[10] Je pravdou, že v čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy se povoluje při stanovení zisku stálé provozovny „odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou“, a to bez dalšího, zatímco obdobné smlouvy s Lotyšskem [Smlouva mezi Českou republikou a Lotyšskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 170/1995 Sb.)], Estonskem [Smlouva mezi Českou republikou a Estonskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 184/1995 Sb.)] či Litvou [Smlouva mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
nění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 230/1995 Sb.)], jak upozornila žalobkyně v bodu 15 své žaloby, upřesňují tutéž formulaci ještě větou: „Náklady, které povolí smluvní stát odečíst, budou zahrnovat pouze náklady odpočitatelné podle vnitrostátních předpisů tohoto státu.“ Zároveň je však zřejmé, že česko-polská smlouva byla uzavřena podle vzoru Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. Nasvědčuje tomu nejen totožné členění a řada shodných formulací, ale např. též ustanovení, podle něhož „[s]taveniště nebo stavba nebo montáž nebo instalační projekt se považují za stálou provozovnu, trvají-li déle než 12 měsíců počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce“ (srov. čl. 5 odst. 3 česko-polské smlouvy a čl. 5 odst. 3 modelové smlouvy OECD). Tím se liší modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, taktéž hojně užívané jako vzor, kde je však tentýž časový požadavek mírnější, tj. jen 6 měsíců (srov. Nerudová, D. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo v praxi, 2007, č. 6). Jeví se proto jako racionální využít pro výklad ustanovení česko-polské smlouvy komentář Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Česká verze sedmého vydání komentáře z července 2008 vyšla v překladu D. Nerudové a K. Šimáčkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, přičemž pro výklad předmětného ustanovení je česká verze plně využitelná, neboť od června 1993, kdy byla uzavřena česko-polská smlouva, do července 2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáře, prošel předmětný článek 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou změnou. Došlo k ní na základě zprávy Výboru pro finanční záležitosti „Přičítání příjmů stálým provozovnám“ z listopadu 1993 (srov. cit. publikaci, s. 114), přičemž tato zpráva se třetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáře k modelové smlouvě OECD z roku 2010, příloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/mod el-tax-convention-on-income-and-on-capital- 2010_9789264175181-en; page1). Uvedený
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
komentář považuje v daném případě Nejvyšší správní soud za výkladovou pomůcku pro interpretaci ustanovení česko-polské smlouvy, neboť obě ustanovení jsou totožná, a lze se proto oprávněně domnívat, že smluvní strany chtěly, aby byla i totožně vykládána. Jak uvádí v předmluvě k výše citovanému českému vydání komentáře k modelové smlouvě OECD rakouský univerzitní profesor Dr. Michael Lang, interpretace smlouvy o zamezení dvojího zdanění má vycházet především ze smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty (včetně citovaného komentáře). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad (srov. též čl. 3 odst. 2 česko-polské smlouvy, jenž odpovídá čl. 3 odst. 2 modelové smlouvy OECD).
[10] Je pravdou, že v čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy se povoluje při stanovení zisku stálé provozovny „odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou“, a to bez dalšího, zatímco obdobné smlouvy s Lotyšskem [Smlouva mezi Českou republikou a Lotyšskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 170/1995 Sb.)], Estonskem [Smlouva mezi Českou republikou a Estonskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 184/1995 Sb.)] či Litvou [Smlouva mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
nění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 230/1995 Sb.)], jak upozornila žalobkyně v bodu 15 své žaloby, upřesňují tutéž formulaci ještě větou: „Náklady, které povolí smluvní stát odečíst, budou zahrnovat pouze náklady odpočitatelné podle vnitrostátních předpisů tohoto státu.“ Zároveň je však zřejmé, že česko-polská smlouva byla uzavřena podle vzoru Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. Nasvědčuje tomu nejen totožné členění a řada shodných formulací, ale např. též ustanovení, podle něhož „[s]taveniště nebo stavba nebo montáž nebo instalační projekt se považují za stálou provozovnu, trvají-li déle než 12 měsíců počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce“ (srov. čl. 5 odst. 3 česko-polské smlouvy a čl. 5 odst. 3 modelové smlouvy OECD). Tím se liší modelová smlouva OECD od modelové smlouvy OSN, taktéž hojně užívané jako vzor, kde je však tentýž časový požadavek mírnější, tj. jen 6 měsíců (srov. Nerudová, D. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo v praxi, 2007, č. 6). Jeví se proto jako racionální využít pro výklad ustanovení česko-polské smlouvy komentář Výboru OECD pro fiskální záležitosti k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Česká verze sedmého vydání komentáře z července 2008 vyšla v překladu D. Nerudové a K. Šimáčkové v roce 2009 u nakladatelství Wolters Kluwer, přičemž pro výklad předmětného ustanovení je česká verze plně využitelná, neboť od června 1993, kdy byla uzavřena česko-polská smlouva, do července 2008, kdy bylo zpracováno sedmé vydání komentáře, prošel předmětný článek 7 modelové smlouvy OECD pouze jedinou významnou změnou. Došlo k ní na základě zprávy Výboru pro finanční záležitosti „Přičítání příjmů stálým provozovnám“ z listopadu 1993 (srov. cit. publikaci, s. 114), přičemž tato zpráva se třetího odstavce ani jeho výkladu nijak nedotkla (srov. plnou verzi komentáře k modelové smlouvě OECD z roku 2010, příloha R13, dostupné online: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/mod el-tax-convention-on-income-and-on-capital- 2010_9789264175181-en; page1). Uvedený
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
komentář považuje v daném případě Nejvyšší správní soud za výkladovou pomůcku pro interpretaci ustanovení česko-polské smlouvy, neboť obě ustanovení jsou totožná, a lze se proto oprávněně domnívat, že smluvní strany chtěly, aby byla i totožně vykládána. Jak uvádí v předmluvě k výše citovanému českému vydání komentáře k modelové smlouvě OECD rakouský univerzitní profesor Dr. Michael Lang, interpretace smlouvy o zamezení dvojího zdanění má vycházet především ze smlouvy samotné, přičemž v kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty (včetně citovaného komentáře). K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad (srov. též čl. 3 odst. 2 česko-polské smlouvy, jenž odpovídá čl. 3 odst. 2 modelové smlouvy OECD).
[11] V daném případě česká verze komentáře k čl. 7 odst. 3 modelové smlouvy OECD (který je textově prakticky totožný se stejně číslovaným ustanovením česko-polské smlouvy) mimo jiné uvádí (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem): „Odstavec 3 pouze stanoví, jaké náklady by měly být stálé provozovně přičteny pro účely stanovení zisků přičitatelných této stálé provozovně. Jakmile jsou tyto náklady jednou přičteny, tento odstavec se dále nezabývá otázkou, zda jsou tyto náklady pro účely stanovení zdanitelných příjmů stálé provozovny daňově uznatelné, jelikož podmínky pro uznatelnost nákladů jsou otázkou, která je řešena národními právními předpisy za podmínek stanovených v článku 24, který se týká zákazu diskriminace (zejména odstavce 3 a 4 tohoto článku).“ Tento význam slova „odečíst“ (tedy ve kterém státě má stálá provozovna uplatnit své náklady bez záruky toho, že budou shledány daňově uznatelnými) se Nejvyššímu správnímu soudu jeví být zcela souladný s obvyklým cílem uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění a – vzhledem k použití modelové smlouvy OECD jako vzoru – též s úmysly smluvních stran. Nepochybuje tudíž o tom, že právě takovýto význam má být čl. 7 odst. 3
přikládán, a to bez ohledu na skutečnost, že by k tomuto závěru bylo možno dospět i s odkazem na vnitrostátní právo, jehož se tedy není třeba pro účely výkladu čl. 7 odst. 3 českopolské smlouvy dovolávat. Jelikož Nejvyšší správní soud neměl o výkladu česko-polské smlouvy pochybnost, nenašel ani důvod uplatnit pravidlo in dubio pro libertate, jak požadovala žalobkyně.
[12] Žalobkyně označuje výsledek, kdy si její stálá provozovna v ČR nemohla své náklady uplatnit v Polsku a v České republice jí nebyly daňově uznány, za dvojí zdanění. S tím Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Česko-polská smlouva pouze vyjadřuje princip, že náklady následují zisky, co do místa zdanění. To, že se zde (v místě zdanění) danění zisků i uznatelnost nákladů řídí vnitrostátním daňovým právem, nevytváří pro zahraniční osoby žádnou újmu, jež by vyplývala z jejich zahraničního domicilu, tedy ten typ újmy, jemuž se snaží smlouvy o zamezení dvojího zdanění předejít. Stálé provozovně žalobkyně se dostalo téhož zacházení, jakého by se jí dostalo, kdyby byla samostatným podnikem se sídlem na území ČR, což je zcela obvyklý a žádoucí výsledek aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
[13] Nejvyšší správní soud shrnuje, že obvyklým účelem smluv zamezení dvojího zdanění je pouze upravit místo (stát), kde se ten či onen příjem (či náklad) bude daňově uplatňovat. Samotná pravidla pro zdanění takového příjmu či odečtení takového nákladu však zůstávají vyhrazena vnitrostátnímu právu. Smluvní strany se samozřejmě mohou od tohoto základního modelu odchýlit a upravit též pravidla pro zdanění příjmů či odečtení nákladů. Tím by ovšem v dané dílčí otázce došlo ke sjednocení jejich daňových systémů.
Jelikož to není u smluv o zamezení dvojího zdanění obvyklé, měly by tak státy učinit výslovným a nepochybným způsobem. To se v daném případě nestalo. Česko-polská smlouva sice užila termínu „odečíst“, který v českém daňovém právu znamená daňovou uznatelnost nákladů, avšak učinila tak jen proto, že jako vzor zjevně posloužila smluvním stranám modelová smlouva OECD. Ta daný pojem taktéž používá, přičemž v obecně uznávaném komentáři k této modelové smlouvě se výslovně uvádí, že to nemá vliv na daňovou uznatelnost nákladů podle vnitrostátního práva. Dá se tedy předpokládat, že pokud by skutečně polská strana v zájmu reciprocity požadovala – jak tvrdí stěžovatel –, aby i náklady na odměnu členů zastupitelského orgánu obchodní společnosti, jež nejsou podle českého daňového práva uznatelným nákladem, byly pro polské provozovny umístěné v České republice daňově uznatelné, a jestliže by česká strana v zájmu podpory polských investic na takovéto zvýhodnění polských subjektů oproti českým přistoupila, pak by uvedený požadavek našel ve smlouvě jednoznačné vyjádření. Výslovně by tedy bylo uvedeno, že slovo odečíst má tento význam, nebo by byl článek 7 doplněn o větu, že smluvní strany si vzájemně zaručují daňovou uznatelnost nákladů tam uvedených apod. Vzhledem k tomu, že nic takového smlouva neobsahuje, jeví se racionální vykládat její text v souladu s obvyklým účelem smluv o zamezení dvojího zdanění a s komentářem k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění. Výsledkem tedy je, že náklady na dosažení zisků stálé polské provozovny na území České republiky lze sice uplatnit v ČR, avšak jejich daňová uznatelnost se hodnotí podle českých právních předpisů.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Společnost „ALPEX“ Przedsiębiorstwo Budownictwa Górniczego, Sp. z o. o., proti Odvo- lacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného. *) S účinností od 11. 6. 2012 nahrazena Smlouvou mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 102/2012 Sb. m. s.). právní otázku ohledně aplikace § 136 odst. 2 daňového řádu, když dospěl k závěru, že plná moc nebyla včas uplatněna, je kasační námitka důvodná.
[27] Nejvyšší správní soud si je vědom předcházející názorové nejednotnosti, která panovala mezi odbornou veřejností ve výkladu sporné právní otázky (srovnej Baxa, J. a kol. Daňový řád, Komentář. Praha : Wolters Kluwer a. s., 2011, výklad k § 136 odst. 2; Ko-