul pouze k srpnu 2013, neboť měsíců října a listopadu 2013 se netýkala. Ve vztahu k těmto zdaňovacím obdobím žalobkyně nenavrhla ani nepředložila žádný důkaz prokazující, že i v tomto období na ni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník obdobně jako v srpnu 2013. Nakonec se krajský soud zabýval neprovedenými důkazy. Návrh na provedení místního šetření se vztahoval k srpnu 2013, tudíž jeho neprovedení za jiné měsíce žalovaný řádně zdůvodnil.
[5] Krajský soud zároveň neshledal pochybení v tom, že finanční orgány vycházely ze zjištění týkajících se zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014. Využít důkazy a poznatky z jiných řízení je možné dle § 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tím spíše, když se jedná o řízení vedená se stejným subjektem. Krajský soud se zabýval i zhodnocením e
mailové komunikace, přičemž potvrdil, že žalovaný e
mailovou komunikaci dle jejího obsahu řádně vztáhnul pouze k srpnu 2013, neboť měsíců října a listopadu 2013 se netýkala. Ve vztahu k těmto zdaňovacím obdobím žalobkyně nenavrhla ani nepředložila žádný důkaz prokazující, že i v tomto období na ni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník obdobně jako v srpnu 2013. Nakonec se krajský soud zabýval neprovedenými důkazy. Návrh na provedení místního šetření se vztahoval k srpnu 2013, tudíž jeho neprovedení za jiné měsíce žalovaný řádně zdůvodnil.
[6] Stejně tak žalovaný dle krajského soudu nepochybil, pokud neprovedl navrhované svědecké výpovědi. Žalovaný disponoval notářskými zápisy, jež obsahují podrobná prohlášení navržených svědků. Tyto notářské zápisy žalobkyně sama předložila. Pokud žalobkyně později požadovala výslech osob dle těchto prohlášení, považoval krajský soud takový postup za snahu korigovat prohlášení osob nekorespondující se skutkovou verzí tvrzenou žalobkyní. S ohledem na podrobnost prohlášení krajský soud provedení výslechů ve shodě se žalovaným považoval za nadbytečné. Výslech jednatele žalobkyně nemohl být proveden, neboť nemohl vystupovat v pozici svědka. Sdělení jednatele by měla hodnotu pouhého tvrzení žalobkyně.
[7] Pro úplnost je třeba doplnit, že (první) rozsudek krajského soudu č. j. 48 Af 34/2016
109 žalobkyně v rozsahu zamítavého výroku II napadla kasační stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. května 2020 č. j. 8 Afs 74/2019
68 shledal kasační stížnost důvodnou a v napadené části rozsudek krajského soudu č. j. 48 Af 34/2016
109 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v dalším řízení opětovně shledal žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. května 2016 nedůvodnou a rozsudkem ze dne 22. září 2020 č. j. 48 Af 34/2016
145 ji znovu zamítl. Žalobkyně i tento rozsudek napadla kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 9. prosince 2022 č. j. 8 Afs 206/2020
60 zamítl.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[7] Pro úplnost je třeba doplnit, že (první) rozsudek krajského soudu č. j. 48 Af 34/2016
109 žalobkyně v rozsahu zamítavého výroku II napadla kasační stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. května 2020 č. j. 8 Afs 74/2019
68 shledal kasační stížnost důvodnou a v napadené části rozsudek krajského soudu č. j. 48 Af 34/2016
109 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v dalším řízení opětovně shledal žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. května 2016 nedůvodnou a rozsudkem ze dne 22. září 2020 č. j. 48 Af 34/2016
145 ji znovu zamítl. Žalobkyně i tento rozsudek napadla kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 9. prosince 2022 č. j. 8 Afs 206/2020
60 zamítl.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[8] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu ze dne 11. října 2022 kasační stížnost. Stěžovatelka nesouhlasila s vyhodnocením otázky dodání zboží, neboť krajský soud nesprávně aplikoval judikaturu Soudního dvora EU. Jím odkazované rozsudky se týkaly řetězových dodávek zboží a přiřazení přepravy, tudíž se jednalo o skutkově odlišné situace oproti případu stěžovatelky. Krajský soud také pouze odcitoval závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 74/2019
68, aniž by věc stěžovatelky náležitě zhodnotil. Stěžovatelka udělila zaměstnancům dodavatele zmocnění, aby mohli rozhodovat o dalším osudu zboží nakoupeného od tohoto dodavatele. Provedené dokazování potvrdilo, že stěžovatelka o obchodech věděla a probíhala komunikace. Zmocněním zaměstnanců dodavatele k prodeji zboží, jehož vlastnictví nabyla, realizovala stěžovatelka své panství nad koupeným zbožím. Pokud jako vlastník mohla rozhodovat o právním osudu zboží, je zřejmé, že na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník, a došlo tak k dodání zboží dle zákona o DPH. Nebylo přitom rozhodné, zda na zboží právně působila stěžovatelka přímo, či zprostředkovaně, neboť rozhodující byla skutečnost, že na zboží byla oprávněna působit. Zvolený způsob, tedy že stěžovatelka k obchodům udělila zmocnění, nebyl nezákonný ani nepřinesl daňovou výhodu.
[8] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu ze dne 11. října 2022 kasační stížnost. Stěžovatelka nesouhlasila s vyhodnocením otázky dodání zboží, neboť krajský soud nesprávně aplikoval judikaturu Soudního dvora EU. Jím odkazované rozsudky se týkaly řetězových dodávek zboží a přiřazení přepravy, tudíž se jednalo o skutkově odlišné situace oproti případu stěžovatelky. Krajský soud také pouze odcitoval závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 74/2019
68, aniž by věc stěžovatelky náležitě zhodnotil. Stěžovatelka udělila zaměstnancům dodavatele zmocnění, aby mohli rozhodovat o dalším osudu zboží nakoupeného od tohoto dodavatele. Provedené dokazování potvrdilo, že stěžovatelka o obchodech věděla a probíhala komunikace. Zmocněním zaměstnanců dodavatele k prodeji zboží, jehož vlastnictví nabyla, realizovala stěžovatelka své panství nad koupeným zbožím. Pokud jako vlastník mohla rozhodovat o právním osudu zboží, je zřejmé, že na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník, a došlo tak k dodání zboží dle zákona o DPH. Nebylo přitom rozhodné, zda na zboží právně působila stěžovatelka přímo, či zprostředkovaně, neboť rozhodující byla skutečnost, že na zboží byla oprávněna působit. Zvolený způsob, tedy že stěžovatelka k obchodům udělila zmocnění, nebyl nezákonný ani nepřinesl daňovou výhodu.
[9] Krajský soud také pochybil, pokud se ztotožnil s odůvodněním žalovaného stran neprovedených důkazů. Již v žalobě stěžovatelka uváděla, že navrhovala provedení svědeckých výpovědí a místního šetření za účelem prověření komunikace mezi ní a dodavatelem ELKO. Svědecké výpovědi nemohou být nahrazeny vyjádřeními osob učiněnými v notářském zápisu, neboť je právem daňového subjektu dle § 96 odst. 5 daňového řádu být výslechu přítomen a pokládat svědkovi otázky. Notářské zápisy sice předložila sama stěžovatelka, avšak stalo se tak na počátku řízení. S ohledem na posun v řízení vystaly nesrovnalosti mezi obsahem notářských zápisů a dalšími zjištěními, proto stěžovatelka navrhla provedení výslechů, aby došlo k odstranění těchto nesrovnalostí. Za této situace bylo neprovedení výslechů porušením procesních práv stěžovatelky, kterou tížilo důkazní břemeno. Žalobou napadené rozhodnutí bylo pro stěžovatelku zároveň překvapivé, neboť nebyla dle § 115 daňového řádu seznámena s tím, že žalovaný e
mailovou komunikaci a další důkazy vztahoval pouze k obchodům v srpnu 2013. O neprovedení důkazů a jejich spojení pouze s obchody za srpen 2013 se stěžovatelka dozvěděla až z rozhodnutí žalovaného, čímž byla zkrácena na svých právech a nemohla procesně adekvátně reagovat.
[9] Krajský soud také pochybil, pokud se ztotožnil s odůvodněním žalovaného stran neprovedených důkazů. Již v žalobě stěžovatelka uváděla, že navrhovala provedení svědeckých výpovědí a místního šetření za účelem prověření komunikace mezi ní a dodavatelem ELKO. Svědecké výpovědi nemohou být nahrazeny vyjádřeními osob učiněnými v notářském zápisu, neboť je právem daňového subjektu dle § 96 odst. 5 daňového řádu být výslechu přítomen a pokládat svědkovi otázky. Notářské zápisy sice předložila sama stěžovatelka, avšak stalo se tak na počátku řízení. S ohledem na posun v řízení vystaly nesrovnalosti mezi obsahem notářských zápisů a dalšími zjištěními, proto stěžovatelka navrhla provedení výslechů, aby došlo k odstranění těchto nesrovnalostí. Za této situace bylo neprovedení výslechů porušením procesních práv stěžovatelky, kterou tížilo důkazní břemeno. Žalobou napadené rozhodnutí bylo pro stěžovatelku zároveň překvapivé, neboť nebyla dle § 115 daňového řádu seznámena s tím, že žalovaný e
mailovou komunikaci a další důkazy vztahoval pouze k obchodům v srpnu 2013. O neprovedení důkazů a jejich spojení pouze s obchody za srpen 2013 se stěžovatelka dozvěděla až z rozhodnutí žalovaného, čímž byla zkrácena na svých právech a nemohla procesně adekvátně reagovat.
[10] Žalovaný se ve vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu. Krajský soud řádně aplikoval rozsudky Soudního dvora EU, neboť se týkaly totožné právní otázky. Rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 206/2020
60 krajský soud přiléhavě aplikoval, neboť se týkal totožného obchodního modelu stěžovatelky. K samotnému posouzení sporné otázky žalovaný uvedl, že vznikly pochybnosti, zda skutečně došlo k dodání zboží, tedy zda na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Stěžovatelka neprokázala, že o obchodech v říjnu a listopadu 2013 dopředu věděla. Průběžná komunikace mezi stěžovatelkou a dodavatelem byla prokázána pouze za srpen 2013. Po faktické stránce stěžovatelka neovlivňovala obchodování se zbožím, nerozhodovala o nákupu zboží a nezasahovala ani do rozhodnutí, kterému odběrateli a za jakou cenu bude zboží dále přeprodáno (rozhodovali zaměstnanci společnosti ELKO). V průběhu měsíce stěžovatelka ani nedostávala informace o tom, že zboží bylo jejím jménem nakoupeno a prodáno. Tuto informaci se dozvěděla až po skončení daného měsíce prostřednictvím své účetní.
[10] Žalovaný se ve vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu. Krajský soud řádně aplikoval rozsudky Soudního dvora EU, neboť se týkaly totožné právní otázky. Rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 206/2020
60 krajský soud přiléhavě aplikoval, neboť se týkal totožného obchodního modelu stěžovatelky. K samotnému posouzení sporné otázky žalovaný uvedl, že vznikly pochybnosti, zda skutečně došlo k dodání zboží, tedy zda na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Stěžovatelka neprokázala, že o obchodech v říjnu a listopadu 2013 dopředu věděla. Průběžná komunikace mezi stěžovatelkou a dodavatelem byla prokázána pouze za srpen 2013. Po faktické stránce stěžovatelka neovlivňovala obchodování se zbožím, nerozhodovala o nákupu zboží a nezasahovala ani do rozhodnutí, kterému odběrateli a za jakou cenu bude zboží dále přeprodáno (rozhodovali zaměstnanci společnosti ELKO). V průběhu měsíce stěžovatelka ani nedostávala informace o tom, že zboží bylo jejím jménem nakoupeno a prodáno. Tuto informaci se dozvěděla až po skončení daného měsíce prostřednictvím své účetní.
[11] Zdůvodnění neprovedení důkazů až v rozhodnutí není dle žalovaného v rozporu se zákonem. Argument, že teprve z rozhodnutí žalovaného se dozvěděla o vztažení důkazů pouze k obchodům za srpen 2013, stěžovatelka poprvé uplatnila až v kasační stížnosti, proto je dle § 104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), nepřípustný. Ve vztahu k neprovedeným svědeckým výpovědím žalovaný zdůraznil, že to byla stěžovatelka, která předložila notářské zápisy o prohlášení jednotlivých osob, proto lze očekávat, že souhlasila s jejich obsahem. Výslechy svědků navrhovala posléze za účelem vyvrácení rozporů. Pokud by žalovaný výslechy provedl, musel by při jejich hodnocení uvážit i rozpory se sděleními v notářských zápisech a časový odstup, takže by výslechům nemohl přiznat výpovědní hodnotu.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se zabýval námitkou, zda byl řádně zjištěn skutkový stav. V tomto ohledu je třeba odkázat na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. Činí tak zejména svým účetnictvím, resp. daňovými doklady. Pokud však správce daně prokáže, že existují důvodné pochybnosti o souladu předložených dokladů se skutečností, je povinností daňového subjektu doložit pravdivost jeho tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost dokladů ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. může korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními prostředky, které nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné doklady (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2008 č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či ze dne 16. července 2009 č. j. 1 Afs 57/2009
83). Za účelem prokázání těchto skutečností může daňový subjekt předkládat a navrhovat důkazní prostředky, jejichž provedení je na úvaze správce daně.
[14] Dle zásady volného hodnocení důkazů není správce daně či soud povinen provést veškeré navržené důkazy. Zároveň však platí, že pokud důkaznímu návrhu nevyhoví, musí takový postup přesvědčivě odůvodnit (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2005 č. j. 5 Afs 147/2004
89 nebo ze dne 9. listopadu 2006 č. j. 1 Azs 218/2004
89). Z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 147/2004
89 dále plyne, že „neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dále lze užít argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnout provedení důkazu lze konečně pro jeho nadbytečnost, a to tehdy, byla
li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.“
[14] Dle zásady volného hodnocení důkazů není správce daně či soud povinen provést veškeré navržené důkazy. Zároveň však platí, že pokud důkaznímu návrhu nevyhoví, musí takový postup přesvědčivě odůvodnit (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2005 č. j. 5 Afs 147/2004
89 nebo ze dne 9. listopadu 2006 č. j. 1 Azs 218/2004
89). Z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 147/2004
89 dále plyne, že „neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dále lze užít argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnout provedení důkazu lze konečně pro jeho nadbytečnost, a to tehdy, byla
li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.“
[15] Stěžovatelka v nyní řešené věci na počátku daňového řízení za zdaňovací období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 předložila notářské zápisy, které obsahovaly prohlášení několika osob s vazbou na posuzované obchody. Notářské zápisy byly podrobnějšího rázu a obsahově se týkaly rovněž zdaňovacích období říjen a listopad 2013, proto je převzal správce daně do nynějšího řízení. V průběhu daňového řízení vznikly i v souvislosti s obsahem notářských zápisů správci daně pochybnosti týkající se zkoumaných plnění. Stěžovatelka v reakci na tyto pochybnosti navrhla v průběhu odvolacího řízení (před prvním zrušujícím rozsudkem krajského soudu) mj. provést výslech osob, které učinily prohlášení formou notářských zápisů (viz např. vyjádření ze dne 29. srpna 2018). Stěžovatelka návrhy na provedení výslechů odůvodňovala tím, že během výslechů by mohla klást svědkům doplňující otázky a mohlo by dojít k odstranění tvrzených pochybností. Žalovaný navržené výslechy neprovedl, neboť notářské zápisy neobsahovaly jen strohá vyjádření daných osob, nýbrž se jednalo o několikastránková popsání obchodů. Žalovaný měl proto za to, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně a provádět výslech navržených osob by bylo nadbytečné. S tímto zdůvodněním se krajský soud ztotožnil, přičemž doplnil, že stěžovatelka se návrhem na výslech svědků snažila korigovat prohlášení osob v těch částech, které nekorespondovaly s její verzí skutkového stavu. Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný doplnil argument, že pokud by provedené výslechy byly v rozporu s notářskými zápisy, nemohl by jim přiznat výpovědní hodnotu.
[15] Stěžovatelka v nyní řešené věci na počátku daňového řízení za zdaňovací období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 předložila notářské zápisy, které obsahovaly prohlášení několika osob s vazbou na posuzované obchody. Notářské zápisy byly podrobnějšího rázu a obsahově se týkaly rovněž zdaňovacích období říjen a listopad 2013, proto je převzal správce daně do nynějšího řízení. V průběhu daňového řízení vznikly i v souvislosti s obsahem notářských zápisů správci daně pochybnosti týkající se zkoumaných plnění. Stěžovatelka v reakci na tyto pochybnosti navrhla v průběhu odvolacího řízení (před prvním zrušujícím rozsudkem krajského soudu) mj. provést výslech osob, které učinily prohlášení formou notářských zápisů (viz např. vyjádření ze dne 29. srpna 2018). Stěžovatelka návrhy na provedení výslechů odůvodňovala tím, že během výslechů by mohla klást svědkům doplňující otázky a mohlo by dojít k odstranění tvrzených pochybností. Žalovaný navržené výslechy neprovedl, neboť notářské zápisy neobsahovaly jen strohá vyjádření daných osob, nýbrž se jednalo o několikastránková popsání obchodů. Žalovaný měl proto za to, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně a provádět výslech navržených osob by bylo nadbytečné. S tímto zdůvodněním se krajský soud ztotožnil, přičemž doplnil, že stěžovatelka se návrhem na výslech svědků snažila korigovat prohlášení osob v těch částech, které nekorespondovaly s její verzí skutkového stavu. Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný doplnil argument, že pokud by provedené výslechy byly v rozporu s notářskými zápisy, nemohl by jim přiznat výpovědní hodnotu.
[16] Nejvyšší správní soud se s těmito důvody pro neprovedení navržených výslechů neztotožňuje. Je třeba zdůraznit, že stěžovatelku tížilo důkazní břemeno, aby pochybnosti správce daně rozptýlila. Stěžovatelka se o vyvrácení pochybností pokusila právě i návrhem na provedení výslechů svědků. Bylo proto třeba důsledně uvážit, zda neprovedení navržených důkazů nemaří snahu stěžovatelky pochybnosti vyvrátit, a tedy možnost důkazní břemeno unést. Odmítnout navržené výslechy bylo zároveň možné pouze z výše uvedených judikaturou vymezených důvodů. Žalovaný i krajský soud důvod pro neprovedení spatřovali v nadbytečnosti takového dokazování, neboť notářské zápisy byly dostatečně konkrétní a podrobné. Nejvyšší správní soud souhlasí, že notářské zápisy poskytovaly poměrně ucelený popis obchodních případů. Nebylo nicméně vyloučeno, že některé okolnosti obchodů svědci v notářských zápisech neuvedli, popsali nedostatečně či nesprávně. V psaném projevu mohlo dojít i k určitému zkreslení popisu. Notářské zápisy stěžovatelka také předložila na počátku daňového řízení, kdy ještě neznala přesný rozsah a podobu pochybností správce daně. Z tohoto důvodu se pozdější snaha provést výslech svědků jeví jako pochopitelná, neboť stěžovatelka mohla svědkům pokládat otázky zacílené právě na vyvrácení zjištěných pochybností.
[16] Nejvyšší správní soud se s těmito důvody pro neprovedení navržených výslechů neztotožňuje. Je třeba zdůraznit, že stěžovatelku tížilo důkazní břemeno, aby pochybnosti správce daně rozptýlila. Stěžovatelka se o vyvrácení pochybností pokusila právě i návrhem na provedení výslechů svědků. Bylo proto třeba důsledně uvážit, zda neprovedení navržených důkazů nemaří snahu stěžovatelky pochybnosti vyvrátit, a tedy možnost důkazní břemeno unést. Odmítnout navržené výslechy bylo zároveň možné pouze z výše uvedených judikaturou vymezených důvodů. Žalovaný i krajský soud důvod pro neprovedení spatřovali v nadbytečnosti takového dokazování, neboť notářské zápisy byly dostatečně konkrétní a podrobné. Nejvyšší správní soud souhlasí, že notářské zápisy poskytovaly poměrně ucelený popis obchodních případů. Nebylo nicméně vyloučeno, že některé okolnosti obchodů svědci v notářských zápisech neuvedli, popsali nedostatečně či nesprávně. V psaném projevu mohlo dojít i k určitému zkreslení popisu. Notářské zápisy stěžovatelka také předložila na počátku daňového řízení, kdy ještě neznala přesný rozsah a podobu pochybností správce daně. Z tohoto důvodu se pozdější snaha provést výslech svědků jeví jako pochopitelná, neboť stěžovatelka mohla svědkům pokládat otázky zacílené právě na vyvrácení zjištěných pochybností.
[17] Je třeba rovněž přihlížet k odlišnosti písemného vyjádření a výslechu jakožto rozdílných důkazních prostředků. Stěžovatelka předložila notářské zápisy, které představují písemné zachycení projevu konkrétních osob, avšak bezprostřednost ani možnost pokládat otázky stěžovatelce nezaručovaly. Později v řízení vyvstala na straně stěžovatelky potřeba reagovat na zjištěné pochybnosti tím, že by v průběhu výslechů svědkům pokládala otázky a snažila se tímto způsobem pochybnosti vyvrátit. Uvedeného bylo možné dosáhnout v rámci výslechu, který představuje bezprostřední dialog v reálném čase mezi svědkem, správcem daně a případně daňovým subjektem, pokud využije svého práva být přítomen a klást svědku otázky. Účast na výslechu je odrazem práva daňového subjektu být přítomen při významných úkonech správce daně a právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (viz nález Ústavního soudu ze dne 7. ledna 2004 sp. zn. II. ÚS 173/01, N 2/32 SbNU 9, podle něhož i na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, tj. v souladu s čl. 38 odst. 2 Listiny). Žalovaný nicméně i přes uvedené právo stěžovatelky k provedení výslechů nepřistoupil. Na jedné straně tak stěžovatelce kladl k tíži, že nevyvrátila jeho pochybnosti, avšak zároveň jí pochybnosti neumožnil vyvrátit provedením navržených výslechů svědků.
[17] Je třeba rovněž přihlížet k odlišnosti písemného vyjádření a výslechu jakožto rozdílných důkazních prostředků. Stěžovatelka předložila notářské zápisy, které představují písemné zachycení projevu konkrétních osob, avšak bezprostřednost ani možnost pokládat otázky stěžovatelce nezaručovaly. Později v řízení vyvstala na straně stěžovatelky potřeba reagovat na zjištěné pochybnosti tím, že by v průběhu výslechů svědkům pokládala otázky a snažila se tímto způsobem pochybnosti vyvrátit. Uvedeného bylo možné dosáhnout v rámci výslechu, který představuje bezprostřední dialog v reálném čase mezi svědkem, správcem daně a případně daňovým subjektem, pokud využije svého práva být přítomen a klást svědku otázky. Účast na výslechu je odrazem práva daňového subjektu být přítomen při významných úkonech správce daně a právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (viz nález Ústavního soudu ze dne 7. ledna 2004 sp. zn. II. ÚS 173/01, N 2/32 SbNU 9, podle něhož i na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, tj. v souladu s čl. 38 odst. 2 Listiny). Žalovaný nicméně i přes uvedené právo stěžovatelky k provedení výslechů nepřistoupil. Na jedné straně tak stěžovatelce kladl k tíži, že nevyvrátila jeho pochybnosti, avšak zároveň jí pochybnosti neumožnil vyvrátit provedením navržených výslechů svědků.
[18] Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů neshledal, že by byly výslechy nadbytečné, neboť z hlediska jejich povahy je nebylo možné bez dalšího nahradit notářskými zápisy za situace, v níž stěžovatelka vyslovila pochybnosti, zda notářské zápisy poskytují přesný popis realizovaných obchodů. Neobstojí ani argument žalovaného, že by nemohl přiznat výslechům výpovědní hodnotu. Žalovaný nemůže dopředu předjímat obsah sdělení svědků a nemůže tímto ospravedlnit neprovedení svědeckých výpovědí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. února 2022 č. j. 1 Afs 332/2021
61). Žalovaný měl výslechy nejprve provést a teprve posléze se zabývat tím, jak v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů vypořádat případné rozpory s notářskými zápisy.
[19] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný i krajský soud nesprávně shledali, že provedení výslechů osob, které učinily prohlášení formou notářských zápisů, je nadbytečné. Neprovedením výslechů žalovaný zasáhl do práv stěžovatelky, neboť jí neumožnil vyvrátit zjištěné pochybnosti. Žalovaný tudíž zatížil řízení vadou podřaditelnou pod § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[19] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný i krajský soud nesprávně shledali, že provedení výslechů osob, které učinily prohlášení formou notářských zápisů, je nadbytečné. Neprovedením výslechů žalovaný zasáhl do práv stěžovatelky, neboť jí neumožnil vyvrátit zjištěné pochybnosti. Žalovaný tudíž zatížil řízení vadou podřaditelnou pod § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[20] Nejvyšší správní soud doplňuje, že si je vědom toho, že výše zmíněným rozsudkem č. j. 8 Afs 206/2020
60 byla zamítnuta kasační stížnost žalobkyně v obdobné věci. Nejvyšší správní soud je při rozhodování vázán důvody kasační stížnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Jak plyne z odůvodnění odkazovaného rozsudku, Nejvyšší správní soud se v něm zabýval právním vyhodnocením případu. Námitku opomenutých důkazů stěžovatelka neuplatnila, proto ji Nejvyšší správní soud v dané věci neřešil, což ji odlišuje od nyní řešené věci. Zároveň však Nejvyšší správní soud uvádí, že právní závěry rozsudku č. j. 8 Afs 206/2020
60 dopadají i na nyní řešenou věc, proto je žalovaný v dalším řízení vezme do úvahy po doplnění dokazování.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že je kasační stížnost důvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu. Podle § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. zrušil Nejvyšší správní soud i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť již v řízení před krajským soudem byl důvod pro tento postup. Žalovaný bude v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku [§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], což znamená, že provede stěžovatelkou navržené výslechy a následně věc vyhodnotí, přičemž vezme v úvahu závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 206/2020
60.
[22] Podle § 110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že zruší
li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.
[23] Podle § 60 odst. 1 s. ř. s., který se v řízení o kasační stížnosti uplatní na základě § 120 s. ř. s., má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[24] Procesně úspěšná žalobkyně zaplatila v řízení před krajským soudem soudní poplatek ve výši 3 000 Kč [položka 18 odst. 2 písm. a) přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích] a v řízení před Nejvyšším správním soudem soudní poplatek ve výši 5 000 Kč (položka 19 přílohy k zákonu o soudních poplatcích).
[24] Procesně úspěšná žalobkyně zaplatila v řízení před krajským soudem soudní poplatek ve výši 3 000 Kč [položka 18 odst. 2 písm. a) přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích] a v řízení před Nejvyšším správním soudem soudní poplatek ve výši 5 000 Kč (položka 19 přílohy k zákonu o soudních poplatcích).
[25] V řízení před krajským soudem i před Nejvyšším správním soudem byla žalobkyně zastoupena advokátem, který za ni v řízení před krajským soudem učinil tři úkony právní služby, a sice převzetí a přípravu právního zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)] a sepis a podání žaloby a repliky k vyjádření žalovaného [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. V řízení před Nejvyšším správním soudem učinil zástupce žalobkyně jeden úkon právní služby – sepis a podání kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Celkem tedy zástupce žalobkyně učinil čtyři úkony právní služby, za každý z nich mu náleží odměna ve výši 3 100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. b) ve spojení s § 7 bodem 5 advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Ze spisu krajského soudu vyplývá, že zástupce žalobkyně je plátcem DPH, přiznaná odměna se mu proto navyšuje o 21 % čítajících výši této daně na 16 456 Kč.
[26] Celková výše náhrady nákladů řízení přiznané žalobkyni, čítající zaplacené soudní poplatky a odměnu a náhradu hotových výdajů zástupců, činí 24 456 Kč. K jejímu uhrazení byla žalovanému stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[27] Žalovaný nebyl ve věci úspěšný, nemá tudíž právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2023
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu