[10] Je pravdou, že v čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy se povoluje při stanovení zisku stálé provozovny „odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto
stálou provozovnou“, a to bez dalšího, zatímco obdobné smlouvy s Lotyšskem [Smlouva
mezi Českou republikou a Lotyšskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu
a z majetku (č. 170/1995 Sb.)], Estonskem
[Smlouva mezi Českou republikou a Estonskou republikou o zamezení dvojího zdanění
a zabránění daňovému úniku v oboru daní
z příjmu a z majetku (č. 184/1995 Sb.)] či Litvou [Smlouva mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
nění a zabránění daňovému úniku v oboru
daní z příjmu a z majetku (č. 230/1995 Sb.)],
jak upozornila žalobkyně v bodu 15 své žaloby, upřesňují tutéž formulaci ještě větou: „Náklady, které povolí smluvní stát odečíst, budou zahrnovat pouze náklady odpočitatelné
podle vnitrostátních předpisů tohoto státu.“
Zároveň je však zřejmé, že česko-polská
smlouva byla uzavřena podle vzoru Modelové
smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD.
Nasvědčuje tomu nejen totožné členění a řada shodných formulací, ale např. též ustanovení, podle něhož „[s]taveniště nebo stavba
nebo montáž nebo instalační projekt se považují za stálou provozovnu, trvají-li déle
než 12 měsíců počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce“ (srov. čl. 5 odst. 3 česko-polské smlouvy a čl. 5 odst. 3 modelové
smlouvy OECD). Tím se liší modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, taktéž
hojně užívané jako vzor, kde je však tentýž časový požadavek mírnější, tj. jen 6 měsíců
(srov. Nerudová, D. Mezinárodní smlouvy
o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo
v praxi, 2007, č. 6). Jeví se proto jako racionální využít pro výklad ustanovení česko-polské smlouvy komentář Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD
o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Česká verze sedmého vydání komentáře
z července 2008 vyšla v překladu D. Nerudové a K. Šimáčkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, přičemž pro výklad
předmětného ustanovení je česká verze plně
využitelná, neboť od června 1993, kdy byla
uzavřena česko-polská smlouva, do července
2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáře, prošel předmětný článek 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou
změnou. Došlo k ní na základě zprávy Výboru
pro finanční záležitosti „Přičítání příjmů stálým provozovnám“ z listopadu 1993 (srov.
cit. publikaci, s. 114), přičemž tato zpráva se
třetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáře k modelové
smlouvě OECD z roku 2010, příloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/mod
el-tax-convention-on-income-and-on-capital-
2010_9789264175181-en; page1). Uvedený
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
komentář považuje v daném případě Nejvyšší správní soud za výkladovou pomůcku pro
interpretaci ustanovení česko-polské smlouvy, neboť obě ustanovení jsou totožná, a lze se
proto oprávněně domnívat, že smluvní strany chtěly, aby byla i totožně vykládána. Jak
uvádí v předmluvě k výše citovanému českému vydání komentáře k modelové smlouvě
OECD rakouský univerzitní profesor Dr. Michael Lang, interpretace smlouvy o zamezení
dvojího zdanění má vycházet především ze
smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické
a teleologické argumenty (včetně citovaného
komentáře). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad
(srov. též čl. 3 odst. 2 česko-polské smlouvy,
jenž odpovídá čl. 3 odst. 2 modelové smlouvy
OECD).
[10] Je pravdou, že v čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy se povoluje při stanovení zisku stálé provozovny „odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto
stálou provozovnou“, a to bez dalšího, zatímco obdobné smlouvy s Lotyšskem [Smlouva
mezi Českou republikou a Lotyšskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu
a z majetku (č. 170/1995 Sb.)], Estonskem
[Smlouva mezi Českou republikou a Estonskou republikou o zamezení dvojího zdanění
a zabránění daňovému úniku v oboru daní
z příjmu a z majetku (č. 184/1995 Sb.)] či Litvou [Smlouva mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
nění a zabránění daňovému úniku v oboru
daní z příjmu a z majetku (č. 230/1995 Sb.)],
jak upozornila žalobkyně v bodu 15 své žaloby, upřesňují tutéž formulaci ještě větou: „Náklady, které povolí smluvní stát odečíst, budou zahrnovat pouze náklady odpočitatelné
podle vnitrostátních předpisů tohoto státu.“
Zároveň je však zřejmé, že česko-polská
smlouva byla uzavřena podle vzoru Modelové
smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD.
Nasvědčuje tomu nejen totožné členění a řada shodných formulací, ale např. též ustanovení, podle něhož „[s]taveniště nebo stavba
nebo montáž nebo instalační projekt se považují za stálou provozovnu, trvají-li déle
než 12 měsíců počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce“ (srov. čl. 5 odst. 3 česko-polské smlouvy a čl. 5 odst. 3 modelové
smlouvy OECD). Tím se liší modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, taktéž
hojně užívané jako vzor, kde je však tentýž časový požadavek mírnější, tj. jen 6 měsíců
(srov. Nerudová, D. Mezinárodní smlouvy
o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo
v praxi, 2007, č. 6). Jeví se proto jako racionální využít pro výklad ustanovení česko-polské smlouvy komentář Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD
o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Česká verze sedmého vydání komentáře
z července 2008 vyšla v překladu D. Nerudové a K. Šimáčkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, přičemž pro výklad
předmětného ustanovení je česká verze plně
využitelná, neboť od června 1993, kdy byla
uzavřena česko-polská smlouva, do července
2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáře, prošel předmětný článek 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou
změnou. Došlo k ní na základě zprávy Výboru
pro finanční záležitosti „Přičítání příjmů stálým provozovnám“ z listopadu 1993 (srov.
cit. publikaci, s. 114), přičemž tato zpráva se
třetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáře k modelové
smlouvě OECD z roku 2010, příloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/mod
el-tax-convention-on-income-and-on-capital-
2010_9789264175181-en; page1). Uvedený
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
komentář považuje v daném případě Nejvyšší správní soud za výkladovou pomůcku pro
interpretaci ustanovení česko-polské smlouvy, neboť obě ustanovení jsou totožná, a lze se
proto oprávněně domnívat, že smluvní strany chtěly, aby byla i totožně vykládána. Jak
uvádí v předmluvě k výše citovanému českému vydání komentáře k modelové smlouvě
OECD rakouský univerzitní profesor Dr. Michael Lang, interpretace smlouvy o zamezení
dvojího zdanění má vycházet především ze
smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické
a teleologické argumenty (včetně citovaného
komentáře). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad
(srov. též čl. 3 odst. 2 česko-polské smlouvy,
jenž odpovídá čl. 3 odst. 2 modelové smlouvy
OECD).
[11] V daném případě česká verze komentáře k čl. 7 odst. 3 modelové smlouvy
OECD (který je textově prakticky totožný se
stejně číslovaným ustanovením česko-polské
smlouvy) mimo jiné uvádí (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem): „Odstavec 3 pouze stanoví, jaké náklady by měly
být stálé provozovně přičteny pro účely stanovení zisků přičitatelných této stálé provozovně. Jakmile jsou tyto náklady jednou přičteny, tento odstavec se dále nezabývá
otázkou, zda jsou tyto náklady pro účely
stanovení zdanitelných příjmů stálé provozovny daňově uznatelné, jelikož podmínky pro uznatelnost nákladů jsou
otázkou, která je řešena národními právními předpisy za podmínek stanovených
v článku 24, který se týká zákazu diskriminace (zejména odstavce 3 a 4 tohoto článku).“ Tento význam slova „odečíst“ (tedy ve
kterém státě má stálá provozovna uplatnit své
náklady bez záruky toho, že budou shledány
daňově uznatelnými) se Nejvyššímu správnímu soudu jeví být zcela souladný s obvyklým
cílem uzavření smlouvy o zamezení dvojího
zdanění a – vzhledem k použití modelové
smlouvy OECD jako vzoru – též s úmysly
smluvních stran. Nepochybuje tudíž o tom,
že právě takovýto význam má být čl. 7 odst. 3
přikládán, a to bez ohledu na skutečnost, že
by k tomuto závěru bylo možno dospět i s odkazem na vnitrostátní právo, jehož se tedy není třeba pro účely výkladu čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy dovolávat. Jelikož Nejvyšší
správní soud neměl o výkladu česko-polské
smlouvy pochybnost, nenašel ani důvod
uplatnit pravidlo in dubio pro libertate, jak
požadovala žalobkyně.
[11] V daném případě česká verze komentáře k čl. 7 odst. 3 modelové smlouvy
OECD (který je textově prakticky totožný se
stejně číslovaným ustanovením česko-polské
smlouvy) mimo jiné uvádí (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem): „Odstavec 3 pouze stanoví, jaké náklady by měly
být stálé provozovně přičteny pro účely stanovení zisků přičitatelných této stálé provozovně. Jakmile jsou tyto náklady jednou přičteny, tento odstavec se dále nezabývá
otázkou, zda jsou tyto náklady pro účely
stanovení zdanitelných příjmů stálé provozovny daňově uznatelné, jelikož podmínky pro uznatelnost nákladů jsou
otázkou, která je řešena národními právními předpisy za podmínek stanovených
v článku 24, který se týká zákazu diskriminace (zejména odstavce 3 a 4 tohoto článku).“ Tento význam slova „odečíst“ (tedy ve
kterém státě má stálá provozovna uplatnit své
náklady bez záruky toho, že budou shledány
daňově uznatelnými) se Nejvyššímu správnímu soudu jeví být zcela souladný s obvyklým
cílem uzavření smlouvy o zamezení dvojího
zdanění a – vzhledem k použití modelové
smlouvy OECD jako vzoru – též s úmysly
smluvních stran. Nepochybuje tudíž o tom,
že právě takovýto význam má být čl. 7 odst. 3
přikládán, a to bez ohledu na skutečnost, že
by k tomuto závěru bylo možno dospět i s odkazem na vnitrostátní právo, jehož se tedy není třeba pro účely výkladu čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy dovolávat. Jelikož Nejvyšší
správní soud neměl o výkladu česko-polské
smlouvy pochybnost, nenašel ani důvod
uplatnit pravidlo in dubio pro libertate, jak
požadovala žalobkyně.
[12] Žalobkyně označuje výsledek, kdy si
její stálá provozovna v ČR nemohla své náklady uplatnit v Polsku a v České republice jí nebyly daňově uznány, za dvojí zdanění. S tím
Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Česko-polská smlouva pouze vyjadřuje princip,
že náklady následují zisky, co do místa zdanění. To, že se zde (v místě zdanění) danění zisků i uznatelnost nákladů řídí vnitrostátním
daňovým právem, nevytváří pro zahraniční
osoby žádnou újmu, jež by vyplývala z jejich
zahraničního domicilu, tedy ten typ újmy, jemuž se snaží smlouvy o zamezení dvojího
zdanění předejít. Stálé provozovně žalobkyně
se dostalo téhož zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla samostatným podnikem se
sídlem na území ČR, což je zcela obvyklý a žádoucí výsledek aplikace smlouvy o zamezení
dvojího zdanění.
[12] Žalobkyně označuje výsledek, kdy si
její stálá provozovna v ČR nemohla své náklady uplatnit v Polsku a v České republice jí nebyly daňově uznány, za dvojí zdanění. S tím
Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Česko-polská smlouva pouze vyjadřuje princip,
že náklady následují zisky, co do místa zdanění. To, že se zde (v místě zdanění) danění zisků i uznatelnost nákladů řídí vnitrostátním
daňovým právem, nevytváří pro zahraniční
osoby žádnou újmu, jež by vyplývala z jejich
zahraničního domicilu, tedy ten typ újmy, jemuž se snaží smlouvy o zamezení dvojího
zdanění předejít. Stálé provozovně žalobkyně
se dostalo téhož zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla samostatným podnikem se
sídlem na území ČR, což je zcela obvyklý a žádoucí výsledek aplikace smlouvy o zamezení
dvojího zdanění.
[13] Nejvyšší správní soud shrnuje, že obvyklým účelem smluv zamezení dvojího zdanění je pouze upravit místo (stát), kde se ten
či onen příjem (či náklad) bude daňově
uplatňovat. Samotná pravidla pro zdanění takového příjmu či odečtení takového nákladu
však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu. Smluvní strany se samozřejmě mohou od
tohoto základního modelu odchýlit a upravit
též pravidla pro zdanění příjmů či odečtení
nákladů. Tím by ovšem v dané dílčí otázce došlo ke sjednocení jejich daňových systémů.
Jelikož to není u smluv o zamezení dvojího
zdanění obvyklé, měly by tak státy učinit výslovným a nepochybným způsobem. To se
v daném případě nestalo. Česko-polská smlouva sice užila termínu „odečíst“, který v českém daňovém právu znamená daňovou uznatelnost nákladů, avšak učinila tak jen proto,
že jako vzor zjevně posloužila smluvním stranám modelová smlouva OECD. Ta daný pojem taktéž používá, přičemž v obecně uznávaném komentáři k této modelové smlouvě
se výslovně uvádí, že to nemá vliv na daňovou
uznatelnost nákladů podle vnitrostátního
práva. Dá se tedy předpokládat, že pokud by
skutečně polská strana v zájmu reciprocity
požadovala – jak tvrdí stěžovatel –, aby i náklady na odměnu členů zastupitelského orgánu obchodní společnosti, jež nejsou podle
českého daňového práva uznatelným nákladem, byly pro polské provozovny umístěné
v České republice daňově uznatelné, a jestliže by česká strana v zájmu podpory polských
investic na takovéto zvýhodnění polských
subjektů oproti českým přistoupila, pak by
uvedený požadavek našel ve smlouvě jednoznačné vyjádření. Výslovně by tedy bylo uvedeno, že slovo odečíst má tento význam, nebo by byl článek 7 doplněn o větu, že smluvní
strany si vzájemně zaručují daňovou uznatelnost nákladů tam uvedených apod. Vzhledem
k tomu, že nic takového smlouva neobsahuje,
jeví se racionální vykládat její text v souladu
s obvyklým účelem smluv o zamezení dvojího zdanění a s komentářem k Modelové
smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění.
Výsledkem tedy je, že náklady na dosažení zisků stálé polské provozovny na území České
republiky lze sice uplatnit v ČR, avšak jejich
daňová uznatelnost se hodnotí podle českých
právních předpisů.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Společnost „ALPEX“ Przedsiębiorstwo Budownictwa Górniczego, Sp. z o. o., proti Odvo- lacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného. *) S účinností od 11. 6. 2012 nahrazena Smlouvou mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 102/2012 Sb. m. s.). právní otázku ohledně aplikace § 136 odst. 2
daňového řádu, když dospěl k závěru, že plná
moc nebyla včas uplatněna, je kasační námitka důvodná. [27] Nejvyšší správní soud si je vědom
předcházející názorové nejednotnosti, která
panovala mezi odbornou veřejností ve výkladu sporné právní otázky (srovnej Baxa, J.
a kol. Daňový řád, Komentář. Praha : Wolters
Kluwer a. s., 2011, výklad k § 136 odst. 2; Ko-