U S N E S E N Í
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 9.
ledna 2013 o dovolání, které podal obviněný Bc. J. K. , proti usnesení
Krajského soudu v Brně ze dne 5. 6. 2012, sp. zn. 4 To 174/2012, jako soudu
odvolacího v trestní věci vedené u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 2 T
176/2011, t a k t o :
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání o d m í t á .
Rozsudkem Městského soudu v Brně ze dne 14. 2. 2012, sp. zn. 2 T 176/2011, byl
obviněný J. K. (dále jen „obviněný“) uznán vinným trestným činem zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 zákona č. 140/1961
Sb., trestního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „tr. zák.“),
neboť podle skutkových zjištění jmenovaného soudu „jako předseda představenstva
Vysoké školy Karla Engliše a.s., se sídlem Š. nám., B. , odpovědný za řádné
vedení účetnictví i odvod daní státu, úmyslně nezahrnul do daňového přiznání k
dani z příjmů právnických osob (DPPO) veškeré příjmy a to:
1) do daňového přiznání k DPPO za rok 2007, které bylo opatřeno jeho podpisem a
dne 2. 4. 2008 podáno na Finanční úřad Brno I., se sídlem P. , B. – Z. ,
poplatky za přijímací řízení ve výši 68.500,- Kč, čímž byla zkrácena DPPO o
částku 16.320,- Kč,
2) do daňového přiznání za rok 2008, které bylo opatřeno jeho podpisem a dne 2.
3. 2009 podáno na Finanční úřad Brno I., se sídlem P. , B. – Z. , školné a
poplatky za přijímací řízení ve výši 2.107.650,- Kč, čímž byla - po snížení o
deklarovanou a uznanou daňové ztrátu ve výši 1.422.942,- Kč zkrácena DPPO o
částku 143.640,- Kč,
tedy celkem zkrátil daň z příjmu právnických osob za roky 2007 a 2008 o částku
159.960,- Kč, ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem Brno I“. Za
tento trestný čin byl podle § 148 odst. 1 tr. zák. za použití § 53 odst. 1, 2
písm. a), odst. 3 tr. zák. odsouzen k peněžitému trestu ve výši 50.000,- Kč.
Podle § 54 odst. 3 tr. zák. byl pro případ, že by tento peněžitý trest nebyl
vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání padesáti týdnů.
O odvolání, které proti tomuto rozsudku podal obviněný, rozhodl ve druhém
stupni Krajský soud v Brně usnesením ze dne 5. 6. 2012, sp. zn. 4 To 174/2012,
jímž podle § 256 tr. ř. toto odvolání zamítl.
Proti citovanému usnesení Krajského soudu v Brně podal obviněný dovolání,
přičemž uplatnil dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku uvedl, že jeho jednání bylo
vadně subsumováno pod skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku
a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. a že tímto nesprávným
hmotně právním posouzením došlo k porušení § 3 odst. 1, 3 a § 9 odst. 1 tr.
zák. Vyslovil názor, že podle § 40 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) je za řádné
daňové přiznání odpovědný daňový subjekt (v daném případě Vysoká škola Karla
Engliše a.s.) a její aktuální statutární orgán. Zdůraznil, že nemůže být
trestně odpovědný za skutek kladený mu za vinu, neboť v době podání daňového
přiznání dne 2. 3. 2009 nebyl statutárním orgánem společnosti (jeho funkce
zanikla ke dni 9. 2. 2009), a tedy nebyl osobou odpovědnou za podání a
správnost daňového přiznání. Prohlásil, že daňové přiznání za rok 2008 podepsal
pouze v rámci jakési gentlemanské dohody, aniž by se fakticky podílel na jeho
sestavení. Celé daňové přiznání bylo vyhotoveno účetní paní K. , která
vypověděla, že ji nikdy nevyzýval k tomu, aby do daňového přiznání úmyslně
nezařadila nějaké příjmy. Seznal, že jeho vina byla soudem prvního stupně
spatřována pouze ve faktu, že byl v letech 2007 a 2008 předsedou představenstva
společnosti. Upozornil, že objektivní stránka trestného činu zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby nespočívá v řádném vedení účetnictví, ale v
jednání, které směřuje k žádnému či nesprávnému vyměření daně. Toto jednání se
vždy vztahuje k okamžiku podání daňového přiznání, které je buď odpovědným
daňovým subjektem vyplněno a odevzdáno nesprávně či vůbec není odevzdáno.
Přitom konstatoval, že po dobu jeho působení ve funkci předsedy představenstva
bylo účetnictví vedeno řádně a následně bylo i řádně předáno novému vedení
vysoké školy.
Nejvýznamnějším pochybením je však podle něho skutečnost, že byl uznán vinným
za neodvedení daně ve výši, která byla Vysoké škole Karla Engliše a.s. vyměřena
po provedené daňové kontrole postupem podle § 31 odst. 5 ZSDP na základě
pomůcek. Podotkl, že základním znakem objektivní stránky skutkové podstaty
trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr.
zák. je přesné vyčíslení rozsahu, v němž došlo ke zkrácení daně, resp. že
následek trestného činu musí být v trestním řízení zjištěn způsobem
předpokládaným v § 2 odst. 5 tr. ř. Akcentoval, že stanovení daně podle pomůcek
není exaktní, ale jedná se o právní fikci (viz též rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 1 Afs 14/2006), a že výše dlužné daně vyměřená tímto
způsobem tudíž nemůže být spolehlivým základem pro trestní odpovědnost. Přesto
byl uznán vinným právě na základě toho, že výše daně, která byla vyměřena podle
pomůcek, se lišila od výše daně stanovené na základě daňového přiznání. Dodal,
že možnost, že by výše daně stanovená podle pomůcek byla shodná s daní
vypočtenou na základě daňového přiznání, v podstatě neexistovala. Soud navíc
učinil nesprávný závěr, že svědkyně N. , jež vystupovala jako správce daně, by
stejně postupovala i za situace, kdyby přistoupila k dokazování. Argumentoval,
že v případě, že je možné na základě dokazování zjistit přesnou a skutečnou
výši daňové povinnosti, je správce daně vždy povinen postupovat podle § 92 a
násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, tedy provést
dokazování a zjistit skutečnou výši daňové povinnosti. Pouze tímto způsobem by
daňovému subjektu zůstala zachována jeho zákonná práva, především právo využít
institutu odvolání i proti výši vyměřené daně, což u daně vyměřené podle
pomůcek nelze. Možnost využití institutu pomůcek je podmíněna jednak nesplněním
povinnosti daňového subjektu v rámci dokazování, jednak nemožností v důsledku
tohoto nesplnění povinnosti zjistit daň dokazováním. Není přitom přípustné, aby
základ daně byl zjištěn z části dokazováním a z části podle pomůcek (viz
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 25/2003). Obviněný uzavřel,
že v daném případě správce daně porušil zákon, když nestanovil daň dokazováním,
ale dílem podle pomůcek a dílem dokazováním.
Soudu rovněž vytkl závěr, že ho správce daně při stanovení daňové povinnosti
zvýhodnil, neboť na stranu výnosů vysoké školy nezahrnul studenty osvobozené od
školného, příp. studenty, kteří měli školné rozloženo na splátky. Uvedl, že z
dokazování vyplynulo, že s některými studenty byl podepsán dodatek ke smlouvě,
na jehož základě jim bylo školné rozloženo na delší časový úsek, resp. že není
pravdou, že pokud by tuto skutečnost bral správce daně v úvahu, byl by
nedoplatek na dani ještě větší. Naopak, na školném by byla vybrána částka
nižší. Tuto skutečnost správce daně nezvážil, a proto byl jeho výpočet daně
vyšší, než ten v podaném daňovém přiznání.
Podle slov obviněného, poté, co se dozvěděl o probíhající daňové kontrole u
daňového subjektu, byl připraven správci daně poskytnout součinnost a
vysvětlení. Účast na daňové kontrole mu však byla Vysokou školou Karla Engliše,
a.s. znemožněna. Jelikož daňový subjekt správci daně neposkytl patřičnou
součinnost, byla mu daň vyměřena podle pomůcek. Takto vyměřenou daň daňový
subjekt ihned zaplatil, navzdory skutečnosti, že v řízení došlo k mnoha
pochybením. Obviněný se ohradil proti tomu, že mu nebylo umožněno do řízení
zasáhnout a že nebyl oprávněn zaplatit dodatečně vyměřenou daň, čímž mu bylo
znemožněno účinně litovat ve smyslu § 66 tr. zák. Doplnil, že před jeho
odchodem z Vysoké školy Karla Engliše, a.s. bylo ve smlouvě o prodeji akcií
tohoto subjektu sjednáno zádržné ve výši 5.000.000,- Kč pro případ, kdyby se do
budoucna vyskytly nějaké závazky. Tímto byl původní akcionář připraven dostát
všem svým, a to i případně v budoucnu vzniklým, závazkům. Také zmínil, že v den
odchodu z vysoké školy si nechal vystavit potvrzení od finančního úřadu a
správy sociálního zabezpečení v tom smyslu, že u vysoké školy jsou evidovány
přeplatky na dani. Prohlásil, že stanovení výše škody je otázkou viny a že
nalézací soud je povinen si tuto otázku posoudit samostatně. Proto je třeba,
aby se vypořádal s celým spisovým materiálem finančního orgánu postupem podle v
§ 2 odst. 5, 6 tr. ř.
Obviněný namítl, že nalézací soud vycházel při určení výše škody ze závěrů
správce daně, což je postup sám o sobě nezákonný a nad to si zjištěnou výši
daně nemohl sám ověřit, neboť v trestním spise se nenacházelo ani úplné daňové
přiznání, natož celý spisový materiál správce daně. Poznamenal, že pokud soud
sám nemůže přesně zjistit výši škody, je povinen si ve smyslu § 105 odst. 1 tr.
ř. vyžádat odborné vyjádření a není-li takový postup pro složitost posuzované
otázky postačující, musí přibrat znalce. Vyjádřil přesvědčení, že s ohledem na
důvodné pochybnosti o správnosti závěrů správce daně a vysoké nároky na
odbornost posuzované problematiky bylo v daném případě třeba postup správce
daně odborně zhodnotit, konkrétně přibrat znalce z oboru ekonomika, účetnictví
a daně. Upozornil, že obhajoba nechala zpracovat znalecký posudek soudní
znalkyní z oboru ekonomika Mgr. Jarmilou Leinovou, která konstatovala, že výše
daně stanovená podle pomůcek nemůže odpovídat skutečné výši daňové povinnosti a
že skutečnou výši daně nelze zjistit pouze na základě podkladů založených v
trestním spise a ani postupem uvedeným svědkyní N. Přitom se ohradil proti
tomu, že tento znalecký posudek odvolací soud neprovedl. Dospěl k závěru, že
nemohl naplnit skutkovou podstatu trestného činu, jímž byl uznán vinným, z
důvodu absence jeho subjektivní a objektivní stránky.
Z těchto důvodů obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky (dále jen
„Nejvyšší soud“) podle § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v
Brně ze dne 5. 6. 2012, sp. zn. 4 To 174/2012, a rozsudek Městského soudu v
Brně ze dne 14. 2. 2011, sp. zn. 2 T 176/2011, a aby ve smyslu § 265l odst. 1
tr. ř. věcně a místně příslušnému orgánu přikázal věc v potřebném rozsahu znovu
projednat a rozhodnout.
K tomuto dovolání se za podmínek § 265h odst. 2 tr. ř. vyjádřil státní zástupce
Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“). Uvedl, že s
odkazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. se nelze úspěšně
domáhat opravy skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně,
ani přezkoumávání správnosti jimi provedeného dokazování. Zásah do skutkových
zjištění je možné připustit v určitém rozsahu i v rámci řízení o dovolání,
avšak zejména tehdy, existuje-li extrémní nesoulad mezi učiněnými skutkovými
zjištěními na straně jedné a právními závěry soudu na straně druhé. Podle
názoru státního zástupce však taková situace v dané věci nenastala. Soudy dříve
činné ve věci totiž při zjišťování skutkového stavu vycházely z provedených
zákonných důkazů, za které mohou nepochybně sloužit i závěry finančního úřadu,
učiněné v daňovém řízení (§ 89 odst. 2 tr. ř.). Podotkl, že je věcí soudu, aby
ve smyslu pravidel popsaných v § 2 odst. 5 a 6 tr. ř. zejména vyhodnotil
všechny provedené důkazy a aby konstatoval, zda je dokazování dostatečné, tedy
zda byl zjištěn skutkový stav nezatížený důvodnými pochybnostmi v rozsahu
potřebném pro rozhodnutí. Soudy dříve činné ve věci obviněného přitom právě
takto postupovaly, když učinily skutková zjištění, která umožňují rozhodnout o
vině či nevině obviněného ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 148 tr. zák., přičemž tyto jejich závěry mají
oporu v provedených důkazech. K námitkám obviněného, zpochybňujícím naznačené
závěry, tedy nelze nijak přihlížet.
K argumentaci obviněného, jejíž podstatou je tvrzení pochybení v hmotně
právním posouzení jeho jednání, potom poznamenal, že má za to, že je namístě
dovodit odpovědnost obviněného i stran správnosti daňového přiznání za rok
2008, podaného dne 2. 3. 2009. Obviněný sice nebyl v daném okamžiku statutárním
orgánem a lze akceptovat, že ke spáchání trestného činu došlo (až) podáním
daňového přiznání obsahujícího nepravdivé skutečnosti. Současně je ovšem třeba
zohlednit, že skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. výslovně nestanoví, v případě
právnických osob, výlučnou odpovědnost statutárních orgánů (byť tomu tak ve
většině případů bude) – pachatelem je totiž zásadně ten, kdo jedná ve smyslu
skutkové podstaty tohoto deliktu, tedy zejména kdo úmyslně a v rozporu se
zákonem předstírá nižší nebo vůbec žádnou daňovou povinnost. Dále zmínil, že
obviněný v souvisejícím zdaňovacím období vykonával funkci statutárního orgánu,
byly mu tedy známé všechny rozhodné okolnosti a pokud za toto období svým
podpisem potvrdil správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, je třeba
dovodit, že tím vznikla i jeho odpovědnost. Navíc, právě za rok 2008 nebyla do
daňového přiznání zahrnuta na straně příjmů natolik vysoká částka (s ohledem na
celkovou částku vybíranou na školném), že je vzhledem k postavení obviněného v
rámci daňového subjektu třeba vyloučit jakékoli zpochybnění zavinění ve vztahu
k takto předkládaným údajům (zejména v tom smyslu, jak to uvedl obviněný v
dovolání, tedy že daňové přiznání nesestavoval). Jinak řečeno, obviněný může
být a je subjektem posuzovaného trestného činu zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. a znaky jeho skutkové podstaty jsou
pokryty jeho zaviněním [a to ve formě alespoň úmyslu nepřímého podle § 4 písm.
b) tr. zák.]. Skutečnost, že obviněný přestal být statutárním orgánem, mu potom
do jisté míry vyloučila možnost součinnosti s finančním úřadem, nicméně, pokud
jde o případné využití institutu účinné lítosti podle § 66 tr. zák., v okamžiku
provedení daňové kontroly a zjištění pochybení již byla dobrovolnost v nápravě
škodlivého následku stejně v zásadě vyloučena (srov. např. usnesení Nejvyššího
soudu ze dne 28. 4. 2011, sp. zn. 8 Tdo 158/2011, apod.).
Pokud obviněný ve zbývající části svého podání napadal rozsah dokazování,
způsob hodnocení provedených důkazů a v konečném důsledku tak správnost
učiněných skutkových zjištění, nelze shledat tyto námitky relevantními.
Vzhledem k těmto skutečnostem státní zástupce navrhl, aby bylo dovolání v
neveřejném zasedání [§ 265r odst. 1 písm. a) tr. ř.] jako zjevně neopodstatněné
podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítnuto. Pro případ odlišného stanoviska
Nejvyššího soudu vyslovil ve smyslu § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. souhlas s
tím, aby i jiné rozhodnutí bylo učiněno v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§ 265c tr. ř.) především zkoumal, zda
je výše uvedené dovolání přípustné, zda bylo podáno včas a oprávněnou osobou,
zda má všechny obsahové a formální náležitosti a zda poskytuje podklad pro
věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí
dovolání. Přitom dospěl k následujícím závěrům:
Dovolání proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 5. 6. 2012, sp. zn. 4 To
174/2012, je přípustné z hlediska ustanovení § 265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.
Obviněný je podle § 265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání
dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se ho bezprostředně
dotýká). Dovolání, které splňuje náležitosti obsahu dovolání podle § 265f odst.
1 tr. ř., podal prostřednictvím svého obhájce, tedy v souladu s ustanovením §
265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v § 265e odst. 1 tr. ř. a na místě
určeném tímtéž zákonným ustanovením.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení § 265b
tr. ř., bylo dále zapotřebí posoudit otázku, zda uplatněný dovolací důvod,
resp. konkrétní argumenty, o něž se dovolání opírá, lze považovat za důvod
uvedený v předmětném zákonném ustanovení.
Důvod dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy
rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném
hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je
určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady
spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem
hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. Tento dovolací důvod
neumožňuje brojit proti porušení procesních předpisů, ale výlučně proti
nesprávnému hmotně právnímu posouzení (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 1.
9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03). Skutkový stav je při rozhodování o dovolání
hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy
byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s
příslušnými ustanoveními hmotného práva. S poukazem na tento dovolací důvod
totiž nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost zjištění skutkového
stavu, či prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení
důkazů ve smyslu § 2 odst. 5, 6 tr. ř. (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15.
4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud není povolán k dalšímu, již
třetímu justičnímu zkoumání skutkového stavu (viz usnesení Ústavního soudu ze
dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Případy, na které dopadá ustanovení §
265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je tedy nutno odlišovat od případů, kdy je
rozhodnutí založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Dovolací soud musí
vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a
jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen
zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání
v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový
stav.
Nejvyšší soud dále zdůrazňuje, že ve smyslu ustanovení § 265b odst. 1 tr. ř. je
dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených
procesních a hmotně právních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění
učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného
dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a
jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého
stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§ 259 odst. 3, § 263 odst. 6, 7
tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci
ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a
základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě.
Dovolací soud ovšem není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech
rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových
zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího
přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a
bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah
dokazování v dovolacím řízení podle § 265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by
zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu,
nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako
mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích
důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp.
zn. IV. ÚS 73/03).
Ze skutečností blíže rozvedených v předcházejících odstavcích tedy vyplývá, že
východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr.
ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění
vyjádřená především v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci
samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska
norem hmotného práva (trestního, ale i jiných právních odvětví).
V posuzované věci však uplatněné dovolací námitky obviněného směřují z převážné
části právě do oblasti skutkové a procesní. Obviněný totiž soudům vytýká také
(z podstatné části) neúplné důkazní řízení (neakceptování důkazního návrhu
obhajoby), nesprávné hodnocení důkazů (současně prosazuje vlastní hodnocení
důkazů) a vadná skutková zjištění (především pokud jde o otázku zkrácení daně,
event. rozsahu tohoto zkrácení, a také stran zdroje k úhradě dlužné daně),
přičemž také uplatňuje (zvláště pokud jde o skutkové okolnosti podmiňující
subjektivní stránku předmětného trestného činu) skutková východiska odlišná od
zjištění soudů nižších stupňů. Rovněž (zvláště) z uvedených skutkových
(procesních) výhrad vyvozuje závěr o nesprávném právním posouzení skutku. V
tomto směru nenamítá rozpor mezi skutkovými závěry vykonanými soudy po
zhodnocení důkazů a užitou právní kvalifikací ani jiné nesprávné hmotně právní
posouzení soudy zjištěných skutkových okolností.
Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je tedy obviněným ve
skutečnosti spatřován též v porušení procesních zásad vymezených zejména v
ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř. Takové námitky pod výše uvedený (ani jiný)
dovolací důvod podřadit nelze.
Formulace dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. znamená, že
předpokladem jeho existence je nesprávná aplikace hmotného práva, ať již jde o
hmotně právní posouzení skutku nebo o hmotně právní posouzení jiné skutkové
okolnosti. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových
závěrů z důkazů, ovšem neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva
procesního, zejména pak ustanovení § 2 odst. 5, 6, § 89 a násl., § 207 a násl.
a § 263 odst. 6, 7 tr. ř. Jestliže tedy obviněný namítal nesprávné právní
posouzení skutku, ale tento svůj názor ve skutečnosti dovozoval i z tvrzeného
neúplného důkazního řízení, nesprávného hodnocení důkazů a z vadných skutkových
zjištění, pak tím soudům nižších stupňů nevytýkal vady při aplikaci hmotného
práva, nýbrž porušení procesních ustanovení. Porušení určitých procesních
ustanovení sice může být rovněž důvodem k dovolání, nikoli však podle § 265b
odst. 1 písm. g) tr. ř., ale jen v případě výslovně stanovených jiných
dovolacích důvodů [zejména podle § 265b odst. 1 písm. a), b), c), d, f) a l)
tr. ř.], které však obviněný neuplatnil a svou argumentací ani věcně nenaplnil
(viz přiměř. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 5 Tdo
22/2007).
Při posuzování, zda je oprávněné tvrzení dovolatele o existenci dovolacího
důvodu uvedeného v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je dovolací soud vždy vázán
konečným skutkovým zjištěním, které ve věci učinily soudy prvního a druhého
stupně. Kdyby měl dovolací soud dospět k jinému závěru ohledně předmětného
skutku, jak se toho v konečném důsledku ve svém dovolání domáhá obviněný, musel
by zásadním způsobem modifikovat zmíněná rozhodná skutková zjištění, k nimž
dospěly soudy obou stupňů, resp. od nich odhlédnout. Takový způsob rozhodnutí
však není v dovolacím řízení možný ani přípustný, jak již výše Nejvyšší soud
zdůraznil.
Nejvyšší soud v tomto směru navíc odkazuje na ustálenou judikaturu k výkladu a
aplikaci dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jak je
souhrnně vyjádřena např. pod č. 36/2004, s. 298 Sb. rozh. tr. nebo v četných
rozhodnutích Nejvyššího soudu a např. též v usnesení velkého senátu ze dne 28.
6. 2006, sp. zn. 15 Tdo 574/2006. Zejména však připomíná usnesení Ústavního
soudu ze dne 9. 10. 2007, sp. zn. I. ÚS 1692/07, v němž jmenovaný soud
konstatoval, že „Nejvyšším soudem vyslovený závěr na dosah dovolacího důvodu
zakotveného v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. odpovídá ustálenému
judiciálnímu výkladu, který byl ze strany Ústavního soudu opakovaně při
posouzení jeho ústavnosti akceptován, a to nejen v rozhodnutích, na něž odkázal
dovolací soud (srov. např. i usnesení sp. zn. III. ÚS 282/03).“ Totéž Ústavní
soud konstatoval v usnesení ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 3272/07, v němž
ještě dodal: „Ústavní soud se proto ztotožňuje se stanoviskem Nejvyššího soudu,
podle kterého dovolací námitky, které se týkají skutkových zjištění a hodnocení
důkazů, jsou mimo rámec dovolacího důvodu o nesprávném právním posouzení věci.“
Nejvyšší soud ještě dodává, že je možné přisvědčit státnímu zástupci, že ve
věci není dán ani extrémní nesoulad mezi učiněnými skutkovými zjištěními na
straně jedné a právními závěry soudu na straně druhé. Soudy dříve činné ve věci
totiž při zjišťování skutkového stavu vycházely z provedených zákonných důkazů,
za které mohou nepochybně sloužit i závěry finančního úřadu, učiněné v daňovém
řízení (§ 89 odst. 2 tr. ř.), přičemž nelze dovozovat absenci logické vazby
mezi těmito důkazy, jejich zhodnocením a učiněnými skutkovými zjištěními
(včetně rozsahu zkrácené daně), která umožnila rozhodnout o vině obviněného
trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr.
zák.
Pokud by bylo dovolání podáno jen z těchto důvodů, bylo by nutno je odmítnout
podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. s tím, že jde o dovolání, které bylo
podáno z jiného důvodu, než je uveden v § 265b odst. 1 tr. ř.
Obviněný však také namítl, že nemůže být trestně odpovědný za skutek, který je
mu kladen za vinu, neboť v době podání daňového přiznání (dne 2. 3. 2009) nebyl
statutárním orgánem společnosti Vysoká škola Karla Engliše a.s., a tedy nebyl
osobou odpovědnou za podání a správnost daňového přiznání. Takovou námitku je
možno označit z pohledu důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. za
formálně právně relevantní. Nejvyšší soud ovšem shledal, že jde o námitku
zjevně neopodstatněnou.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148
odst. 1 tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo,
pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou
jim podobnou povinnou platbu.
Jak správně uvedl státní zástupce, skutková podstata tohoto trestného činu
výslovně nestanoví v případě právnických osob výlučnou odpovědnost statutárních
orgánů (byť tomu tak ve většině případů bude) – pachatelem je totiž zásadně
ten, kdo jedná ve smyslu skutkové podstaty tohoto deliktu, tedy zejména kdo
úmyslně a v rozporu se zákonem předstírá nižší nebo vůbec žádnou daňovou
povinnost. To odpovídá stabilní judikatuře, podle níž pachatelem tohoto
trestného činu může být nejen subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné
platby), ale kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň
(poplatek, event. jiná povinná platba) nebyla jemu anebo jinému subjektu
vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná
povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu (viz rozhodnutí č. 25/1968
Sb. rozh. tr.).
Se zřetelem k těmto skutečnostem Nejvyšší soud konstatuje, že výše zmíněná
formálně relevantní námitka obviněného neobstojí. Ačkoliv obviněný v době
podání daňového přiznání za rok 2008 (dne 2. 3. 2009) nebyl statutárním orgánem
společnosti Vysoká škola Karla Engliše a.s., je podle skutkových zjištění soudu
prvního stupně stvrzených rozhodnutím soudu odvolacího nesporné, že při vědomí
skutečného stavu věci svým podpisem potvrdil správnost zjevně zkreslených údajů
uvedených v daňovém přiznání společnosti Vysoká škola Karla Engliše a.s. za
toto období (tuto skutečnost soud prvního stupně vyjádřil pojmem „úmyslně
nezahrnul“ jako v dané věci významem a důsledkem totožným), jež bylo následně
podáno u finančního úřadu, přičemž v důsledku takového jeho jednání došlo ke
zkrácení daně (ve větším rozsahu), a tím vznikla jeho trestní odpovědnost jako
pachatele předmětného trestného činu. Bez povšimnutí přitom jistě nelze
ponechat fakt, že ve zdaňovacím období roku 2008 funkci statutárního orgánu
zmíněného daňového subjektu vykonával a že mu byly známy všechny okolnosti
rozhodné pro náležité vypočtení a přiznání předmětné daně, což ostatně vyplývá
ze skutečností, jež zjistil a hodnotil již soud prvního stupně (mj. obviněný,
který v rámci trestního řízení uvedl, že měl absolutně kontrolu nad finančními
toky, podepsal též výkaz zisku a ztráty za rok 2008 sestavený dne 31. 12. 2008
tvořící přílohu předmětného daňového přiznání). Dodat lze, že uvedené
skutečnosti svědčí rovněž o naplnění objektivní stránky (jednání, následek a
příčinná souvislost mezi těmito znaky).
S tím souvisí otázka subjektivní stránky (zavinění).
Po subjektivní stránce je u daného trestného činu třeba úmysl. Trestný čin je
spáchán úmyslně, jestliže pachatel:
a) chtěl způsobem v trestním zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem
chráněný tímto zákonem [§ 4 písm. a) tr. zák.], nebo
b) věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro
případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn [§ 4 písm. b) tr. zák.].
Zavinění je vybudováno:
a) na složce vědění (intelektuální), která zahrnuje vnímání pachatele tj. odraz
předmětů, jevů a procesů ve smyslových orgánech člověka, jakož i představu
předmětů a jevů, které pachatel vnímal dříve, nebo ke kterým dospěl svým
úsudkem na základě znalostí a zkušeností, a
b) na složce vůle zahrnující především chtění nebo srozumění, tj. v podstatě
rozhodnutí jednat určitým způsobem se znalostí podstaty věci. Jestliže pachatel
rozhodné skutečnosti nechce ani s nimi není srozuměn, není tu žádný volní vztah.
Jak složka vědění, tak i složka volní nemusí zcela přesně odpovídat objektivní
realitě, nemusí vždy zcela přesně odrážet skutečnosti příslušnými ustanoveními
zvláštní části trestního zákona předpokládané a nemusí se vztahovat ke všem
podrobnostem, které jsou pro daný čin charakteristické. Postačí, když
skutečnosti spadající pod zákonné znaky skutkové podstaty uvedené ve zvláštní
části trestního zákona jsou zahrnuty v představě pachatele alespoň v obecných
rysech.
V daných souvislostech je třeba uvést, že ze skutkových závěrů soudů dříve ve
věci činných zřetelně plyne také úmyslné zavinění obviněného ve formě úmyslu
eventuálního podle § 4 písm. b) tr. zák., zahrnující jednání, následek i
příčinný vztah mezi jednáním a následkem. Obviněný totiž za situace, kdy mu
byly známy všechny okolnosti rozhodné pro náležité vypočtení a přiznání
předmětné daně, v okamžiku, kdy stvrdil daňová přiznání, v nichž byly nesprávné
údaje, svým podpisem, musel být minimálně srozuměn s tím, že na jejich podkladě
(jejich podáním u finančního úřadu) dojde ke zkrácení daně.
S ohledem na rozvedené okolnosti je také nerozhodná argumentace obviněného v
tom smyslu, že daňové přiznání nesestavoval. Podstatné je, že zaviněně
[minimálně ve formě eventuálního úmyslu podle 4 písm. b) tr. zák.] svým
jednáním způsobil, že daň nebyla Vysoké škole Karla Engliše a.s. vyměřena v
zákonné míře a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu.
Pro úplnost (k otázce zániku trestnosti zkrácení daně, poplatku a podobné dávky
podle § 66 tr. zák.) stran dovolací argumentace obviněného v tom smyslu, že
skutečnost, že přestal být statutárním orgánem, mu znemožnila zasáhnout do
daňového řízení způsobem předpokládaným v ustanovení § 66 tr. zák., Nejvyšší
soud ve shodě se státním zástupcem poznamenává, že v okamžiku provedení daňové
kontroly a zjištění pochybení již byla dobrovolnost v nápravě škodlivého
následku v zásadě vyloučena (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28.
4. 2011, sp. zn. 8 Tdo 158/2011, apod.). Nehledě na to je namístě uvést, že
dobrovolnost jednání pachatele (která je podmínkou uplatnění uvedeného
zákonného ustanovení) vyjadřuje jeho svobodné rozhodnutí, které svědčí o jeho
pozitivním obratu ve vztahu k trestnému činu a případným škodlivým následkům a
jde tak o projev změny vnitřního postoje pachatele ke spáchanému trestnému
činu. Ani tento aspekt dobrovolnosti v dané věci nemohl být dovozen, neboť
obviněný odmítl, že by k jakémukoli protiprávnímu jednání došlo.
Soudům nižších stupňů proto nelze vytýkat, pokud jednání obviněného popsané ve
výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu posoudily jako trestný čin zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. Jinak
řečeno, mezi skutkovými zjištěními soudů a jejich právními závěry není
nesoulad. Přitom pouze v případě, kdy jsou právní závěry soudu v extrémním
nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné
interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, nutno takovéto
rozhodnutí považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod, jakož i s čl. 90 Ústavy (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 3.
2. 2005, sp. zn. III. ÚS 578/04).
Z těchto důvodů Nejvyšší soud dospěl k závěru o zjevné neopodstatněnosti
formálně právně relevantní argumentace dovolání obviněného.
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne, jde-li o
dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora uvedené důvody Nejvyšší soud
dovolání obviněného v souladu s citovaným ustanovením zákona odmítl. Za
podmínek § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. Nejvyšší soud takto rozhodl v
neveřejném zasedání.
Poučení : Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný
prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 9. ledna 2013
Předseda senátu:
JUDr. Vladimír Veselý