Opakovaná daňová kontrola dle § 85 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, je speciálním institutem ve vztahu k obnově řízení dle § 117 odst. 1 písm. a)
téhož zákona. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 citovaného zákona přistoupí správce
daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by předtím (nebo nejpozději současně) nařídil obnovu nalézacího řízení.
Opakovaná daňová kontrola dle § 85 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, je speciálním institutem ve vztahu k obnově řízení dle § 117 odst. 1 písm. a)
téhož zákona. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 citovaného zákona přistoupí správce
daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by předtím (nebo nejpozději současně) nařídil obnovu nalézacího řízení.
[63] Stěžovatelka v kasační stížnosti dále
namítá, že se krajský soud odchýlil od konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu a od rozhodovací praxe Ústavního soudu,
neuvádí však konkrétně, od jaké judikatury
se měl krajský soud odchýlit . Nejvyšší správní soud rozpor napadeného rozsudku s judikaturou neshledal . Pokud má stěžovatelka na
mysli citovaný nález Ústavního soudu sp . zn .
I . ÚS 1835/07 a citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj . 5 Afs 88/2010-51, na které v jiné části kasační stížnosti odkazuje, pak
je nutno konstatovat, že napadený rozsudek
krajského soudu není s těmito rozhodnutími v rozporu . V uvedených rozhodnutích
byl jinak posouzen skutkový stav, neboť bylo
shledáno, že postup správce daně byl nepřiměřený, naproti tomu v napadeném rozsudku krajský soud dospěl k závěru, že postup
správního orgánu nepřiměřený nebyl .
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen
„správce daně“) zahájil v červnu 2011 u žalobce daňovou kontrolu zaměřenou kromě
jiného na daň z příjmu za zdaňovací období
roku 2009 a daň z přidané hodnoty za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2009 . Na základě
provedené daňové kontroly byla žalobci pravomocně doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2009 a daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor,
květen, červenec, říjen a prosinec 2009 . Dne
21 . 5 . 2014 zahájil správce daně u žalobce
opakovanou daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2009 v omezeném rozsahu přijatých
faktur od obchodní společnosti ML-Service,
s . r . o . v likvidaci, a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden, únor, květen, srpen a září 2009, taktéž v omezeném rozsahu
přijatých faktur od téže obchodní společnosti . Důvodem zahájení opakované daňové
kontroly byla skutečnost, že Jan M ., někdejší jednatel společnosti ML-Service, v průběhu původní daňové kontroly dne 17 . 5 .
2012 potvrdil, že tato společnost pro žalobce
vykonala stavební práce dle faktur předložených správci daně . Při podání vysvětlení
před orgánem Policie České republiky dne
26 . 2 . 2014 a dne 10 . 3 . 2014 Jan M . naopak
uvedl, že společnost ML-Service žalobci žádné práce nefakturovala a žádné práce pro něj
neprovedla . Žalobce podal na postup správce
daně stížnost dle § 261 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009, stížnost nebyla shledána důvodnou, a to ani po prošetření vyřízení stížnosti
dle § 261 odst . 6 daňového řádu z roku 2009 .
Proti zahájení a provádění opakované daňové kontroly se žalobce poté bránil žalobou
na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu
dle § 82 s . ř . s ., podanou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích, který žalobu jako
nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 11 . 3 .
2015, čj . 10 A 156/2014-30 . Krajský soud uvedl, že zahájení daňové kontroly není v projednávané věci nezákonným zásahem . Změněná
svědecká výpověď, podle které fakturace
společnosti ML-Service neodpovídá realitě,
představuje novou skutečnost zakládající po-
chybnost o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně . Jan M . byl v rámci původní daňové kontroly správcem daně
na návrh žalobce vyslechnut a jeho tvrzení
nebylo možno prostřednictvím dožádaného
správce daně ověřit, jelikož společnost byla
od roku 2009 nekontaktní, v závěru tohoto
roku byla zrušena s likvidací a likvidátor neměl k dispozici žádné písemnosti společnosti . Nová skutečnost, spočívající ve zpochybnění provedení prací, tudíž nemohla být bez
zavinění správce daně uplatněna v původní
daňové kontrole . Jestliže jednatel tvrzeného
dodavatele nemluvil pravdu a pro neexistenci jiných důkazních prostředků nebylo
možno jeho tvrzení ověřit, pak nelze hovořit
o tom, že správce daně nevyvinul patřičné
úsilí či postupoval při zjišťování skutečností
významných pro stanovení základu daně neodborně a neprofesionálně .
Krajský soud se neztotožnil s názorem
žalobce, že ve věci měla být nařízena obnova
řízení dle § 117 daňového řádu z roku 2009 .
Obnova řízení je mimořádným opravným
prostředkem v situaci, kdy skutkový stav věci
nebyl zjištěn dostatečně spolehlivě, jelikož
vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy,
které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí . Novými skutečnostmi, které
vyšly najevo ve smyslu § 117 odst . 1 písm . a)
tohoto zákona, je zapotřebí rozumět pouze
takové skutečnosti, které v době rozhodování existovaly a nově vyšly najevo a v době
rozhodování nebyly přes svoji existenci známy žalobci ani správci daně . Takovou novou
skutečností není nedodání prací žalobci tak,
jak bylo předloženými fakturami deklarováno . O tom, že vystavené faktury neodpovídají
skutečnosti, žalobce v době konání původní daňové kontroly věděl . Není dodržen ani
důvod pro obnovu řízení podle § 117 odst . 1
písm . b) daňového řádu z roku 2009, tedy že
rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé
výpovědi svědka . Je zcela nepochybné, že
svědek Jan M . nemluvil pravdu o tom, zda
fakturace společnosti ML-Service odpovídá
realitě . Uvedený svědek je však trestně stíhán
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
pro trestný čin podvodu podle § 209 trestního zákoníku, a nikoliv pro trestný čin křivé
výpovědi . Platí-li zásada presumpce neviny,
nelze za dané situace dovodit, že počínání
svědka Jana M . bylo křivou výpovědí . Proto
krajský soud dovodil, že podmínky pro obnovu řízení dodrženy nebyly, naopak byly splněny podmínky pro opakování daňové kontroly
dle § 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 .
správního
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek
krajského soudu kasační stížností . K otázce,
zda nové skutečnosti nemohly být uplatněny
při původní daňové kontrole bez zavinění
správce daně, uvedl, že z výpovědi před policií lze dovodit, že ke dni 10 . 3 . 2014 účetnictví společnosti ML-Service existovalo a Jan M .
je měl k dispozici . Jinak by nemohl tvrdit, že
v tomto účetnictví nejsou faktury vystavené stěžovateli založeny . Rovněž při podpisu
smlouvy ze dne 27 . 1 . 2006, na základě které
se stal společníkem ML-Service, Jan M . výslovně prohlásil, že převzal veškeré účetní doklady této společnosti . Správce daně se při svědecké výpovědi v průběhu původní daňové
kontroly spokojil s ústním potvrzením provedení stavebních prací a nevyžadoval od Jana
M . předložení účetnictví ani se nedotazoval
na podrobnosti provádění prací, nevyslechl
ani osoby, které měly dané práce provádět .
Takový postup nelze ve světle judikatury
vztahující se k opakování daňové kontroly
hodnotit jako bezchybný a profesionální, přičemž správce daně je povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně již „napoprvé “ (nálezy Ústavního soudu ze dne 1 . 12 . 2008, sp . zn . I . ÚS
705/06, č . 207/2008 Sb . ÚS, a ze dne 21 . 4 .
2009, sp . zn . II . ÚS 703/06, č . 92/2009 Sb . ÚS,
rozsudky Nejvyššího
soudu
ze dne 18 . 11 . 2010, čj . 5 Afs 8/2010-138,
a ze dne 24 . 1 . 2006, čj . 2 Afs 31/2005-57,
č . 868/2006 Sb . NSS) .
Krajský soud uvedl v odůvodnění kategorické tvrzení o tom, že svědek nemluvil
pravdu před správcem daně a mluvil pravdu
před policejním orgánem, aniž by pro toto
tvrzení existovala jakákoliv opora ve spise .
Dle stěžovatele je naopak pravděpodobné, že
nepravdivou výpověď poskytl svědek policii .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
Společnost ML-Service byla v pozici dodavatele, výpověď svědka před policií mohla být
motivována snahou zamezit vlastnímu trestnímu stíhání, jelikož za společnost ML-Service neodvedl příslušnou daň z přidané hodnoty . Svědek rovněž nijak nevysvětlil, proč jako
společník a jednatel uvedené společnosti
vystavil a podepsal stěžovateli za provedené
práce faktury, přestože práce dle pozdějšího
tvrzení provedeny nebyly .
Dle stěžovatele krajský soud dovodil, že
předpokladem obnovy řízení z důvodu předchozí křivé výpovědi svědka je odsouzení
tohoto svědka pro trestný čin křivé výpovědi
dle § 346 trestního zákoníku . Úprava v § 117
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 však (na
rozdíl od předchozí právní úpravy) stanoví
jako důvody obnovy řízení, že „b) rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo
pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi
svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku“ nebo „c) rozhodnutí bylo dosaženo
trestným činem“ . Dle komentářové literatury
je použití § 117 odst . 1 písm . b) daňového
řádu z roku 2009 namístě v situaci, kdy by
se důkazy použité v původním řízení ukázaly
nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti . Není tedy nutné, aby byly získány v souvislosti s trestným činem, o jehož spáchání bylo
pravomocně rozhodnuto . Nejčastěji může jít
o křivou výpověď či znalecký posudek, jehož
objektivita bude později vyloučena . V případě trestného činu křivé výpovědi je pak naplněn důvod obnovy řízení dle § 117 odst . 1
písm . c) daňového řádu z roku 2009 .
Stěžovatel tedy uzavřel, že došlo k naplnění podmínek pro obnovu řízení ve smyslu
§ 117 odst . 1 písm . b) daňového řádu z roku
2009 . Pokud bylo namístě nařídit z moci
úřední obnovu řízení, nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu .
Daňovou kontrolu bylo možné případně použít jako jeden z možných postupů v rámci
obnoveného řízení poté, kdy by bylo řízení
zákonem stanoveným způsobem obnoveno .
K tomu v případě stěžovatele nedošlo .
Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského
soudu, nad jejich rámec uvedl, že výpověď
Jana M . před policejními orgány je novou
skutečností ve srovnání se skutkovým stavem
v době původní daňové kontroly . Okolnost,
že původní výpověď je nepravdivá, nemohl
správce daně zjistit pro nedostatek jiných
důkazů, které se snažil opatřit . Pro tyto nové
skutečnosti vznikly pochybnosti správce
daně o správnosti stanovené daně, a tudíž
byly splněny obě podmínky pro opakování
daňové kontroly ve smyslu § 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
( . . .) [11] Předmětem opakované daňové
kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem
zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, vystavených mezi
31 . 1 . 2009 a 15 . 12 . 2009 na celkovou částku
5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky,
zda společnost ML-Service pro stěžovatele
v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce . Ze skutkových zjištění
vyplývá a mezi stranami není sporu o tom,
že svědek Jan M ., bývalý společník a jednatel
společnosti ML-Service, v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne
17 . 5 . 2012, že tyto faktury byly společností
ML-Service vystaveny a fakturované práce
byly provedeny . Jan M . poté dne 26 . 2 . 2014
a dne 10 . 3 . 2014 podal u Policie České republiky vysvětlení ve smyslu § 61 odst . 1 zákona
č . 273/2008 Sb ., o Policii České republiky,
kde mimo jiné uvedl, že „za firmu ML-Service, s. r. o., nebyla žádná fakturace s firmou
pana Š.“ a „faktury ML-Service ke společnosti
První keltská stavební pana Š. nemám založeny, žádné práce jsem pro něj nedělal“ . Důvodem zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného je tedy diametrálně odlišné tvrzení
Jana M . ve svědecké výpovědi před správcem
daně ve srovnání s jeho tvrzením při podání
vysvětlení před policejním orgánem (jak uvádí též stěžovatel na konci oddílu III . kasační
stížnosti) .
[63] Stěžovatelka v kasační stížnosti dále
namítá, že se krajský soud odchýlil od konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu a od rozhodovací praxe Ústavního soudu,
neuvádí však konkrétně, od jaké judikatury
se měl krajský soud odchýlit . Nejvyšší správní soud rozpor napadeného rozsudku s judikaturou neshledal . Pokud má stěžovatelka na
mysli citovaný nález Ústavního soudu sp . zn .
I . ÚS 1835/07 a citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj . 5 Afs 88/2010-51, na které v jiné části kasační stížnosti odkazuje, pak
je nutno konstatovat, že napadený rozsudek
krajského soudu není s těmito rozhodnutími v rozporu . V uvedených rozhodnutích
byl jinak posouzen skutkový stav, neboť bylo
shledáno, že postup správce daně byl nepřiměřený, naproti tomu v napadeném rozsudku krajský soud dospěl k závěru, že postup
správního orgánu nepřiměřený nebyl .
Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen
„správce daně“) zahájil v červnu 2011 u žalobce daňovou kontrolu zaměřenou kromě
jiného na daň z příjmu za zdaňovací období
roku 2009 a daň z přidané hodnoty za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2009 . Na základě
provedené daňové kontroly byla žalobci pravomocně doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2009 a daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor,
květen, červenec, říjen a prosinec 2009 . Dne
21 . 5 . 2014 zahájil správce daně u žalobce
opakovanou daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2009 v omezeném rozsahu přijatých
faktur od obchodní společnosti ML-Service,
s . r . o . v likvidaci, a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden, únor, květen, srpen a září 2009, taktéž v omezeném rozsahu
přijatých faktur od téže obchodní společnosti . Důvodem zahájení opakované daňové
kontroly byla skutečnost, že Jan M ., někdejší jednatel společnosti ML-Service, v průběhu původní daňové kontroly dne 17 . 5 .
2012 potvrdil, že tato společnost pro žalobce
vykonala stavební práce dle faktur předložených správci daně . Při podání vysvětlení
před orgánem Policie České republiky dne
26 . 2 . 2014 a dne 10 . 3 . 2014 Jan M . naopak
uvedl, že společnost ML-Service žalobci žádné práce nefakturovala a žádné práce pro něj
neprovedla . Žalobce podal na postup správce
daně stížnost dle § 261 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009, stížnost nebyla shledána důvodnou, a to ani po prošetření vyřízení stížnosti
dle § 261 odst . 6 daňového řádu z roku 2009 .
Proti zahájení a provádění opakované daňové kontroly se žalobce poté bránil žalobou
na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu
dle § 82 s . ř . s ., podanou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích, který žalobu jako
nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 11 . 3 .
2015, čj . 10 A 156/2014-30 . Krajský soud uvedl, že zahájení daňové kontroly není v projednávané věci nezákonným zásahem . Změněná
svědecká výpověď, podle které fakturace
společnosti ML-Service neodpovídá realitě,
představuje novou skutečnost zakládající po-
chybnost o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně . Jan M . byl v rámci původní daňové kontroly správcem daně
na návrh žalobce vyslechnut a jeho tvrzení
nebylo možno prostřednictvím dožádaného
správce daně ověřit, jelikož společnost byla
od roku 2009 nekontaktní, v závěru tohoto
roku byla zrušena s likvidací a likvidátor neměl k dispozici žádné písemnosti společnosti . Nová skutečnost, spočívající ve zpochybnění provedení prací, tudíž nemohla být bez
zavinění správce daně uplatněna v původní
daňové kontrole . Jestliže jednatel tvrzeného
dodavatele nemluvil pravdu a pro neexistenci jiných důkazních prostředků nebylo
možno jeho tvrzení ověřit, pak nelze hovořit
o tom, že správce daně nevyvinul patřičné
úsilí či postupoval při zjišťování skutečností
významných pro stanovení základu daně neodborně a neprofesionálně .
Krajský soud se neztotožnil s názorem
žalobce, že ve věci měla být nařízena obnova
řízení dle § 117 daňového řádu z roku 2009 .
Obnova řízení je mimořádným opravným
prostředkem v situaci, kdy skutkový stav věci
nebyl zjištěn dostatečně spolehlivě, jelikož
vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy,
které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí . Novými skutečnostmi, které
vyšly najevo ve smyslu § 117 odst . 1 písm . a)
tohoto zákona, je zapotřebí rozumět pouze
takové skutečnosti, které v době rozhodování existovaly a nově vyšly najevo a v době
rozhodování nebyly přes svoji existenci známy žalobci ani správci daně . Takovou novou
skutečností není nedodání prací žalobci tak,
jak bylo předloženými fakturami deklarováno . O tom, že vystavené faktury neodpovídají
skutečnosti, žalobce v době konání původní daňové kontroly věděl . Není dodržen ani
důvod pro obnovu řízení podle § 117 odst . 1
písm . b) daňového řádu z roku 2009, tedy že
rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé
výpovědi svědka . Je zcela nepochybné, že
svědek Jan M . nemluvil pravdu o tom, zda
fakturace společnosti ML-Service odpovídá
realitě . Uvedený svědek je však trestně stíhán
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
pro trestný čin podvodu podle § 209 trestního zákoníku, a nikoliv pro trestný čin křivé
výpovědi . Platí-li zásada presumpce neviny,
nelze za dané situace dovodit, že počínání
svědka Jana M . bylo křivou výpovědí . Proto
krajský soud dovodil, že podmínky pro obnovu řízení dodrženy nebyly, naopak byly splněny podmínky pro opakování daňové kontroly
dle § 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 .
správního
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek
krajského soudu kasační stížností . K otázce,
zda nové skutečnosti nemohly být uplatněny
při původní daňové kontrole bez zavinění
správce daně, uvedl, že z výpovědi před policií lze dovodit, že ke dni 10 . 3 . 2014 účetnictví společnosti ML-Service existovalo a Jan M .
je měl k dispozici . Jinak by nemohl tvrdit, že
v tomto účetnictví nejsou faktury vystavené stěžovateli založeny . Rovněž při podpisu
smlouvy ze dne 27 . 1 . 2006, na základě které
se stal společníkem ML-Service, Jan M . výslovně prohlásil, že převzal veškeré účetní doklady této společnosti . Správce daně se při svědecké výpovědi v průběhu původní daňové
kontroly spokojil s ústním potvrzením provedení stavebních prací a nevyžadoval od Jana
M . předložení účetnictví ani se nedotazoval
na podrobnosti provádění prací, nevyslechl
ani osoby, které měly dané práce provádět .
Takový postup nelze ve světle judikatury
vztahující se k opakování daňové kontroly
hodnotit jako bezchybný a profesionální, přičemž správce daně je povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně již „napoprvé “ (nálezy Ústavního soudu ze dne 1 . 12 . 2008, sp . zn . I . ÚS
705/06, č . 207/2008 Sb . ÚS, a ze dne 21 . 4 .
2009, sp . zn . II . ÚS 703/06, č . 92/2009 Sb . ÚS,
rozsudky Nejvyššího
soudu
ze dne 18 . 11 . 2010, čj . 5 Afs 8/2010-138,
a ze dne 24 . 1 . 2006, čj . 2 Afs 31/2005-57,
č . 868/2006 Sb . NSS) .
Krajský soud uvedl v odůvodnění kategorické tvrzení o tom, že svědek nemluvil
pravdu před správcem daně a mluvil pravdu
před policejním orgánem, aniž by pro toto
tvrzení existovala jakákoliv opora ve spise .
Dle stěžovatele je naopak pravděpodobné, že
nepravdivou výpověď poskytl svědek policii .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
Společnost ML-Service byla v pozici dodavatele, výpověď svědka před policií mohla být
motivována snahou zamezit vlastnímu trestnímu stíhání, jelikož za společnost ML-Service neodvedl příslušnou daň z přidané hodnoty . Svědek rovněž nijak nevysvětlil, proč jako
společník a jednatel uvedené společnosti
vystavil a podepsal stěžovateli za provedené
práce faktury, přestože práce dle pozdějšího
tvrzení provedeny nebyly .
Dle stěžovatele krajský soud dovodil, že
předpokladem obnovy řízení z důvodu předchozí křivé výpovědi svědka je odsouzení
tohoto svědka pro trestný čin křivé výpovědi
dle § 346 trestního zákoníku . Úprava v § 117
odst . 1 daňového řádu z roku 2009 však (na
rozdíl od předchozí právní úpravy) stanoví
jako důvody obnovy řízení, že „b) rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo
pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi
svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku“ nebo „c) rozhodnutí bylo dosaženo
trestným činem“ . Dle komentářové literatury
je použití § 117 odst . 1 písm . b) daňového
řádu z roku 2009 namístě v situaci, kdy by
se důkazy použité v původním řízení ukázaly
nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti . Není tedy nutné, aby byly získány v souvislosti s trestným činem, o jehož spáchání bylo
pravomocně rozhodnuto . Nejčastěji může jít
o křivou výpověď či znalecký posudek, jehož
objektivita bude později vyloučena . V případě trestného činu křivé výpovědi je pak naplněn důvod obnovy řízení dle § 117 odst . 1
písm . c) daňového řádu z roku 2009 .
Stěžovatel tedy uzavřel, že došlo k naplnění podmínek pro obnovu řízení ve smyslu
§ 117 odst . 1 písm . b) daňového řádu z roku
2009 . Pokud bylo namístě nařídit z moci
úřední obnovu řízení, nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu .
Daňovou kontrolu bylo možné případně použít jako jeden z možných postupů v rámci
obnoveného řízení poté, kdy by bylo řízení
zákonem stanoveným způsobem obnoveno .
K tomu v případě stěžovatele nedošlo .
Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského
soudu, nad jejich rámec uvedl, že výpověď
Jana M . před policejními orgány je novou
skutečností ve srovnání se skutkovým stavem
v době původní daňové kontroly . Okolnost,
že původní výpověď je nepravdivá, nemohl
správce daně zjistit pro nedostatek jiných
důkazů, které se snažil opatřit . Pro tyto nové
skutečnosti vznikly pochybnosti správce
daně o správnosti stanovené daně, a tudíž
byly splněny obě podmínky pro opakování
daňové kontroly ve smyslu § 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
( . . .) [11] Předmětem opakované daňové
kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem
zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, vystavených mezi
31 . 1 . 2009 a 15 . 12 . 2009 na celkovou částku
5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky,
zda společnost ML-Service pro stěžovatele
v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce . Ze skutkových zjištění
vyplývá a mezi stranami není sporu o tom,
že svědek Jan M ., bývalý společník a jednatel
společnosti ML-Service, v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne
17 . 5 . 2012, že tyto faktury byly společností
ML-Service vystaveny a fakturované práce
byly provedeny . Jan M . poté dne 26 . 2 . 2014
a dne 10 . 3 . 2014 podal u Policie České republiky vysvětlení ve smyslu § 61 odst . 1 zákona
č . 273/2008 Sb ., o Policii České republiky,
kde mimo jiné uvedl, že „za firmu ML-Service, s. r. o., nebyla žádná fakturace s firmou
pana Š.“ a „faktury ML-Service ke společnosti
První keltská stavební pana Š. nemám založeny, žádné práce jsem pro něj nedělal“ . Důvodem zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného je tedy diametrálně odlišné tvrzení
Jana M . ve svědecké výpovědi před správcem
daně ve srovnání s jeho tvrzením při podání
vysvětlení před policejním orgánem (jak uvádí též stěžovatel na konci oddílu III . kasační
stížnosti) .
[12] Ze samotné skutečnosti, že se tato
tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na
to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv . Je možné pouze obecně konstatovat, že
Jan M . se v této fázi jeví jako svědek značně
nevěrohodný . Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že je původní svědecká výpověď Jana M . v průběhu
daňové kontroly nepravdivá . Stěžovateli lze
přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem .
Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný
jako správce daně nemohl odhlédnout . Právě
za účelem odstranění rozporů a pochybností
ohledně výpovědi Jana M . byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena . Svědecká výpověď Jana M . byla v rámci původní
daňové kontroly stěžejním důkazem o tom,
že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno . Pokud
byla následně vysvětlením před policejními
orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která
je s to založit pochybnosti o správnosti dosud
stanovené daně .
[12] Ze samotné skutečnosti, že se tato
tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na
to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv . Je možné pouze obecně konstatovat, že
Jan M . se v této fázi jeví jako svědek značně
nevěrohodný . Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že je původní svědecká výpověď Jana M . v průběhu
daňové kontroly nepravdivá . Stěžovateli lze
přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem .
Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný
jako správce daně nemohl odhlédnout . Právě
za účelem odstranění rozporů a pochybností
ohledně výpovědi Jana M . byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena . Svědecká výpověď Jana M . byla v rámci původní
daňové kontroly stěžejním důkazem o tom,
že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno . Pokud
byla následně vysvětlením před policejními
orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která
je s to založit pochybnosti o správnosti dosud
stanovené daně .
[13] Pro zákonné zahájení opakované
daňové kontroly je třeba, aby takto nově zjištěná skutečnost nemohla být bez zavinění
správce daně uplatněna v původní daňové
kontrole . To vyplývá z § 85 odst . 5 daňového
řádu z roku 2009, podle něhož „[d]aňovou
kontrolu, která se týká skutečností, které
již byly v souladu s vymezeným rozsahem
kontrolovány, je možné opakovat pouze
tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové
skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být
bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou
kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem
nebo důkazům.“ Uvedená podmínka koresponduje i s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž „zjišťování
skutečností, o něž se má rozhodnutí, které
je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze
v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
má dít – nejsou-li dány vskutku závažné
důvody pro opakování – zásadně toliko jednou; velmi naléhavý je tento požadavek za
situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno způsobem, který pro účastníka řízení
nebo třetí osoby znamená zátěž, zejména
v podobě zásahu do jeho subjektivních práv.
Z uvedeného principu pak pro orgány veřejné moci, které řízení provádějí, vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné
péče, se kterými jsou povinny každé řízení
vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu,
aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci
podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém
jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě
v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního
orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož
orgán řízení vedl. […] Daňové kontroly jako
procesního institutu určeného ke zjišťování a prověřování okolností rozhodných pro
správné stanovení daně má proto správní
orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné
pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne
však vždy dostačujícího) předpokladu, že
přestože správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou
péčí, vyšly po skončení daňové kontroly najevo skutečnosti, které mohou vést ke změně
pohledu na skutkový základ věci […] nelze
ani připustit, aby byla vyloučena možnost
využít opakovanou kontrolu za situace, kdy
– třebaže při první daňové kontrole správce
daně postupoval s potřebnou profesionalitou – teprve po jejím skončení a z důvodů
nacházených spíše na straně daňového
subjektu a jež správce daně nezavinil, se
objevily nové skutečnosti, které zakládají
důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny
opakovanému zkoumání.“ (srov . například
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26 . 2 . 2007, čj . 8 Afs 28/2005-66) . Ani Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá
právo správce daně provádět daňovou kont-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
rolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této
opakované kontroly musí být jednoznačně
patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp .
musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti,
případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (např . nález Ústavního soudu ze dne 3 . 1 . 2005, sp . zn . II . ÚS
597/02, č . 1/2005 Sb . ÚS) .
[13] Pro zákonné zahájení opakované
daňové kontroly je třeba, aby takto nově zjištěná skutečnost nemohla být bez zavinění
správce daně uplatněna v původní daňové
kontrole . To vyplývá z § 85 odst . 5 daňového
řádu z roku 2009, podle něhož „[d]aňovou
kontrolu, která se týká skutečností, které
již byly v souladu s vymezeným rozsahem
kontrolovány, je možné opakovat pouze
tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové
skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být
bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou
kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem
nebo důkazům.“ Uvedená podmínka koresponduje i s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž „zjišťování
skutečností, o něž se má rozhodnutí, které
je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze
v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
má dít – nejsou-li dány vskutku závažné
důvody pro opakování – zásadně toliko jednou; velmi naléhavý je tento požadavek za
situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno způsobem, který pro účastníka řízení
nebo třetí osoby znamená zátěž, zejména
v podobě zásahu do jeho subjektivních práv.
Z uvedeného principu pak pro orgány veřejné moci, které řízení provádějí, vyplývá požadavek profesionality a patřičné odborné
péče, se kterými jsou povinny každé řízení
vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu,
aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci
podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém
jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti najevo až pozdě
v důsledku nedostatečného (i z příčin objektivních) či neodborného postupu správního
orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož
orgán řízení vedl. […] Daňové kontroly jako
procesního institutu určeného ke zjišťování a prověřování okolností rozhodných pro
správné stanovení daně má proto správní
orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné
pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne
však vždy dostačujícího) předpokladu, že
přestože správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou
péčí, vyšly po skončení daňové kontroly najevo skutečnosti, které mohou vést ke změně
pohledu na skutkový základ věci […] nelze
ani připustit, aby byla vyloučena možnost
využít opakovanou kontrolu za situace, kdy
– třebaže při první daňové kontrole správce
daně postupoval s potřebnou profesionalitou – teprve po jejím skončení a z důvodů
nacházených spíše na straně daňového
subjektu a jež správce daně nezavinil, se
objevily nové skutečnosti, které zakládají
důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny
opakovanému zkoumání.“ (srov . například
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26 . 2 . 2007, čj . 8 Afs 28/2005-66) . Ani Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá
právo správce daně provádět daňovou kont-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
rolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této
opakované kontroly musí být jednoznačně
patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp .
musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti,
případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (např . nález Ústavního soudu ze dne 3 . 1 . 2005, sp . zn . II . ÚS
597/02, č . 1/2005 Sb . ÚS) .
[14] Stěžovatel má za to, že podmínky pro
opakování daňové kontroly nejsou naplněny,
jelikož postup správce daně v průběhu původní daňové kontroly nelze hodnotit jako
bezchybný a profesionální, a nová skutečnost
tudíž není skutečností, která nemohla být bez
zavinění správce daně uplatněna v původní
daňové kontrole . Vychází přitom z vysvětlení
Jana M . před policejním orgánem ze dne 10 . 3 .
2014, podle něhož účetnictví společnosti
ML-Service k tomuto dni existovalo . Správce
daně se v původní daňové kontrole spokojil
s ústním potvrzením provedených prací a nevyžadoval od Jana M . předložení účetnictví .
Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj . v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební
deníky či vyhotoveny protokoly o předání
a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob,
které měly dané práce fyzicky provádět .
[14] Stěžovatel má za to, že podmínky pro
opakování daňové kontroly nejsou naplněny,
jelikož postup správce daně v průběhu původní daňové kontroly nelze hodnotit jako
bezchybný a profesionální, a nová skutečnost
tudíž není skutečností, která nemohla být bez
zavinění správce daně uplatněna v původní
daňové kontrole . Vychází přitom z vysvětlení
Jana M . před policejním orgánem ze dne 10 . 3 .
2014, podle něhož účetnictví společnosti
ML-Service k tomuto dni existovalo . Správce
daně se v původní daňové kontrole spokojil
s ústním potvrzením provedených prací a nevyžadoval od Jana M . předložení účetnictví .
Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj . v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební
deníky či vyhotoveny protokoly o předání
a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob,
které měly dané práce fyzicky provádět .
[15] Nejvyšší správní soud se s těmito námitkami neztotožňuje . Společnost ML-Service
byla dle veřejně přístupných údajů v obchodním rejstříku od 5 . 8 . 2010 v likvidaci a k 9 . 11 .
2011 byla společnost z obchodního rejstříku
vymazána . K okamžiku výpovědi Jana M . před
správcem daně (kterou k prokázání uskutečnění stavebních prací navrhl sám stěžovatel)
již uvedená společnost neexistovala . Předchozím dožádáním u místně příslušného správce
daně žalovaný zjistil, že se v sídle společnosti
nikdo nezdržuje a společnost od roku 2007
nepodává daňová přiznání . Dále vycházel
z toho, že Jan M . jako jednatel této společnosti
byl povinen předat likvidátorovi všechny doklady potřebné pro likvidaci, resp . tyto doklady mu zpřístupnit a umožnit mu jejich užívání
(obdobně usnesení Vrchního soudu v Praze
ze dne 4 . 5 . 2009, sp . zn . 7 Cmo 471/2008) .
Žalovaný kontaktoval likvidátora společnos-
ti, který sdělil, že žádné doklady společnosti
ML-Service nemá k dispozici a jednatel Jan M .
je nekontaktní . Následně žalovaný vyslechl
samotného Jana M ., který provedení prací
potvrdil a jehož svědecká výpověď nebyla do
té doby zpochybněna . Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu
klást k tíži, že za dané situace nepřistoupil
k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále
zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když se
skutkový stav jevil dostatečně zjištěný (navíc
svědčil ve prospěch daňového subjektu) . Skutečnost, že účetnictví společnosti ML-Service
existuje, dovozuje v kasační stížnosti stěžovatel z vysvětlení Jana M . před policejním orgánem . Toto vysvětlení však vzápětí sám označuje za nepravdivé a nevěrohodné . Účetnictví
společnosti ML-Service nebylo předloženo
ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení
dne 10 . 3 . 2014, a ani při pokusu o opětovný
výslech Jana M . v průběhu opakované kontroly dne 20 . 11 . 2014 (přičemž v posledně
uvedeném případě Jan M . odmítl vypovídat) .
O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně
z vysvětlení před policejním orgánem .
[15] Nejvyšší správní soud se s těmito námitkami neztotožňuje . Společnost ML-Service
byla dle veřejně přístupných údajů v obchodním rejstříku od 5 . 8 . 2010 v likvidaci a k 9 . 11 .
2011 byla společnost z obchodního rejstříku
vymazána . K okamžiku výpovědi Jana M . před
správcem daně (kterou k prokázání uskutečnění stavebních prací navrhl sám stěžovatel)
již uvedená společnost neexistovala . Předchozím dožádáním u místně příslušného správce
daně žalovaný zjistil, že se v sídle společnosti
nikdo nezdržuje a společnost od roku 2007
nepodává daňová přiznání . Dále vycházel
z toho, že Jan M . jako jednatel této společnosti
byl povinen předat likvidátorovi všechny doklady potřebné pro likvidaci, resp . tyto doklady mu zpřístupnit a umožnit mu jejich užívání
(obdobně usnesení Vrchního soudu v Praze
ze dne 4 . 5 . 2009, sp . zn . 7 Cmo 471/2008) .
Žalovaný kontaktoval likvidátora společnos-
ti, který sdělil, že žádné doklady společnosti
ML-Service nemá k dispozici a jednatel Jan M .
je nekontaktní . Následně žalovaný vyslechl
samotného Jana M ., který provedení prací
potvrdil a jehož svědecká výpověď nebyla do
té doby zpochybněna . Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu
klást k tíži, že za dané situace nepřistoupil
k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále
zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když se
skutkový stav jevil dostatečně zjištěný (navíc
svědčil ve prospěch daňového subjektu) . Skutečnost, že účetnictví společnosti ML-Service
existuje, dovozuje v kasační stížnosti stěžovatel z vysvětlení Jana M . před policejním orgánem . Toto vysvětlení však vzápětí sám označuje za nepravdivé a nevěrohodné . Účetnictví
společnosti ML-Service nebylo předloženo
ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení
dne 10 . 3 . 2014, a ani při pokusu o opětovný
výslech Jana M . v průběhu opakované kontroly dne 20 . 11 . 2014 (přičemž v posledně
uvedeném případě Jan M . odmítl vypovídat) .
O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně
z vysvětlení před policejním orgánem .
[16] Výše uvedené lze uzavřít s tím, že
podmínky pro opakování daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu sedmi faktur
přijatých od společnosti ML-Service byly
naplněny, jelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi,
která byla hlavním důkazem o uskutečnění
fakturovaných prací v rozsahu deklarovaném
stěžovatelem dle předložených faktur . Tato
skutečnost nemohla být bez zavinění správce
daně uplatněna v původní daňové kontrole
a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně .
[16] Výše uvedené lze uzavřít s tím, že
podmínky pro opakování daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu sedmi faktur
přijatých od společnosti ML-Service byly
naplněny, jelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi,
která byla hlavním důkazem o uskutečnění
fakturovaných prací v rozsahu deklarovaném
stěžovatelem dle předložených faktur . Tato
skutečnost nemohla být bez zavinění správce
daně uplatněna v původní daňové kontrole
a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně .
[17] Stěžovatel dále namítl, že dle daňového řádu z roku 2009 nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu,
pokud bylo namístě nařídit z moci úřední
obnovu řízení . Podle § 117 odst . 1 daňového
řádu z roku 2009 „[ř]ízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo
z moci úřední, jestliže
a) vyšly najevo nové skutečnosti nebo
důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
b) rozhodnutí bylo učiněno na základě
padělaného nebo pozměněného dokladu
anebo dokladu obsahujícího nepravdivé
údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku,
c) rozhodnutí bylo dosaženo trestným
činem, nebo
d) rozhodnutí záviselo na posouzení
předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí
a jemu předcházející řízení.“
[18] Podle § 117 odst . 2 daňového řádu
z roku 2009 „[n]alézací řízení nelze obnovit
z důvodů, za kterých lze podat dodatečné
přiznání nebo dodatečné vyúčtování“ . Podle
§ 134 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 se
„[d]aňové řízení […] skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením
se pro účely tohoto zákona rozumí řízení
a) nalézací [,a to] 1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které
je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném
prostředku proti rozhodnutí vydanému
v řízení podle bodů 1. a 2“ . V návaznosti na
již dříve zahájené daňové řízení vyměřovací
(uvnitř fáze nalézací) je možné pokračovat
v tomto řízení a doměřovat daň do doby, než
uplyne lhůta pro stanovení daně .
[18] Podle § 117 odst . 2 daňového řádu
z roku 2009 „[n]alézací řízení nelze obnovit
z důvodů, za kterých lze podat dodatečné
přiznání nebo dodatečné vyúčtování“ . Podle
§ 134 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 se
„[d]aňové řízení […] skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením
se pro účely tohoto zákona rozumí řízení
a) nalézací [,a to] 1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které
je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném
prostředku proti rozhodnutí vydanému
v řízení podle bodů 1. a 2“ . V návaznosti na
již dříve zahájené daňové řízení vyměřovací
(uvnitř fáze nalézací) je možné pokračovat
v tomto řízení a doměřovat daň do doby, než
uplyne lhůta pro stanovení daně .
[19] Podle § 143 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 platí, že „[d]aň lze doměřit na
základě dodatečného daňového přiznání
nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci
úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí
o stanovení daně není jejímu doměření na
překážku.“ Podle odst . 3 téhož ustanovení
„[k] doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly.
Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo
důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
základě lze důvodně předpokládat, že bude
daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.“
[20] Podle § 145 odst . 2 daňového řádu
z roku 2009 „[p]okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání
dodatečného daňového tvrzení a stanovit
náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt
této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce
daně doměřit daň podle pomůcek.“
[20] Podle § 145 odst . 2 daňového řádu
z roku 2009 „[p]okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání
dodatečného daňového tvrzení a stanovit
náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt
této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce
daně doměřit daň podle pomůcek.“
[21] Předně je třeba konstatovat, že při
zjištěných skutkových okolnostech v případě
stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst . 1 písm . b) daňového řádu
z roku 2009 . Jak uvádí stěžovatel s odkazem
na komentářovou literaturu (Baxa, J .; Dráb, O .;
Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A . a Šimek, K . Daňový řád. Komentář . 1 . vyd . Praha:
Wolters Kluwer ČR, 2011), je použití tohoto
ustanovení namístě v situaci, kdy by se důkazy
použité v původním řízení ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti . To však
neodpovídá souzenému případu . Jak Nejvyšší
správní soud uvedl již výše, nelze v tuto chvíli
bezpečně potvrdit, zda výpověď Jana M . v původní daňové kontrole byla skutečně nepravdivá, nebo zda bylo naopak nepravdivé jeho
vysvětlení před policejním orgánem . Odpověď na tuto otázku může přinést až bližší dokazování . Podmínka obnovy řízení dle § 117
odst . 1 písm . b) daňového řádu z roku 2009,
tedy že předchozí rozhodnutí bylo učiněno
na základě křivé výpovědi svědka, nebyla naplněna, jelikož pro takový závěr neexistuje
opora ve spise . Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu z roku 2009 s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný
případ žádnou relevanci .
[21] Předně je třeba konstatovat, že při
zjištěných skutkových okolnostech v případě
stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst . 1 písm . b) daňového řádu
z roku 2009 . Jak uvádí stěžovatel s odkazem
na komentářovou literaturu (Baxa, J .; Dráb, O .;
Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A . a Šimek, K . Daňový řád. Komentář . 1 . vyd . Praha:
Wolters Kluwer ČR, 2011), je použití tohoto
ustanovení namístě v situaci, kdy by se důkazy
použité v původním řízení ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti . To však
neodpovídá souzenému případu . Jak Nejvyšší
správní soud uvedl již výše, nelze v tuto chvíli
bezpečně potvrdit, zda výpověď Jana M . v původní daňové kontrole byla skutečně nepravdivá, nebo zda bylo naopak nepravdivé jeho
vysvětlení před policejním orgánem . Odpověď na tuto otázku může přinést až bližší dokazování . Podmínka obnovy řízení dle § 117
odst . 1 písm . b) daňového řádu z roku 2009,
tedy že předchozí rozhodnutí bylo učiněno
na základě křivé výpovědi svědka, nebyla naplněna, jelikož pro takový závěr neexistuje
opora ve spise . Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu z roku 2009 s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný
případ žádnou relevanci .
[22] Bez bližšího zkoumání naopak nelze
vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst . 1 písm . a) daňového řádu
z roku 2009, tedy že „[v]yšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez
zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce
daně uplatněny v řízení již dříve a mohly
mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí“ .
Tyto podmínky do značné míry korespondují
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst . 5 daňového řádu z roku
2009 . V textu daňového řádu z roku 2009 se
tak odráží judikatura Nejvyššího správního
soudu k otázce možnosti opakovat daňovou
kontrolu za účinnosti zákona č . 337/1992 Sb .,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“) . Správce daně mohl skutečnosti, které byly již jednou předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované
kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst . 1 písm . a) daňového
řádu z roku 1992 . Jestliže tyto podmínky byly
splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně,
mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího . Pokud předchozí daňová
kontrola vedla k doměření daně, bylo možné
nařídit opakovanou daňovou kontrolu pouze
v rámci obnoveného nalézacího řízení (srov .
například rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 24 . 1 . 2006, čj . 2 Afs 31/2005-57,
č . 868/2006 Sb . NSS, ze dne 17 . 5 . 2007, čj . 1
Afs 119/2006-63, nebo ze dne 20 . 6 . 2007,
čj . 9 Afs 22/2007-72) . Nejvyšší správní soud
zde vycházel ze skutečnosti, že možnost změny pravomocného rozhodnutí o stanovení
daně je – vzhledem k zásadě legální licence
a enumerativnosti státních pretenzí – realizovatelná pouze a výlučně způsobem v zákoně stanoveným; tj . za pomoci procesních
instrumentů výslovně upravených zákonem,
připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu,
zde tedy obnovy nalézacího řízení (srov . též
citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj . 8 Afs 28/2005-66) . Institut opakované
daňové kontroly přitom daňový řád z roku
1992 neobsahoval .
[22] Bez bližšího zkoumání naopak nelze
vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst . 1 písm . a) daňového řádu
z roku 2009, tedy že „[v]yšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez
zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce
daně uplatněny v řízení již dříve a mohly
mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí“ .
Tyto podmínky do značné míry korespondují
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 6 /2016
s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst . 5 daňového řádu z roku
2009 . V textu daňového řádu z roku 2009 se
tak odráží judikatura Nejvyššího správního
soudu k otázce možnosti opakovat daňovou
kontrolu za účinnosti zákona č . 337/1992 Sb .,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“) . Správce daně mohl skutečnosti, které byly již jednou předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované
kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst . 1 písm . a) daňového
řádu z roku 1992 . Jestliže tyto podmínky byly
splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně,
mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího . Pokud předchozí daňová
kontrola vedla k doměření daně, bylo možné
nařídit opakovanou daňovou kontrolu pouze
v rámci obnoveného nalézacího řízení (srov .
například rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 24 . 1 . 2006, čj . 2 Afs 31/2005-57,
č . 868/2006 Sb . NSS, ze dne 17 . 5 . 2007, čj . 1
Afs 119/2006-63, nebo ze dne 20 . 6 . 2007,
čj . 9 Afs 22/2007-72) . Nejvyšší správní soud
zde vycházel ze skutečnosti, že možnost změny pravomocného rozhodnutí o stanovení
daně je – vzhledem k zásadě legální licence
a enumerativnosti státních pretenzí – realizovatelná pouze a výlučně způsobem v zákoně stanoveným; tj . za pomoci procesních
instrumentů výslovně upravených zákonem,
připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu,
zde tedy obnovy nalézacího řízení (srov . též
citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj . 8 Afs 28/2005-66) . Institut opakované
daňové kontroly přitom daňový řád z roku
1992 neobsahoval .
[23] Daňový řád z roku 2009 však vychází
z odlišných východisek oproti předchozí úpravě provedené v daňovém řádu z roku 1992 .
Možnost správce daně provést opakovanou
daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném
§ 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 . Jde
o výslovně upravený procesní instrument,
který může správce daně použít k přezkoumá-
ní pravomocně doměřené daně, právní moc
dosavadních rozhodnutí o stanovení daně
není již jejímu doměření na překážku . Už tato
skutečnost značně limituje možnost použít
v posuzovaném případě judikaturu vztahující
se k předchozí právní úpravě . Ve vztahu k obnově řízení dle § 117 daňového řádu z roku
2009 je pak opakovaná daňová kontrola speciálním institutem . Daňový řád z roku 2009 totiž
oproti daňovému řádu z roku 1992 vychází ze
zásady, že vyměření nebo doměření daně má
přednost před použitím obnovy řízení coby
mimořádného opravného prostředku . Uvedený mimořádný opravný prostředek tedy nelze
použít v případě, že jsou dány podmínky pro
vyvolání doměřovacího řízení (srov . Matyášová, L .; Grossová, M . E . Daňový řád s komentářem a judikaturou . 2 . vyd . Praha : Leges,
2015) . Jelikož opakovaná daňová kontrola je již
prostředkem zákonem upraveným a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, má
zahájení daňové kontroly přednost před nařízením obnovy řízení z moci úřední . Za splnění
podmínek § 85 odst . 5 daňového řádu z roku
2009 přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil
obnovu nalézacího řízení .
[23] Daňový řád z roku 2009 však vychází
z odlišných východisek oproti předchozí úpravě provedené v daňovém řádu z roku 1992 .
Možnost správce daně provést opakovanou
daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném
§ 85 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 . Jde
o výslovně upravený procesní instrument,
který může správce daně použít k přezkoumá-
ní pravomocně doměřené daně, právní moc
dosavadních rozhodnutí o stanovení daně
není již jejímu doměření na překážku . Už tato
skutečnost značně limituje možnost použít
v posuzovaném případě judikaturu vztahující
se k předchozí právní úpravě . Ve vztahu k obnově řízení dle § 117 daňového řádu z roku
2009 je pak opakovaná daňová kontrola speciálním institutem . Daňový řád z roku 2009 totiž
oproti daňovému řádu z roku 1992 vychází ze
zásady, že vyměření nebo doměření daně má
přednost před použitím obnovy řízení coby
mimořádného opravného prostředku . Uvedený mimořádný opravný prostředek tedy nelze
použít v případě, že jsou dány podmínky pro
vyvolání doměřovacího řízení (srov . Matyášová, L .; Grossová, M . E . Daňový řád s komentářem a judikaturou . 2 . vyd . Praha : Leges,
2015) . Jelikož opakovaná daňová kontrola je již
prostředkem zákonem upraveným a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, má
zahájení daňové kontroly přednost před nařízením obnovy řízení z moci úřední . Za splnění
podmínek § 85 odst . 5 daňového řádu z roku
2009 přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil
obnovu nalézacího řízení .
[24] Výše uvedené koresponduje s tím, že
daňové řízení trvá po celou dobu existence
daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou
lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit) .
I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce
daně mohou činit další zákonem předjímané
úkony k nalezení změny poslední známé daně,
a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího
řízení vedeného za účelem doměření daně .
Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu
k obecným mimořádným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit
(doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov . Baxa, J .; Dráb, O .; Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A . a Šimek, K .,
op . cit .) . Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení
s § 145 daňového řádu z roku 2009 na základě
dodatečného daňového přiznání nebo z moci
úřední . Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech . První případ představuje situace, kdy daňový subjekt
nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce
daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední
doměřit daň podle pomůcek . Výzvu k podání
dodatečného daňového přiznání však správce
daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi
řízení disponuje natolik silnými poznatky,
z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné
poslední známé daně . Pokud má správce daně
pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně
toho, zda je poslední známá daň nesprávná,
pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří
(srov . též Kratochvíl, J . Vyměření a doměření
daně . Daně a právo v praxi, 2012, č . 11) . Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost
doměření daně z moci úřední .
[24] Výše uvedené koresponduje s tím, že
daňové řízení trvá po celou dobu existence
daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou
lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit) .
I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce
daně mohou činit další zákonem předjímané
úkony k nalezení změny poslední známé daně,
a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího
řízení vedeného za účelem doměření daně .
Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu
k obecným mimořádným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit
(doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov . Baxa, J .; Dráb, O .; Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A . a Šimek, K .,
op . cit .) . Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení
s § 145 daňového řádu z roku 2009 na základě
dodatečného daňového přiznání nebo z moci
úřední . Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech . První případ představuje situace, kdy daňový subjekt
nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce
daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední
doměřit daň podle pomůcek . Výzvu k podání
dodatečného daňového přiznání však správce
daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi
řízení disponuje natolik silnými poznatky,
z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné
poslední známé daně . Pokud má správce daně
pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně
toho, zda je poslední známá daň nesprávná,
pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří
(srov . též Kratochvíl, J . Vyměření a doměření
daně . Daně a právo v praxi, 2012, č . 11) . Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost
doměření daně z moci úřední .
[25] V posuzovaném případě byla vysvětlením u policejního orgánu zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi Jana M ., která
byla zásadním důkazem o uskutečnění stavebních prací dle kontrolovaných faktur . Samo
toto zpochybnění ovšem není dostatečně
silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli
skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro
takové závěry chybí bez dalšího dokazování
skutková opora . Správce daně musí v průběhu
opakované daňové kontroly podrobit skutkové okolnosti bližšímu zkoumání . Nebyly tedy
splněny podmínky pro výzvu správce daně stěžovateli k podání dodatečného daňového přiznání . Zároveň ovšem zpochybněná svědecká
výpověď představuje skutečnost, která zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené
daně a nemohla být bez zavinění správce daně
uplatněna v původní daňové kontrole, a tudíž
představuje předpoklad k zahájení opakované
daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu .
[25] V posuzovaném případě byla vysvětlením u policejního orgánu zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi Jana M ., která
byla zásadním důkazem o uskutečnění stavebních prací dle kontrolovaných faktur . Samo
toto zpochybnění ovšem není dostatečně
silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli
skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro
takové závěry chybí bez dalšího dokazování
skutková opora . Správce daně musí v průběhu
opakované daňové kontroly podrobit skutkové okolnosti bližšímu zkoumání . Nebyly tedy
splněny podmínky pro výzvu správce daně stěžovateli k podání dodatečného daňového přiznání . Zároveň ovšem zpochybněná svědecká
výpověď představuje skutečnost, která zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené
daně a nemohla být bez zavinění správce daně
uplatněna v původní daňové kontrole, a tudíž
představuje předpoklad k zahájení opakované
daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu .
[26] Ačkoliv se krajský soud dopustil jistých
dílčích nepřesností, zejména v hodnocení skutkového stavu, nedosáhly tyto nepřesnosti takové intenzity, která by způsobila nezákonnost
napadeného rozsudku a otřásla závěrem, že daňová kontrola zahájená se stěžovatelem nebyla
z namítaných důvodů nezákonným zásahem .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 6/2 016
Vratislav Š . proti Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj o ochranu před nezákonným zása- ze dne 1 . 3 . 2012 . Žádost ze dne 2 . 8 . 2013 žalovaný učinil v reakci na neúplné vyhovění
žádosti ze dne 9 . 7 . 2013 . Žádost ze dne 23 . 5 .
2012 žalovaný stěžovatelce zaslal v reakci na
její nabídku na poskytnutí analýzy/kalkulace
nákladů a příjmů společnosti České dráhy . [59] Od dalšího soutěžitele na relevantním trhu – společnosti LEO Express – žalovaný vyžadoval informace a podklady přípisy ze
dne 13 . 8 . 2012, 14 . 9 . 2012, 11 . 2 . 2013, 6 . 3 .
2013 a 15 . 7 . 2013 . [60] Od potencionálního delikventa –
společnosti České dráhy – žalovaný vyžadoval informace a podklady v rámci šetření podnětu přípisy ze dne 25 . 8 . 2011, 4 . 10 . 2011
a 12 . 10 . 2011 . V průběhu správního řízení
pak žalovaný provedl dne 25 . 1 . 2012 místní
šetření, v rámci něhož získal od společnosti
České dráhy řadu podkladů . O další informace a podklady společnost České dráhy požádal přípisy ze dne 1 . 3 . 2012, 25 . 5 . 2012, 13 . 8 .
2012, 29 . 1 . 2013, 27 . 3 . 2013, 11 . 7 . 2013, 30 . 1 .
2014, 17 . 12 . 2014, 27 . 3 . 2015, 10 . 4 . 2015 a 15 . 4 .
2015 a při ústním jednání dne 19 . 7 . 2012 . [61] Mimo výše uvedené subjekty žalovaný rovněž vyžadoval součinnost od Ministerstva dopravy, Žilinské univerzity a Univerzity
Pardubice . [62] Z výše uvedeného vyplývá, že žalovaný žádal informace od stěžovatelky přibližně
se stejnou intenzitou jako od společnosti LEO ňový řád z roku 2009“) hem, o kasační stížnosti žalobce .