7 Afs 237/2021- 32 - text
7 Afs 237/2021 - 38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra, soudce Jana Kratochvíla a soudkyně Lenky Krupičkové ve věci žalobkyně: AB CHEMITRANS, s.r.o., se sídlem Koperníkova 872, Nový Bohumín, Bohumín, zastoupená advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., se sídlem náměstí Míru 15, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2019, č. j. 13416/19/5300
22442
712600, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 5. 2021, č. j. 25 Af 24/2019
86,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 5. 2021, č. j. 25 Af 24/2019
86, se ruší.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 3. 2019, č. j. 13416/19/5300
22442
712600, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 28 570 Kč k rukám její zástupkyně JUDr. Mgr. Petry Novákové, Ph.D., advokátky, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil žalobkyni dne 18. 12. 2017 dodatečným platebním výměrem daň z přidané hodnoty za období leden 2014 ve výši 5 127 626 Kč a platebním výměrem vyměřil daň z přidané hodnoty za duben 2014 ve výši 3 337 039 Kč. Tento postup byl výsledkem daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru, že žalobkyni nelze uznat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění za dodávky zinku a olova v rámci několika dodavatelských řetězců. Podle správce daně žalobkyně věděla či vědět měla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH.
[2] Žalobkyně se proti oběma platebním výměrům bránila odvoláním. Žalovaný svým v záhlaví uvedeným rozhodnutím odvolání zamítl a platební výměry potvrdil.
[3] Žalovaný popsal dodavatelské řetězce žalobkyně a identifikoval v nich chybějící daň. Zároveň uvedl několik okolností, které dle něj ukazují, že se nejednalo o běžné nezaplacení daně, ale o nestandardní obchody. Za nejdůležitější okolnost svědčící pro závěr o podvodném charakteru řetězců uvedl cenu, za kterou bylo zboží v rámci řetězce přeprodáváno. Cena zboží se v rámci řetězců snížila, a nikoliv zvyšovala, jak by bylo v podnikatelském styku běžné. Takové podnikatelsky iracionální jednání dle žalovaného svědčí o podvodném charakteru řetězců.
[4] Následně se žalovaný zabýval existencí objektivních okolností podvodu, tedy splnění vědomostního testu. Za nejdůležitější okolnost svědčící pro závěr o vědomosti žalobkyně o zapojení do podvodného řetězce uvedl opět cenu, za kterou bylo zboží v rámci řetězců přeprodáváno. Podle žalovaného žalobkyně věděla, že její dodavatelé nakupují zboží za vyšší ceny, než jí prodávají.
[5] V závěru žalovaný zhodnotil, že žalobkyně vzhledem ke zjištěným objektivním okolnostem nepřijala dostatečná opatření pro to, aby zamezila své účasti na podvodu s DPH.
[6] Se svými námitkami žalobkyně neuspěla ani u Krajského soudu v Ostravě, který její žalobu zamítl. Krajský soud považoval rozhodnutí žalovaného za správné a přesvědčivě a dostatečně odůvodněné.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) se proti rozsudku krajského soudu bránila kasační stížností. Považovala rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, neboť se opomenul vypořádat se zásadními žalobními námitkami. Pokud se s nimi již vypořádal tak nedostatečně a chybně. Rozporovala splnění všech kroků testu o jejím zapojení do podvodného řetězce na DPH. Podle stěžovatelky nebylo postaveno na jisto, že byl spáchán daňový podvod, nebylo prokázáno, že o účasti na daňovém podvodu věděla či mohla vědět a nelze ani dospět k závěru, že neučinila potřebná opatření, aby zamezila své účasti na podvodu.
[8] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti a poukázal na odůvodnění svého rozhodnutí a napadeného rozsudku.
III. Právní hodnocení
[8] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti a poukázal na odůvodnění svého rozhodnutí a napadeného rozsudku.
III. Právní hodnocení
[9] Úvodem Nejvyšší správní soud uvádí, že kasační stížnost je koncipována tak, že námitky nepřezkoumatelnosti jsou velmi úzce spjaty s námitkami nezákonnosti. Stěžovatelka typicky namítá, že krajský soud nějakou její žalobní námitku vypořádal nedostatečně a v každém případě chybně. Nejvyšší správní soud tedy v tomto případě nepovažuje za vhodné, aby rozděloval otázku nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti. Námitky tedy vypořádá dohromady, tak jak je formuluje stěžovatelka.
III.1 Obecně k daňovým podvodům
[10] Podle ustálené judikatury Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH, a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty.
[11] Soudní dvůr EU se podvody na DPH zabýval v mnoha rozsudcích (např. Optigen, spojené věci C
354/03, C
355/03 a C
484/03, Kittel, spojené věci C
439/04 a C
440/04 či Mahagében, spojené věci C
80/11 a C
142/11). Jako podvod na DPH označil situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č.j. 2 Afs 55/2016
38, bod 34).
[12] Účast daňového subjektu v řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; nejdříve musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že daňový subjekt o podvodném charakteru obchodů věděl, nebo vědět měl; 3) daňový subjekt poté však může prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů.
[12] Účast daňového subjektu v řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; nejdříve musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že daňový subjekt o podvodném charakteru obchodů věděl, nebo vědět měl; 3) daňový subjekt poté však může prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů.
[13] Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Plátce je pak oprávněn předkládat argumenty a důkazní prostředky za účelem prokázání, že jednal profesionálně, obezřetně, přijal veškerá opatření, která po něm bylo v rámci prevence účasti na daňovém podvodu možné spravedlivě požadovat, a tyto důsledně dodržoval. Ačkoliv je v některých rozsudcích tato procesní aktivita plátce daně označována jako jeho důkazní břemeno, striktně vzato se nejedná o důkazní břemeno daňového subjektu, ale o jeho právo nabízet důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně. Důkazní břemeno ohledně neuznání nároku na odpočet DPH z důvodu zapojení daňového subjektu do podvodného řetězce leží na správci daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2019, č. j. 7 Afs 114/2019
33, bod 22).
1. AVES invest s.r.o. → Lewe s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[35] V tomto řetězci stěžovatelka nakupovala zinek. Finanční orgány zjistily, že společnost AVES invest s.r.o. zde fungovala jako missing trader (subjekt, který zmizí a s ním zmizí i DPH, kterou měl odvést státu). Za leden a duben roku 2014 tato společnost nepodala daňové přiznání a neumožnila ověření své daňové povinnosti.
[36] V rozhodnutí žalovaného však není vůbec specifikováno, co je důvodem, že společnost AVES invest neumožnila ověření své daňové povinnosti. Tato skutečnost nevyplývá ani ze zprávy o daňové kontrole. Žalovaný pouze uvedl, že od 23. 5. 2013 novým jednatelem společnosti byla osoba s bydlištěm v Polsku. To však samo o sobě nemůže být dostatečným důvodem pro závěr o existenci podezřelých okolností svědčících o podvodu na DPH. Žalovaný nijak neuvádí, že by tato osoba byla nekontaktní, a proto nebylo možno daňovou povinnost ověřit. V tomto ohledu je tedy odůvodnění rozhodnutí žalovaného nedostatečné. Lze tedy uzavřít, že existence podvodu na DPH u tohoto řetězce je nedostatečně podložená.
2. LIFE Plex s.r.o. → MOCH TRADE s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[37] V tomto řetězci stěžovatelka nakupovala neželezné kovy. Společnost LIFE Plex s.r.o. zde fungovala jako missing trader. Pro místně příslušného správce daně byla nekontaktní. Sídlila na adrese bytového domu, kde nebyly nalezeny schránky ani zvonek. Za leden 2014 tato společnost sice podala daňové přiznání, ale daň neuhradila.
[38] Dle Nejvyššího správního soudu v tomto případě závěr krajského soudu a finančních orgánů o podvodném charakteru řetězce obstojí i bez ohledu na ceny v řetězci. Byla identifikována chybějící daň a zjištěné podezřelé okolnosti jsou dostatečné pro závěr, že se jednalo o daňový podvod. Skutečnost, že jeden ze subjektů z řetězce dodavatelů stěžovatelky daňovou povinnost neuhradil a následně se stal nekontaktním je v judikatuře běžným vymezením existence daňového podvodu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2023, čj. 6 Afs 82/2021
77, bod 26).
3. DREMOK, s.r.o. → Legros Computer s.r.o. → BIZOKAM Servis s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → odběratel v tuzemsku
[39] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost DREMOK, s.r.o. zde fungovala jako missing trader. S místně příslušným správcem daně nespolupracovala, nereagovala na výzvy a nepřebírala si poštu. I zde, jako v předchozím řetězci, jsou tyto zjištěné skutečnosti dle Nejvyššího správního soudu dostatečné pro závěr o existenci podvodu na DPH.
3. DREMOK, s.r.o. → Legros Computer s.r.o. → BIZOKAM Servis s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → odběratel v tuzemsku
[39] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost DREMOK, s.r.o. zde fungovala jako missing trader. S místně příslušným správcem daně nespolupracovala, nereagovala na výzvy a nepřebírala si poštu. I zde, jako v předchozím řetězci, jsou tyto zjištěné skutečnosti dle Nejvyššího správního soudu dostatečné pro závěr o existenci podvodu na DPH.
4. TRASPASADOR s.r.o. → BALUS Stavebniny, a.s. → stěžovatelka → odběratel v tuzemsku
[40] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost TRASPASADOR, s.r.o. do daňového přiznání za leden 2014 nezahrnula hodnotu zinku prodaného dodavateli stěžovatelky a následně stěžovatelce. Od 8. 12. 2015 byla vedena jako nespolehlivý plátce a dne 13. 9. 2016 skončila v likvidaci.
[41] Zde Nejvyšší správní soud považuje odůvodnění za nedostatečné. Z napadeného rozhodnutí pouze vyplývá, že společnost byla později vedena jako nespolehlivý plátce a v roce 2016 skončila v likvidaci. To samo o sobě nejsou dostatečné nestandardní okolnosti. Podnikatelské subjekty zanikají a vznikají. Pokud jde o prohlášení za nespolehlivého plátce, tak podle § 106a odst. 1 zákona o DPH poruší
li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Porušení povinností závažným způsobem může mít mnoho podob. Ne všechny budou relevantní indicií o podvodném charakteru řetězce. Napadené rozhodnutí neobsahuje vůbec žádnou informaci o tom, jaké konkrétně povinnosti společnost TRASPASADOR porušila. Rozhodnutí tak neobsahuje žádnou vazbu mezi důvody pro shledaní této společnosti nespolehlivým plátcem a obchody v tomto řetězci.
[42] Relevantní a podstatnou nestandardní okolností by mohlo být například, pokud by společnost ukončila svou činnost krátce po podezřelých obchodech a stala se nekontaktní a nespolupracující. To však z napadeného rozhodnutí nevyplývá.
5A. Profi IDEA s.r.o. → MOCH TRADE s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[43] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost Profi IDEA s.r.o. daň neplatila a za duben 2014 ani nepodala daňové přiznání. Pro místně příslušného správce daně byla nekontaktní a měla virtuální sídlo.
[44] U tohoto řetězce jsou dle Nejvyššího správního soudu zjištěné podezřelé okolnosti dostatečné pro závěr, že se jednalo o daňový podvod. Skutečnost, že jeden ze subjektů z řetězce dodavatelů stěžovatelky daňovou povinnost neuhradil a následně se stal nekontaktním a má virtuální sídlo jsou dostatečné pro vymezení existence daňového podvodu.
5B. MOCH TRADE s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[45] V tomto řetězci stěžovatelka nakupovala zinek. U společnosti MOCH TRADE byla provedena daňová kontrola, na základě které jí byla vyměřena daň ve výši 6 961 646 Kč, kterou neuhradila. Bylo zjištěno, že vůbec neprokázala přijetí většiny plnění od společnosti Profi IDEA s.r.o. Od 12. 5. 2015 byla tato společnost vedena jako nespolehlivý plátce.
[46] Zde Nejvyšší správní soud opět shledal nedostatečné odůvodnění existence podvodného jednání. U tohoto řetězce žalovaný pouze konstatoval chybějící daň a skutečnost, že následně byla společnost vedena jako nespolehlivý plátce. Z rozhodnutí žalovaného není také zcela zřejmé, jakou roli v doměření daně u společnosti MOCH TRADE hrála otázka neunesení důkazního břemene ohledně některých plnění od společnosti Profi IDEA, a jaký je vztah této skutečnosti k otázce prokazování podvodu na DPH. Ani v tomto případě, jako výše u řetězce č. 4, napadené rozhodnutí neobsahuje vůbec žádnou informaci o tom, jaké své povinnosti společnost MOCH TRADE porušila, a proč byla prohlášena za nespolehlivého plátce. Rozhodnutí tak neobsahuje žádnou vazbu mezi důvody pro shledaní této společnosti nespolehlivým plátcem a obchody v tomto řetězci.
4. TRASPASADOR s.r.o. → BALUS Stavebniny, a.s. → stěžovatelka → odběratel v tuzemsku
[40] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost TRASPASADOR, s.r.o. do daňového přiznání za leden 2014 nezahrnula hodnotu zinku prodaného dodavateli stěžovatelky a následně stěžovatelce. Od 8. 12. 2015 byla vedena jako nespolehlivý plátce a dne 13. 9. 2016 skončila v likvidaci.
[41] Zde Nejvyšší správní soud považuje odůvodnění za nedostatečné. Z napadeného rozhodnutí pouze vyplývá, že společnost byla později vedena jako nespolehlivý plátce a v roce 2016 skončila v likvidaci. To samo o sobě nejsou dostatečné nestandardní okolnosti. Podnikatelské subjekty zanikají a vznikají. Pokud jde o prohlášení za nespolehlivého plátce, tak podle § 106a odst. 1 zákona o DPH poruší
li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Porušení povinností závažným způsobem může mít mnoho podob. Ne všechny budou relevantní indicií o podvodném charakteru řetězce. Napadené rozhodnutí neobsahuje vůbec žádnou informaci o tom, jaké konkrétně povinnosti společnost TRASPASADOR porušila. Rozhodnutí tak neobsahuje žádnou vazbu mezi důvody pro shledaní této společnosti nespolehlivým plátcem a obchody v tomto řetězci.
[42] Relevantní a podstatnou nestandardní okolností by mohlo být například, pokud by společnost ukončila svou činnost krátce po podezřelých obchodech a stala se nekontaktní a nespolupracující. To však z napadeného rozhodnutí nevyplývá.
5A. Profi IDEA s.r.o. → MOCH TRADE s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[43] V tomto řetězci stěžovatelka nakoupila zinek. Společnost Profi IDEA s.r.o. daň neplatila a za duben 2014 ani nepodala daňové přiznání. Pro místně příslušného správce daně byla nekontaktní a měla virtuální sídlo.
[44] U tohoto řetězce jsou dle Nejvyššího správního soudu zjištěné podezřelé okolnosti dostatečné pro závěr, že se jednalo o daňový podvod. Skutečnost, že jeden ze subjektů z řetězce dodavatelů stěžovatelky daňovou povinnost neuhradil a následně se stal nekontaktním a má virtuální sídlo jsou dostatečné pro vymezení existence daňového podvodu.
5B. MOCH TRADE s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[45] V tomto řetězci stěžovatelka nakupovala zinek. U společnosti MOCH TRADE byla provedena daňová kontrola, na základě které jí byla vyměřena daň ve výši 6 961 646 Kč, kterou neuhradila. Bylo zjištěno, že vůbec neprokázala přijetí většiny plnění od společnosti Profi IDEA s.r.o. Od 12. 5. 2015 byla tato společnost vedena jako nespolehlivý plátce.
[46] Zde Nejvyšší správní soud opět shledal nedostatečné odůvodnění existence podvodného jednání. U tohoto řetězce žalovaný pouze konstatoval chybějící daň a skutečnost, že následně byla společnost vedena jako nespolehlivý plátce. Z rozhodnutí žalovaného není také zcela zřejmé, jakou roli v doměření daně u společnosti MOCH TRADE hrála otázka neunesení důkazního břemene ohledně některých plnění od společnosti Profi IDEA, a jaký je vztah této skutečnosti k otázce prokazování podvodu na DPH. Ani v tomto případě, jako výše u řetězce č. 4, napadené rozhodnutí neobsahuje vůbec žádnou informaci o tom, jaké své povinnosti společnost MOCH TRADE porušila, a proč byla prohlášena za nespolehlivého plátce. Rozhodnutí tak neobsahuje žádnou vazbu mezi důvody pro shledaní této společnosti nespolehlivým plátcem a obchody v tomto řetězci.
6. JAFI TRADE OSTRAVA s.r.o. → LSW SYSTEM s.r.o. → stěžovatelka → různí odběratelé
[47] U společnosti JAFI TRADE OSTRAVA byla provedena daňová kontrola za období duben 2014, která byla ukončena doměřením daňové povinnosti ve výši 1,2 mil. Kč. Tato daň nebyla uhrazena. Od 22. 6. 2016 byla společnost v likvidaci.
[48] Ani u tohoto řetězce neshledal Nejvyšší správní soud odůvodnění dostatečné. Z rozhodnutí nijak nevyplývá, proč společnost JAFI TRADE OSTRAVA daň neuhradila a skončila v likvidaci. Není zde například uvedeno, že by po obchodech v rámci tohoto řetězce ukončila činnost, zbavila se majetku, byla nekontaktní apod.
[49] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že odůvodnění existence podvodného řetězce je u řetězců ad 1, 4, 5B a 6 nedostatečné. Daňový podvod musí být zřetelně odlišen od případů pouhého nezaplacení daně. Proto je na finančních orgánech uvést a prokázat dostatečně přesvědčivé podezřelé okolnosti, které nasvědčují tomu, že nešlo o běžné obchody. V případě těchto řetězců tak dosud neučinily.
III.4 Objektivní okolnosti a vědomost stěžovatelky o zapojení do podvodu
[50] Jde
li o subjektivní stránku, tedy zaviněnou účast na podvodných obchodech, správce daně musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že stěžovatelka o podvodném charakteru obchodů věděla, nebo vědět mohla a měla.
[51] Žalovaný za zásadní okolnost, na které založil splnění subjektivní stránky zapojení stěžovatelky do podvodných řetězců, považoval vědomí stěžovatelky o nízké ceně nakupovaných produktů. Otázce cenotvorby v rámci řetězců se Nejvyšší správní soud věnoval již výše a shledal, že finanční orgány dosud tuto skutečnost neprokázaly. Zbývá tedy posoudit, zda další uvedené objektivní okolnosti jsou samy o sobě dostatečné pro závěr o vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodných řetězců. To se samozřejmě týká pouze těch řetězců, u kterých Nejvyšší správní soud výše shledal, že žalovaný dostatečně odůvodnil, že jde o podvodné řetězce. V případech, kdy podvodný řetězec prokázán nebyl, nemá smysl uvažovat o splnění subjektivní stránky zapojení do podvodného řetězce.
[52] Žalovaný uvedl tyto další objektivní okolnosti:
- Stěžovatelka nedostatečně kontrolovala kvalitu zboží.
- Stěžovatelka neměla v daném období (počátek roku 2014) písemné smlouvy se svými dodavateli.
- Stěžovatelka si neprověřovala své dodavatele.
- U stěžovatelky výrazně narostl objem obchodů s kovy v letech 2012 a 2013 (chybějící daň správce daně zjistil v řetězcích stěžovatelky už v roce 2012).
- Stěžovatelka obchodovala se zbožím vysoké hodnoty, aniž by používala pojištění, zajištění transakcí apod.
-
[53] V žalobě, jako i v kasační stížnosti, stěžovatelka zpochybňuje skutečnost, že by nedostatečně kontrolovala kvalitu zboží. Nutno říci, že na tuto část žaloby (na s. 24
26) krajský soud nereagoval. Krajský soud pouze odkázal na specifikované pasáže rozhodnutí žalovaného. Takový postup obecně není zcela vyloučen. To však pouze za podmínky, že v odkazované části se rozhodnutí vypořádává se vznesenými žalobními námitkami, například proto, že je žalobce uplatnil již v odvolání. Tak tomu však v tomto případě nebylo. Stěžovatelka v žalobě vznášela konkrétní námitky proti argumentaci žalovaného v napadeném rozhodnutí a uváděla konkrétní opatření, které v rámci kontroly kvality zboží prováděla. Prováděla vizuální kontrolu, vyžadovala, aby zboží mělo certifikáty kvality, ložní listy, štítky na zboží, tetování nebo pečeti, zboží namátkově vážil a zboží bylo pravidelně váženo odběrateli. V některých případech prováděla spektrometrickou analýzu. Bylo tedy na místě, aby se krajský soud této argumentaci věnoval.
[54] Z rozhodnutí žalovaného je nicméně zřejmé, že bez ohledu na dílčí nedostatky či nesouhlas s kontrolními postupy stěžovatelky, jádrem shledaného pochybení je obecně nedostatečná kontrola kvality a kvantity zboží. Žalovaný nepovažoval za dostatečnou kontrolu vizuální a na základě certifikátů. Měl za to, že zboží bylo třeba vážit a podrobovat spektrometrické analýze.
[55] Nejvyšší správní soud k otázce kontroly kvality zboží uvádí, že v daném případě nelze pominout, že stěžovatelka s kovy obchodovala již od roku 2002. Zboží dodávala prověřeným odběratelům. Lze důvodně předpokládat, že kdyby kvalita zboží byla nedostatečná, ihned by se to projevilo v problémech s jejím odbytem. Žalovaný přitom zjistil, že pouze v jednom případě v minulosti se stěžovatelka setkala s falzifikátem zboží. Vzhledem k této dlouhodobé praxi stěžovatelky, kdy metody kontroly kvality a množství zboží až na jednu výjimku neselhávaly a stěžovatelka je používala i mimo období, kdy byla dle žalovaného zapojena do podvodných řetězců, není dle Nejvyššího správního soudu kontrola kvality zboží prováděná stěžovatelkou dostatečnou indicií o vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodných řetězců.
[56] Pokud jde o absenci písemné smlouvy, ta sice bývá jednou z objektivních okolností, která ve svém souhrnu s ostatními může svědčit o vědomosti zapojení do podvodného řetězce. Jde však pouze o okolnost nižšího významu, která musí být podpořena silnými dalšími indiciemi. Samo o sobě jde totiž o praxi běžnou a zákonnou. Občanský zákoník písemnou formu pro kupní smlouvu nevyžaduje. Skutečnost, že v daném případě nemůže jít o silnou indicii vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodného řetězce svědčí i okolnost, že v roce 2013 stěžovatelka kupní smlouvu se svým dodavatelem písemně uzavřenou měla. Přitom již v tomto období se stěžovatelka podle žalovaného zapojila do podvodných řetězců.
[57] Pokud jde o prověřování svých dodavatelů, tak zde Nejvyšší správní soud nespatřuje žádnou nestandardní okolnost. Podstatné totiž je, že to nejsou dodavatelé stěžovatelky, kteří byli v rámci řetězců identifikováni jako problematické subjekty. Chybějící daň byla identifikována až v dalších článcích řetězců. Není tedy jasné, čeho by stěžovatelka docílila, kdyby si více prověřovala své dodavatele, ani proč by tak měla dělat. Žalovaný neuvedl, že by se jednalo o problematické dodavatele.
[58] Nárůst obchodů v předchozích letech sám o sobě také nemůže být problematický. Pokud stěžovatelka, jak prokazovala, stabilně vykazovala zisk z těchto obchodů, tak nárůst obchodů je z ekonomického hlediska naopak pozitivním faktorem.
[59] Absence pojištění, či jiného zajištění transakcí také sama o sobě není problematická, pokud se stěžovatelka s žádnými problémy při obchodování s těmito produkty v minulosti nepotýkala. Z napadeného rozhodnutí ani ze správního spisu nevyplývá opak.
[60] Nejvyšší správní soud dospívá k názoru, že uvedené objektivní okolnosti ani ve svém souhrnu nejsou dostatečné pro závěr o vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodných řetězců. Přitom je zejména podstatné, že stěžovatelka s kovy obchodovala dlouhodobě, od roku 2002. Nejde tedy o podezřelé krátkodobé ad hoc zapojení stěžovatelky do obchodů s touto komoditou.
[61] Z napadeného rozhodnutí a rozsudku krajského soudu je zřejmé, že za klíčovou objektivní okolnost žalovaný i krajský soud považovali nízkou cenu zboží v rámci řetězců. Pokud by byla prokázána, tak Nejvyšší správní soud souhlasí, že ve spojení s dalšími zde uvedenými okolnostmi by přesvědčivě dokládaly, že ze strany stěžovatelky nešlo o standardní obchodní vztahy a minimálně si měla být vědoma svého zapojení do podvodných řetězců. Pokud však otázka nízké ceny dosud prokázána nebyla, nelze na vědomost stěžovatelky o zapojení do podvodných řetězců usuzovat pouze ze zbylých uvedených okolností.
[62] V tomto ohledu je tedy rozhodnutí žalovaného nezákonné a nezákonný je i rozsudek krajského soudu, který se pouze s rozhodnutím žalovaného ztotožnil.
III.5 Otázka prekluze a vedení spisu
[63] Krajský soud shledal námitku uplynutí lhůty pro vyměření a doměření daně za nedůvodnou. Podstatné pro tento závěr bylo, že prekluzivní lhůta se na určitou dobu stavěla z důvodu žádostí o mezinárodní spolupráci dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Stěžovatelka v kasační stížnosti nezpochybňuje samotný výpočet prekluzivní lhůty, ale namítá, že mezinárodní dožádání nemá oporu ve spisovém materiálu, což krajský soud pominul.
[64] Nejvyšší správní soud takovou vadu neshledal. Krajský soud tuto argumentaci nepominul Z napadeného rozsudku je patrné, že krajský soud si od žalovaného vyžádal doklady o provedených mezinárodních dožádání. Dokumenty o mezinárodních dožádání žalovaný krajskému soudu odeslal jako přílohu podání ze dne 13. 1. 2021. S tímto podáním byla stěžovatelka seznámena, jak je patrné z doručenky založené v soudním spise. Obsah této přílohy, tedy obsah jednotlivých dožádání odpovídá údajům uvedeným v rozsudku krajského soudu. Ten z dokladů ohledně mezinárodních dožádání zjistil, že těchto bylo provedeno celkem pět. Lhůta byla jimi stavěna od 24. 4. 2015 do 17. 11. 2015 a od 10. 12. 2015 do 28. 4. 2017. Závěry krajského soudu tedy mají oporu ve spisovém materiálu.
[65] Krajský soud se zabýval i námitkou chybného vedení spisu. Uvedl, že pokud jde o související námitku, že spis nebyl veden řádně, neboť v něm nebyly všechny dokumenty, tak byť se materiály nenacházely všechny ve spise předloženém v dané věci, byly obsaženy ve spise v související věci. Byly tedy stěžovatelce přístupné. Nejedná se proto o vadu, která by jakkoli mohla mít vliv na veřejná subjektivní práva stěžovatelky.
[66] Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením krajského soudu souhlasí. Některé dokumenty včetně dokumentů o mezinárodních dožádáních nebyly součástí správního spisu v této věci. Byly však součástí jiného správního spisu, který se týkal také vyměřování a doměřování DPH stěžovatelky, jen jiných období – roků 2012 a 2013. Stěžovatelka i k tomuto správnímu spisu měla přístup. Nebyla tedy nijak zkrácena na svých právech. Navíc v rámci řízení před soudem byla stěžovatelka s těmito dokumenty speciálně seznámena.
[67] Tyto námitky stěžovatelky jsou tedy nedůvodné.
[68] Nakonec Nejvyšší správní soud neshledal, že by se žalovaný a krajský soud opomenuli zabývat vyjádřeními Asociace českých a slovenských zinkoven a zástupce společnosti Zincor, jak namítá stěžovatelka. Žalovaný tyto důkazy, které se týkaly změn certifikátů zboží, zmínil v bodě 29 svého rozhodnutí. Krajský soud k tomu uvedl, že v projednávané věci nebyla zpochybněna standardnost provádění změn (tzv. neutralizací) certifikátů, nýbrž naprosto nestandardní způsob jejich provádění v projednávané věci. Těmito důkazy se tedy krajský soud, byť stručně, zabýval. Nelze tedy přisvědčit námitce stěžovatelky, že by je zcela opomenul.
IV. Závěr a náklady řízení
[69] Zruší
li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) soudního řádu správního].
[70] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal rozhodnutí žalovaného a rozsudek krajského soudu, který se ztotožnil se závěry žalovaného, za nezákonná. Finanční orgány dosud neprokázaly u některých řetězců existenci podvodu na DPH a u žádného z řetězců, že stěžovatelka o svém zapojení do podvodného řetězce věděla, či alespoň vědět měla. Nejvyšší správní soud proto zrušil rozsudek krajského soudu a též rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§ 78 odst. 5 soudního řádu správního).
[71] Tímto rozsudkem je řízení před správními soudy skončeno, Nejvyšší správní soud proto rozhodl rovněž o celkových nákladech soudního řízení (§ 110 odst. 3 věta druhá soudního řádu správního). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 soudního řádu správního, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Procesně úspěšnou byla v dané věci stěžovatelka, neboť výsledkem řízení před správními soudy bylo zrušení správního rozhodnutí, které napadla žalobou.
[72] Náklady řízení stěžovatelky v tomto případě tvoří soudní poplatky, odměna její zástupkyně a hotové výdaje. Na soudních poplatcích stěžovatelka zaplatila celkově 8 000 Kč (3 000 Kč za podání žaloby a 5 000 Kč za podání kasační stížnosti). Stěžovatelka byla v řízení před krajským soudem i Nejvyšším správním soudem zastoupena advokátkou.
[73] Za zastoupení v řízení před krajským soudem jí přísluší odměna za čtyři úkony právní služby: převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby a repliky a účast na jednání [§ 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů]. Podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu náleží zástupkyni stěžovatelky odměna za tyto úkony právní služby v částce 12 400 Kč (4 x 3 100 Kč) a podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu náhrada hotových výdajů v částce 1 200 Kč (4 x 300 Kč). Zástupkyně stěžovatelky je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ř. s.), tj. o 2 856 Kč. Celkem tedy činí odměna za zastupování v řízení před krajským soudem částku 16 456 Kč.
[74] Za zastoupení v řízení před Nejvyšším správním soudem stěžovatelce přísluší odměna za jeden úkon právní služby: podání kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu náleží zástupkyni stěžovatelky odměna za tento úkon právní služby v částce 3 100 Kč a podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu náhrada hotových výdajů v částce 300 Kč. Zástupkyně stěžovatelky je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ř. s.), tj. o 714 Kč. Celkem tedy činí odměna za zastupování v řízení před Nejvyšším správním soudem částku 4 114 Kč.
[75] Stěžovatelce tedy náleží náhrada nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti v celkové výši 28 570 Kč. Žalovaný je povinen uhradit stěžovatelce uvedenou částku ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám její zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. července 2023
David Hipšr
předseda senátu