Ustanovení § 4 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se týká pouze takových vybraných výrobků, které se používají jako pohonné hmoty motorových dopravních prostředků nebo jako zdroj energie pro dopravované pracovní stroje či pro klimatizační, chladírenská a jiná podobná zařízení instalovaná na nich či jimi přepravovaná. Jeho účelem je jasně vymezit, jaké nejvyšší množství vybraných výrobků se v těchto specifických případech, tedy při jejich užívání jako pohonných hmot či zdroje energie pro přepravovaná doprovodná zařízení, považuje za množství pro osobní spotřebu.
Pravidlo je to ve své podstatě jednoduché a logické – plná standardní nádrž plus dvacet litrů navíc (například v kanystru). U jiných vybraných výrobků, zejména minerálních olejů užívaných k vytápění stacionárních objektů (typicky topná nafta), český zákonodárce žádné takovéto pomocné pravidlo jako u pohonných hmot pro motorové dopravní prostředky a zdrojů energie doprovodných zařízení nestanovil, třebaže tak podle čl. 32 odst. 4 směrnice Rady 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní byl oprávněn učinit.
[15] Podle § 4 odst. 5 písm. a) zákona o spotřebních daních „[p]ro účely odstavce 1 písm. f) se za množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu považuje množství, které nepřesahuje u minerálních olejů, s výjim-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
kou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně, množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 l“.
[16] Podle § 32 odst. 1 zákona o spotřebních daních „[v]ybrané výrobky, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě a které fyzické osoby nabyly v tomto členském státě pro osobní spotřebu a jsou jimi dopravované na daňové území České republiky, jsou osvobozeny od daně. Pro tyto výrobky se nevyžaduje zvláštní povolení podle § 13.“
[17] Podle § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních „[p]ři posouzení, zda vybrané výrobky jsou určeny pro podnikání nebo pro osobní spotřebu, správce daně vezme v úvahu zejména
a) skutečnost, zda fyzická osoba je podnikatelem a z jakých důvodů vybrané výrobky nabyla,
b) místo, kde se vybrané výrobky nachá-
zejí, nebo způsob dopravy,
c) doklady k vybraným výrobkům,
d) množství a povahu vybraných výrobků“.
[18] Podle § 32 odst. 4 zákona o spotřebních daních „[z]a množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu pro účely tohoto ustanovení se považuje množství uvedené v § 4 odst. 5“.
[19] Podle § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních „[s]právce daně může rozhodnout o tom, že za vybrané výrobky určené pro osobní spotřebu lze považovat i větší množství, než je uvedené v odstavci 4, pokud to vyplyne z posouzení skutečností uvedených v odstavci 2“.
[20] Podle § 63 odst. 2 zákona o spotřebních daních „[p]ro účely tohoto zákona se běžnou nádrží rozumí
a) nádrž trvale připojená výrobcem ke všem motorovým dopravním prostředkům téhož typu, jako je motorový dopravní prostředek, v jehož běžné nádrži se minerální oleje nacházejí; trvalé vestavění této nádrže
musí umožňovat přímé používání minerálního oleje k pohonu dopravního prostředku a případně k provozu pracovních strojů, klimatizačních, chladírenských a jiných podobných zařízení během dopravy,
b) nádrž na zkapalněný ropný plyn vestavěná do motorových dopravních prostředků k přímému používání zkapalněného ropného plynu jako pohonné hmoty a také nádrž na zkapalněný ropný plyn vestavěná do jiných zařízení, jimiž je motorový dopravní prostředek vybaven, nebo
c) nádrž trvale připojená výrobcem ke všem pracovním strojům, klimatizačním, chladírenským a jiným podobným zařízením téhož typu, jako je zařízení, v jehož nádrži se minerální oleje nacházejí; trvalé vestavění této nádrže musí umožňovat přímé používání minerálních olejů k provozu tohoto pracovního stroje, klimatizačního, chladírenského a jiného podobného zařízení“.
[21] V projednávaném případě je mezi stranami nesporné, že stěžovatel převážel minerální (topné) oleje o celkovém množství 990 litrů z Německa do České republiky v pěti nádobách v úložném prostoru svého automobilu. Dále je nesporné, že uvedl, že minerální (topné) oleje jsou určeny pro jeho osobní spotřebu k vytápění dílny. Spornou právní otázkou je, zda měl žalovaný na případ stěžovatele aplikovat § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních.
[22] Ustanovení § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních je z hlediska systematiky zákona umístěno v citovaném zákoně pod obecnými ustanoveními, konkrétně v paragrafu nazvaném „Doprava vybraných výrobků pro osobní spotřebu“. Z odstavce 1 vyplývá, že vybrané výrobky (pod něž spadají i minerální oleje) uvedené do volného daňového oběhu, které dováží fyzické osoby na území České republiky z jiného členského státu Evropské unie pro osobní spotřebu (tedy ne pro podnikání), jsou osvobozeny od spotřební daně a nemusí být přepravovány se zjednodušeným průvodním dokladem (viz § 30 zákona o spotřebních daních). V § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních pak zákonodár-
ce (demonstrativně) uvádí, jaká kritéria má správní orgán vzít v úvahu, pokud rozhoduje o tom, zda se jedná o vybrané výrobky pro podnikání nebo pro osobní spotřebu. Jedno z kritérií je i množství vybraných výrobků.
[23] Pro konkretizaci množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu odkazuje § 32 odst. 4 zákona o spotřebních daních na § 4 odst. 5 citovaného zákona. Jak bylo již výše uvedeno, v tomto ustanovení je konkrétně pro minerální oleje stanoveno, že „se za množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu považuje množství, které nepřesahuje u minerálních olejů, s výjimkou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně, množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 l“. Krajský soud, jenž se ztotožnil s názorem žalovaného i celního úřadu, z uvedeného dovozuje, že pokud stěžovatel převáží minerální oleje v nádobách v úložném prostoru, nelze je považovat za určené pro osobní spotřebu, neboť minerální oleje nepřepravuje v běžné nádrži (viz § 63 odst. 2 zákona o spotřebních daních). Nejvyšší správní soud však uvedený závěr považuje za nesprávný, neboť krajský soud „směšuje“ dvě odlišná kritéria, tedy množství vybraných výrobků [§ 32 odst. 2 písm. d) zákona o spotřebních daních] a způsob dopravy [§ 32 odst. 2 písm. b) zákona o spotřebních daních]. Je nutné upozornit, že § 32 odst. 4 ve spojení s § 4 odst. 5 a § 63 odst. 2, ostatně stejně jako i § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, regulují množství vybraných výrobků, tedy se vztahují (toliko) ke kritériu § 32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona. Dle Nejvyššího správního soudu tak nelze z konkretizovaného kritéria množství dovodit povolený, resp. nepovolený způsob dopravy.
[24] Ustanovení § 4 odst. 5 zákona o spotřebních daních se přitom s ohledem na svůj obsah týká pouze takových vybraných výrobků, které se používají jako pohonné hmoty motorových dopravních prostředků nebo jako zdroj energie pro dopravované pracovní stroje či pro klimatizační, chladírenská a jiná podobná zařízení instalovaná na něm či jím
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
přepravovaná. Jeho účelem je jasně vymezit, jaké nejvyšší množství vybraných výrobků se v těchto specifických případech, tedy při jejich užívání jako pohonných hmot či zdroje energie pro přepravovaná doprovodná zařízení, považuje za množství pro osobní spotřebu. Pravidlo je to ve své podstatě jednoduché a logické – plná standardní nádrž plus dvacet litrů navíc (například v kanystru).
[25] U jiných vybraných výrobků, zejména minerálních olejů užívaných k vytápění stacionárních objektů, tedy typicky u topné nafty, však zákonodárce žádné takovéto pomocné pravidlo jako u pohonných hmot pro motorové dopravní prostředky a zdrojů energie doprovodných zařízení nestanovil. Znamená to, že při posouzení, k čemu je např. topná nafta určena (zda pro podnikání, anebo pro osobní spotřebu), bude třeba zvážit všechny rozhodné okolnosti, a to zejména pomocí indikátorů demonstrativně vyjmenovaných v § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud proto na základě uvedeného konstatuje, že krajský soud i celní orgány nesprávně posoudily případ stěžovatele, neboť při aplikaci § 32 odst. 2 písm. d) zákona o spotřebních daních považovaly kritérium způsobu dopravy topného oleje přepravovaného mimo běžnou nádrž za rozhodující a s automaticky nastupujícím následkem spočívajícím v posouzení vybraných výrobků jako topného oleje pro podnikání. Tím však své závěry založily na nesprávné úvaze o § 32 odst. 4 ve spojení s § 4 odst. 5 a § 63 odst. 2 zákona o spotřebních daních, přičemž ovšem tato ustanovení se vztahují k množství vybraných výrobků, tedy ke kritériu § 32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona, nikoliv ke způsobu dopravy (jenž je kritériem odlišným).
[26] Nejvyšší správní soud dále považuje za vhodné upozornit, že zmiňovaná právní úprava vychází ze směrnice Rady 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, jež byla nahrazena (téměř totožnou) směrnicí 2008/118/ES. Na projednávaný případ dopadají především čl. 32 odst. 1, 2 a 4 směrnice 2008/118/ES.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
[27] Podle čl. 32 odst. 1 směrnice 2008/118/ES „[u] zboží podléhajícího spotřební dani nabytého soukromými osobami pro jejich vlastní potřebu a jimi přepravovaného z jednoho členského státu do druhého vzniká povinnost ke spotřební dani pouze v členském státě, v němž bylo zboží podléhající spotřební dani nabyto“.
[28] Podle čl. 32 odst. 2 směrnice 2008/118/ES „[k] určení, zda je zboží podléhající spotřební dani uvedené v odstavci 1 určeno pro vlastní potřebu dané soukromé osoby, berou členské státy v úvahu zejména
a) obchodní status držitele zboží podléha-
jícího spotřební dani a důvody jeho držení;
b) místo, kde se zboží podléhající spotřební dani nachází, nebo případně užitý způsob přepravy;
c) jakýkoli doklad týkající se zboží podlé-
hajícího spotřební dani;
d) povahu zboží podléhajícího spotřební
dani;
e) množství zboží podléhajícího spotřeb-
ní dani“.
[29] A konečně podle čl. 32 odst. 4 směrnice 2008/118/ES „[č]lenské státy mohou rovněž stanovit, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě spotřeby při nabytí minerálních olejů, které již byly propuštěny ke spotřebě v jiném členském státě, jsou-li tyto výrobky přepravovány neobvyklým způsobem soukromou osobou nebo jejím jménem. Pro účely tohoto odstavce se ,přepravou neobvyklým způsobem‘ rozumí jiná přeprava pohonných hmot než v nádržích vozidel nebo ve vhodných rezervních nádržích na pohonné hmoty a přeprava kapalných topných produktů jiná než cisternovými vozidly použitými jménem oborových hospodářských subjektů.“
[30] Výše uvedená unijní právní úprava vychází ve vztahu k soukromým osobám, které přepravují zboží podléhající spotřební dani pro vlastní potřebu, z obecné zásady stanovující, že spotřební daň má být vyměřena pouze v členském státě, kde bylo dané zboží nabyto (srov. čl. 32 odst. 1 směrnice 2008/118/ES
a čl. 8 směrnice 92/12/EHS). Z této zásady mohly státy využít ve vztahu k topným produktům výjimku, a to takovým způsobem, že i přes výše uvedenou obecnou zásadu mohl stát stanovit spotřební daň v členském státě spotřeby v případě, že soukromá osoba přepravovala či na její účet byl přepravován topný olej neobvyklým způsobem. V případě topných olejů je pak neobvyklý způsob dopravy definován jako přeprava „jiná než cisternovými vozidly použitými jménem oborových hospodářských subjektů“. Uvedená výjimka musí být jako každá výjimka vykládána restriktivně a neumožňuje, aby dovozy topné nafty uskutečněné jednotlivcem pro vlastní potřebu podléhaly spotřební dani i v členském státě spotřeby, bez ohledu na použitý způsob přepravy (rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 11. 2007, Granberg, C-330/05, Sb. rozh., s. I-9871, body 30 a 31).
[31] S argumentem žalovaného, že zákonodárce neměl v úmyslu vůbec připustit příhraniční dovoz topné nafty pro osobní spotřebu v rámci Evropské unie, neboť v členských státech se režimy zdanění topné nafty různí, tedy nelze souhlasit. Volný pohyb zboží mezi členskými státy je v rámci Evropské unie jedním z jejích základních pravidel a hodnot a omezit jej je možno pouze v případech, které vyplývají z unijního práva nebo jsou s ním v souladu. Z článku 32 odst. 1 směrnice 2008/118/ES je jasně patrné, že příhraniční přeprava zboží podléhajícího spotřební dani nabytého soukromými osobami pro jejich vlastní potřebu a jimi přepravovaného z jednoho členského státu do druhého je zásadně přípustná a že omezena může být pouze v rámci pravidel vymezených přímo směrnicí či takových, která v mezích možností stanovených směrnicí určí samotné jednotlivé členské státy.
[32] Český zákonodárce nevyužil možnosti stanovit uvedenou výjimku vztahující se k topným olejům, na základě níž by bylo možno považovat tyto topné oleje i přesto, že
jsou pro osobní spotřebu, ale nejsou „řádně“ přepravovány, za podléhající spotřební dani v členském státě spotřeby. Proto platí, že u zboží podléhajícího spotřební dani nabytého soukromými osobami pro jejich vlastní potřebu a jimi přepravovaného z jednoho členského státu do druhého vzniká povinnost ke spotřební dani vždy pouze v členském státě, v němž bylo zboží podléhající spotřební dani nabyto.
[33] V dalším řízení proto bude muset žalovaný pečlivě posoudit, zda se v případě stěžovatele jedná o topný olej pro osobní spotřebu, a to s ohledem na (všechna) kritéria stanovena v § 32 odst. 2 [mezi nimiž je ostatně zmíněn i způsob dopravy, nicméně jako samostatný neurčitý pojem pod písm. b)] a případně přihlédnout i k § 32 odst. 5 citovaného zákona.
[34] Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že námitka stěžovatele vztahující se k nesprávné neaplikaci závěrů z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 93/2008-94 krajským soudem je nedůvodná. Citovaný judikát se vztahuje k odlišné situaci, než je situace stěžovatele. Konkrétně se jednalo o prokázání zdanění vybraných výrobků, přičemž v projednávaném případě se jedná o absenci zjednodušeného průvodního dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly uvolněny ke spotřebě v odesílajícím členském státě uvnitř Evropské unie. Proto nelze výše uvedený judikát a jeho závěry aplikovat na stěžovatelův případ. K námitce ohledně kontaktování celní správy stěžovatelem a z toho vyplývající jeho dobré víry při převozu uvedených vybraných výrobků pro osobní spotřebu Nejvyšší správní soud uvádí, že tuto skutečnost stěžovatel žádným způsobem neprokázal a ani neoznačil k jejímu prokázání žádné důkazní prostředky. Proto Nejvyšší správní soud považuje i tuto námitku za nedůvodnou.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Jiří Š. proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stížnosti žalobce. směrnice 92/12/EHS (C-330/05, Sb. rozh., s. I-9871).