7 Afs 245/2021

7 Afs 245/2021- 48 - text

 7 Afs 245/2021 - 51 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Davida Hipšra a soudců Lenky Krupičkové a Tomáše Foltase v právní věci žalobce: P. S., zastoupen JUDr. Ing. Janem Kopřivou, Ph.D., advokátem se sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2021, č. j. 30 Af 56/2019 50,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

[1] Rozhodnutím ze dne 22. 7. 2019, č. j. 29430/19/5300 21442

809464, zamítl žalovaný odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 4. 4. 2018. Těmito platebními výměry správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období 2., 3. a 4. čtvrtletí roku 2014 ve výši celkem 418 813 Kč a současně mu stanovil povinnost zaplatit související penále. Správce daně neuznal žalobci nárok na odpočet, který byl uplatněn na základě daňových dokladů vystavených jménem společnosti Felicite, s. r. o., se sídlem Kaprova 42/14, Praha 1 (dále též „Felicite“). Zdanitelná plnění měla spočívat ve výrobě tlačných kruhů a matric a v opracování strojařských výrobků. Dle žalovaného žalobce neprokázal, že by tato plnění přijal od dodavatele uvedeného na daňových dokladech s tím, že provedené důkazy nasvědčují naopak tomu, že plnění vyrobil sám vnitropodnikově. II.

[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Ztotožnil se se závěrem správce daně, že žalobce neprokázal, že deklarovaná zdanitelná plnění přijal od společnosti Felicite. Nepodařilo se mu vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně o průběhu zdanitelných plnění, tedy prokázat, že se plnění uskutečnila tak, jak je uvedeno na daňových dokladech. Krajský soud poukázal zejména na to, že společnost Felicite neměla žádné výrobní zázemí a její jednatel nebyl schopen identifikovat svého dodavatele ani komu měl údajně předávat technickou dokumentaci pro potřeby výroby. V otázce nacenění nabídky odkazoval na osobu, která podle zjištění správce daně ani neexistuje. Jeho výpověď byla velmi nevěrohodná. Žalobce pak nebyl schopen uvést, od koho výrobky skutečně převzal. Za významné označil krajský soud zjištění, že sám žalobce disponuje provozovnou, která je zaměřena na strojírenskou výrobu, má vlastní zaměstnance a podmínky pro výrobu předmětných výrobků. Danou výrobu nelze označit za jednoduchou, navíc podle tvrzení žalobce pro něj byla kvalita výrobků zásadní. Jako nevěrohodné proto krajský soud hodnotil vyjádření žalobce, že neměl důvod zkoumat původ výrobků. Žalobcem předložené důkazy přitom zahrnovaly pouze faktury a doklady o zaplacení. Nepředložil žádnou smlouvu, doklady o řešení reklamace, o předávání polotovarů a přebírání hotových výrobků a ani úplnou a věrohodnou skladovou evidenci či inventurní seznamy, z nichž by vyplývalo, že výrobky přijímal na sklad, předával je k opracování společnosti Felicite (či jejímu subdodavateli) a přijímal hotové zpět. S úvahou, že mohl realizovat výrobky vlastními silami, byl přitom žalobce seznámen nejpozději ve zprávě o daňové kontrole. Jelikož žalobce neprokázal přijetí plnění od dodavatele, nesplnil hmotněprávní podmínku pro přiznání nároku na odpočet. Krajský soud neshledal důvod pro přerušení řízení do doby, než Soudní dvůr Evropské unie (dále též „SDEU“) zodpoví předběžnou otázku ve věci C 154/20, Kemwater ProChemie. Jeho judikatura k hmotněprávním podmínkám je totiž jednoznačná. V této souvislosti krajský soud zdůraznil, že v průběhu daňového řízení nebyl vůbec prokázán skutečný původ plnění, tedy ani to, kdo byl dodavatelem zboží a zda byl plátcem DPH. III.

[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Ztotožnil se se závěrem správce daně, že žalobce neprokázal, že deklarovaná zdanitelná plnění přijal od společnosti Felicite. Nepodařilo se mu vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně o průběhu zdanitelných plnění, tedy prokázat, že se plnění uskutečnila tak, jak je uvedeno na daňových dokladech. Krajský soud poukázal zejména na to, že společnost Felicite neměla žádné výrobní zázemí a její jednatel nebyl schopen identifikovat svého dodavatele ani komu měl údajně předávat technickou dokumentaci pro potřeby výroby. V otázce nacenění nabídky odkazoval na osobu, která podle zjištění správce daně ani neexistuje. Jeho výpověď byla velmi nevěrohodná. Žalobce pak nebyl schopen uvést, od koho výrobky skutečně převzal. Za významné označil krajský soud zjištění, že sám žalobce disponuje provozovnou, která je zaměřena na strojírenskou výrobu, má vlastní zaměstnance a podmínky pro výrobu předmětných výrobků. Danou výrobu nelze označit za jednoduchou, navíc podle tvrzení žalobce pro něj byla kvalita výrobků zásadní. Jako nevěrohodné proto krajský soud hodnotil vyjádření žalobce, že neměl důvod zkoumat původ výrobků. Žalobcem předložené důkazy přitom zahrnovaly pouze faktury a doklady o zaplacení. Nepředložil žádnou smlouvu, doklady o řešení reklamace, o předávání polotovarů a přebírání hotových výrobků a ani úplnou a věrohodnou skladovou evidenci či inventurní seznamy, z nichž by vyplývalo, že výrobky přijímal na sklad, předával je k opracování společnosti Felicite (či jejímu subdodavateli) a přijímal hotové zpět. S úvahou, že mohl realizovat výrobky vlastními silami, byl přitom žalobce seznámen nejpozději ve zprávě o daňové kontrole. Jelikož žalobce neprokázal přijetí plnění od dodavatele, nesplnil hmotněprávní podmínku pro přiznání nároku na odpočet. Krajský soud neshledal důvod pro přerušení řízení do doby, než Soudní dvůr Evropské unie (dále též „SDEU“) zodpoví předběžnou otázku ve věci C 154/20, Kemwater ProChemie. Jeho judikatura k hmotněprávním podmínkám je totiž jednoznačná. V této souvislosti krajský soud zdůraznil, že v průběhu daňového řízení nebyl vůbec prokázán skutečný původ plnění, tedy ani to, kdo byl dodavatelem zboží a zda byl plátcem DPH. III.

[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Namítl, že krajský soud posoudil věc nesprávně a odklonil se od recentní judikatury SDEU. Konkrétně poukázal na usnesení ve věci C 610/19, Vikingo Fövállalkozó, z něhož citoval body 39 až 66. Dovodil z něj, že daňové orgány postupovaly v rozporu s komunitárním právem. V případě pochybností o skutečném dodavateli totiž měly zkoumat, zda se stěžovatel účastnil podvodu na dani. Jelikož krajský soud postup rozporný s judikaturou SDEU aproboval, zatížil vlastní rozsudek nezákonností. Stěžovatel dále poukázal na zásady fungování DPH s tím, že jejich optikou je třeba interpretovat vnitrostátní důkazní standard. Dodal, že pokud z objektivních důkazů neplyne účast na podvodu na DPH, nemůže skutečnost, že plnění neuskutečnila osoba uvedená na daňovém dokladu, sama o sobě zpochybnit dobrou víru plátce, který odpočet nárokuje. Dále stěžovatel uvedl, že neobchodoval s neznámou osobou a že rovněž vysvětlil důvod obchodní transakce. Vymezil se proti úvahám o tom, že mohl předmětná plnění vyrobit sám. Toho podle jeho tvrzení nebyl schopen s ohledem na počet zaměstnanců a pracovní podmínky. Ačkoliv toto tvrzení v daňovém i soudním řízení opakoval, nikdo se jím podle něj fakticky nezabýval a nevyvrátil je. Daňové orgány tak v tomto ohledu neunesly důkazní břemeno. Stěžovatel zdůraznil, že obchodní případ byl motivován urgencí dodávek, k čemuž poukázal na to, co uvedl při jednání před krajským soudem. Má za to, že řádně vysvětlil pozadí obchodního případu i to, proč zůstalo dané zboží ještě v roce 2016 na skladě a proč o výdeji a přijetí zboží zpět na sklad neúčtoval (jednalo se o službu a daný zápis by vytvářel chaos). Rozvedl úvahu, proč není standardní znát, respektive identifikovat osobu jednající za dodavatele či odběratele, vyhotovovat předávací protokoly a uzavírat písemné smlouvy. Ani takové listinné důkazy by podle něj neprokázaly, kdo fakticky výrobky vyrobil. V závěru kasační stížnosti stěžovatel zdůraznil, že povinností daňového subjektu je prokázat pouze vlastní tvrzení, nikoliv skutečnosti týkající se jiných subjektů. Je nepřiměřené požadovat po daňovém subjektu znalost o celkovém obrazu na všech stupních dodavatelsko odběratelského řetězce. Z judikatury SDEU podle něj plyne, že není třeba faktického dodavatele prokazovat (rozsudky ve věcech C 610/19 a C 446/15). Shodně se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 4 Afs 58/2017 (Stavitelství Melichar). Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Namítl, že krajský soud posoudil věc nesprávně a odklonil se od recentní judikatury SDEU. Konkrétně poukázal na usnesení ve věci C 610/19, Vikingo Fövállalkozó, z něhož citoval body 39 až 66. Dovodil z něj, že daňové orgány postupovaly v rozporu s komunitárním právem. V případě pochybností o skutečném dodavateli totiž měly zkoumat, zda se stěžovatel účastnil podvodu na dani. Jelikož krajský soud postup rozporný s judikaturou SDEU aproboval, zatížil vlastní rozsudek nezákonností. Stěžovatel dále poukázal na zásady fungování DPH s tím, že jejich optikou je třeba interpretovat vnitrostátní důkazní standard. Dodal, že pokud z objektivních důkazů neplyne účast na podvodu na DPH, nemůže skutečnost, že plnění neuskutečnila osoba uvedená na daňovém dokladu, sama o sobě zpochybnit dobrou víru plátce, který odpočet nárokuje. Dále stěžovatel uvedl, že neobchodoval s neznámou osobou a že rovněž vysvětlil důvod obchodní transakce. Vymezil se proti úvahám o tom, že mohl předmětná plnění vyrobit sám. Toho podle jeho tvrzení nebyl schopen s ohledem na počet zaměstnanců a pracovní podmínky. Ačkoliv toto tvrzení v daňovém i soudním řízení opakoval, nikdo se jím podle něj fakticky nezabýval a nevyvrátil je. Daňové orgány tak v tomto ohledu neunesly důkazní břemeno. Stěžovatel zdůraznil, že obchodní případ byl motivován urgencí dodávek, k čemuž poukázal na to, co uvedl při jednání před krajským soudem. Má za to, že řádně vysvětlil pozadí obchodního případu i to, proč zůstalo dané zboží ještě v roce 2016 na skladě a proč o výdeji a přijetí zboží zpět na sklad neúčtoval (jednalo se o službu a daný zápis by vytvářel chaos). Rozvedl úvahu, proč není standardní znát, respektive identifikovat osobu jednající za dodavatele či odběratele, vyhotovovat předávací protokoly a uzavírat písemné smlouvy. Ani takové listinné důkazy by podle něj neprokázaly, kdo fakticky výrobky vyrobil. V závěru kasační stížnosti stěžovatel zdůraznil, že povinností daňového subjektu je prokázat pouze vlastní tvrzení, nikoliv skutečnosti týkající se jiných subjektů. Je nepřiměřené požadovat po daňovém subjektu znalost o celkovém obrazu na všech stupních dodavatelsko odběratelského řetězce. Z judikatury SDEU podle něj plyne, že není třeba faktického dodavatele prokazovat (rozsudky ve věcech C 610/19 a C 446/15). Shodně se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 4 Afs 58/2017 (Stavitelství Melichar). Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[4] Dne 5. 1. 2023 doručil stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu doplnění kasační stížnosti, v němž odkázal na závěry rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021 ve věci Kemwater ProChemie, který byl promítnut do rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 208, vydaného v téže věci. Podle něj z nich plyne, že je třeba zkoumat nejen formální stránku, tedy registraci k dani, ale i to, zda se deklarovaný dodavatel jako plátce fakticky choval. Daňové orgány pak podle něj musí nad míru hraničící s jistotou prokázat, že deklarovaný dodavatel nemohl deklarované plnění poskytnout, a to na základě objektivních zjištění. Při tom jsou povinny vycházet ze svých vlastních evidencí a nesmí důkazní břemeno bezvýhradně přenášet na daňový subjekt. V posuzované věci společnost Felicite potvrdila poskytnutí plnění stěžovateli, měla formálně postavení plátce a stěžovateli je známo, že se jako plátce chovala, neboť dotčená plnění přiznala a zaplatila DPH. Náleželo jí tak postavení plátce požadované rozsudkem ve věci Kemwater ProChemie. Navíc z obdobných případů vyplývá, že společnost Felicite musela mít s ohledem na svůj obrat postavení plátce DPH. Stěžovatel pak krom zrušení rozsudku krajského soudu navrhl i zrušení rozhodnutí žalovaného. IV.

[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti rozebral judikaturu SDEU k hmotněprávním podmínkám nároku na odpočet daně a odmítl jako nepřípadný odkaz stěžovatele na rozhodnutí ve věci Vikingo Fövállalkozó. Podle něj v něm nebyla řešena, a tudíž ani reflektována výjimka pro malé podniky. Zdůraznil, že v daňovém řízení je třeba prokázat, že zboží nebo služby byly dodány jinou osobou povinnou k dani. V projednávané věci se to stěžovateli nepodařilo. Jednatel údajného dodavatele uvedl, že výrobky nevyráběl a ani nevěděl, kdo vlastně je jejich dodavatelem. Sám stěžovatel přitom disponoval příslušným výrobním zázemím, existovala tak reálná možnost, že dané výrobky vyrobil sám. Za takové situace vůbec neexistovalo přijaté plnění, z něhož by si mohl uplatnit nárok na odpočet daně. Bylo na stěžovateli, aby bezrozporně určil a prokázal dodavatele plnění. To však neučinil. Neprokázal ani své tvrzení, že byl nucen zajistit plnění subdodavatelsky kvůli zakázce, kterou měl smluvenu. Nemohl mu tak být přiznán nárok na odpočet daně. V závěru žalovaný upozornil na mimoběžnost námitek stěžovatele, v nichž poukazoval na svá tvrzení při jednání před soudem, neboť ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání. Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

[6] K doplnění kasační stížnosti žalovaný zdůraznil, že v posuzované věci stěžovatel vůbec věrohodně neprokázal, že by mu společnost Felicite poskytla plnění, nadto existovala významná pochybnost, zda nějaký dodavatel vůbec existuje a jeví se jako nejpravděpodobnější, že si plnění zajistil stěžovatel vlastními silami. Rozsudky ve věci Kemwater ProChemie tak na jeho situaci vůbec necílí. K tomu pak žalovaný poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž není namístě zrušit jeho rozhodnutí, pakliže z provedeného dokazování nevyplývá žádná indicie, že faktický dodavatel v postavení plátce skutečně byl.

[7] Dne 26. 4. 2023 žalovaný doplnil své vyjádření o odkaz na rozsudek kasačního soudu ze dne 12. 4. 2023, č. j. 5 Afs 254/2021 60, v němž figurují stejné osoby jako v této věci. V.

[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[9] Kasační stížnost není důvodná.

[10] Předmětem sporu v nyní souzené věci je otázka, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o DPH“). Nárok na odpočet mu přitom nebyl uznán proto, že neprokázal, že došlo k poskytnutí plnění deklarovaným dodavatelem, tj. společností Felicite. Stěžovatel tak podle daňových orgánů a krajského soudu neprokázal splnění zákonných hmotněprávních podmínek dle zákona o DPH.

[11] Základní hmotněprávní podmínkou pro uznání nároku na odpočet daně je faktické uskutečnění příslušného zdanitelného plnění. Současně musí být toto plnění poskytnuto osobou, která má postavení osoby povinné k dani (plátce DPH) a daňový subjekt je musí využít v rámci své ekonomické činnosti. Co se týče otázky prokazování dodavatele zdanitelného plnění, vyjasnil rozšířený senát v rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 208, který byl vydán v návaznosti na rozsudek SDEU ve věci Kemwater ProChemie, že „za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“ Nutno dodat, že pro odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty postačí, pokud nebyla splněna byť jen jedna z uvedených hmotněprávních podmínek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2021, č. j. 4 Afs 402/2020 63).

[12] Neobstojí proto východisko kasační stížnosti stěžovatele, které obsáhle rozebírá v jejím bodě III, a sice že nejasná či neznámá identita dodavatele by mohla hrát roli až v případě, že by byl shledán podvod na DPH. Jak konstatoval rozšířený senát ve výše citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 208, „Soudní dvůr EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Určení, zda došlo k podvodu na DPH, je otázkou jinou, včetně odlišného rozložení důkazního břemene. Posuzovat to, zda došlo k podvodu na DPH, jako výjimečný důvod odepření nároku na odpočet DPH, totiž přichází z povahy věci v úvahu až tehdy, pokud by jinak nárok na odpočet DPH vznikl.“

[13] Výše citované potvrzuje rovněž ustálenou judikaturu, podle níž nese důkazní břemeno ohledně splnění hmotněprávních podmínek daňový subjekt, který si nárok na odpočet uplatňuje. Zpravidla přitom prokáže jejich splnění předložením daňového dokladu, který obsahuje zákonem stanovené náležitosti. To nicméně platí pouze tehdy, pokud správce daně na druhou stranu neprokáže, že existují důvodné pochybnosti o souladu údajů na předložených dokladech se skutečným stavem. Pak je opět na daňovém subjektu, aby tyto pochybnosti rozptýlil a dalšími důkazy prokázal pravdivost svých tvrzení o splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně.

[14] Stěžovatel v bodě IV kasační stížnosti dovozuje, že své důkazní břemeno stran splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně unesl a že daňové orgány naopak nevznesly dostatečné pochybnosti ohledně realizace daného plnění.

[15] Krajský soud v bodech 27 až 44 podrobně popsal zjištění správce daně, z nichž pramenily legitimní pochybnosti nejen o tom, zda dodavatelem byla společnost Felicite, ale rovněž o tom, zda stěžovatel vůbec obstaral fakturované plnění dodavatelským způsobem, a nikoliv vlastními silami. Poukázal na to, že podle výpovědi svědka Š., jednatele tvrzeného dodavatele, neměla společnost Felicite vlastní výrobní kapacity ani zaměstnance. Je pravdou, že svědek rovněž vypověděl, že společnost Felicite pro stěžovatele plnění zprostředkovala. Svědek však nebyl schopen uvést, komu konkrétně předával technickou dokumentaci pro potřeby výroby, s kým jednal ve věci nacenění zakázky a kdo byl vlastně subdodavatelem. Pouze příkladmo označil tři v úvahu připadající společnosti (BEREX s. r. o., DOTPOINT s. r. o. a DEEPLAY s. r. o.) s tím, že subdodavatelem mohla být i jiná společnost, kterou zajistil pan D. Správce daně však zjistil, že pan D. je smyšlená osoba, která podle bulharských databází neexistuje, a jako jednatel či společník figuruje právě a pouze ve společnosti Felicite, DOTPOINT s. r. o. a DEEPLAY s. r. o. Společnost BEREX s. r. o. pak poskytovala společnosti Felicite pouze jiné druhy plnění (prodej použitých strojů a zařízení) a nekontaktní společnosti DOTPOINT s. r. o. a DEEPLAY s. r. o. mají pouze virtuální sídla a nemají výrobu železářských výrobků vůbec uvedenou v předmětu podnikání. Stěžovatel také v minulosti vypověděl, že pana D. ani žádnou ze tří možných subdodavatelských společností nezná. Krajský soud rovněž příhodně zdůraznil, že stěžovatel disponuje vlastní provozovnou, která je zaměřena právě na strojírenskou výrobu a má i vlastní zaměstnance, tedy i podmínky pro výrobu předmětných výrobků.

[16] Popsaná skutková zjištění vedla daňové orgány i krajský soud k závěru, že stěžovatel neprokázal nabytí předmětných strojařských výrobků prostřednictvím společnosti Felicite a jejích dodavatelů, tedy dodavatelským způsobem. S jejich hodnocením se přitom Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Je zřejmé, že v řízení nebyla důvodně zpochybněna toliko osoba dodavatele stěžovatele, ale též dodavatelské uskutečnění plnění jako takové. Stěžovatel přitom nenabídl jinou věrohodnou skutkovou verzi. Zjištění týkající se společnosti Felicite a jejích údajných dodavatelů v kasační stížnosti prakticky nijak nerozporuje. Toliko uvádí, že jej s jednatelem Felicite spojovala shodná záliba. Tímto tvrzením však nijak nerozptýlil pochybnosti o schopnosti tohoto dodavatele realizovat předmětné dodávky. Totéž lze uvést ve vztahu k jeho úvahám stran zbytnosti písemných smluv, protokolů o předávkách výrobků, či identifikace osoby, s níž měl při vydávání a přijímání výrobků jednat. Stěžovatel zcela pomíjí podstatu pochybností daňových orgánů a krajského soudu, která tkví v tom, že uskutečnění plnění zjevně nemohlo proběhnout tak, jak je zachyceno na předložených daňových dokladech, respektive, že k němu dodavatelsky vůbec nedošlo. Celým spisem prochází zcela zřetelně opodstatněná pochybnost správce daně, že by výrobky ke stěžovateli jakkoliv doputovaly prostřednictvím společnosti Felicite, která činí naopak o to více pravděpou variantu, že si jejich výrobu stěžovatel zajistil (provedl) sám. Tomu nenasvědčuje pouze to, že stěžovatel disponoval příslušným zázemím, ale především to, že jeho tvrzený dodavatel disponoval toliko virtuálním sídlem a kanceláří, a jeho jednatel nebyl schopen věrohodně vysvětlit, jak byly dané dodávky zajištěny, neboť jím označené společnosti, které případně mohly zboží dodat, se vůbec nevěnovaly strojírenské výrobě a jako kontaktní osoba byla označena pouze osoba přičemž, která podle zjištění správce daně ani neexistuje. Učiněná zjištění tak činí skutkovou verzi předestřenou na daňových dokladech zcela nevěrohodnou.

[16] Popsaná skutková zjištění vedla daňové orgány i krajský soud k závěru, že stěžovatel neprokázal nabytí předmětných strojařských výrobků prostřednictvím společnosti Felicite a jejích dodavatelů, tedy dodavatelským způsobem. S jejich hodnocením se přitom Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Je zřejmé, že v řízení nebyla důvodně zpochybněna toliko osoba dodavatele stěžovatele, ale též dodavatelské uskutečnění plnění jako takové. Stěžovatel přitom nenabídl jinou věrohodnou skutkovou verzi. Zjištění týkající se společnosti Felicite a jejích údajných dodavatelů v kasační stížnosti prakticky nijak nerozporuje. Toliko uvádí, že jej s jednatelem Felicite spojovala shodná záliba. Tímto tvrzením však nijak nerozptýlil pochybnosti o schopnosti tohoto dodavatele realizovat předmětné dodávky. Totéž lze uvést ve vztahu k jeho úvahám stran zbytnosti písemných smluv, protokolů o předávkách výrobků, či identifikace osoby, s níž měl při vydávání a přijímání výrobků jednat. Stěžovatel zcela pomíjí podstatu pochybností daňových orgánů a krajského soudu, která tkví v tom, že uskutečnění plnění zjevně nemohlo proběhnout tak, jak je zachyceno na předložených daňových dokladech, respektive, že k němu dodavatelsky vůbec nedošlo. Celým spisem prochází zcela zřetelně opodstatněná pochybnost správce daně, že by výrobky ke stěžovateli jakkoliv doputovaly prostřednictvím společnosti Felicite, která činí naopak o to více pravděpou variantu, že si jejich výrobu stěžovatel zajistil (provedl) sám. Tomu nenasvědčuje pouze to, že stěžovatel disponoval příslušným zázemím, ale především to, že jeho tvrzený dodavatel disponoval toliko virtuálním sídlem a kanceláří, a jeho jednatel nebyl schopen věrohodně vysvětlit, jak byly dané dodávky zajištěny, neboť jím označené společnosti, které případně mohly zboží dodat, se vůbec nevěnovaly strojírenské výrobě a jako kontaktní osoba byla označena pouze osoba přičemž, která podle zjištění správce daně ani neexistuje. Učiněná zjištění tak činí skutkovou verzi předestřenou na daňových dokladech zcela nevěrohodnou.

[17] Stěžovatel v této souvislosti daňovým orgánům i krajskému soudu rovněž vytýká, že se nezabývaly jeho tvrzením, že v daném čase a místě nebyl schopen kovové díly vyrobit vlastními silami a z vlastních zdrojů, protože neměl dostatek zaměstnanců ani podmínky pro případný dvousměnný provoz ve svém rodinném domě. O tom, že by nebyl kapacitně schopen výrobu realizovat, se stěžovatel zmínil v průběhu daňového řízení pouze jednou, a to v odpovědi na výzvu ze dne 15. 6. 2017. K prokázání tohoto tvrzení přitom nenavrhl žádné důkazní prostředky. Odhlédnout nelze ani od určitých rozporů v tvrzení stěžovatele v čase. V odpovědi na výzvu ze dne 15. 6. 2017 uvedl jiný počet zaměstnanců v rozhodném období než při zahájení daňové kontroly a předložil jiné vysvětlení pro volbu subdodavatelského způsobu výroby než při místním šetření dne 13. 5. 2016, při tomto místním šetření bylo přitom rovněž zjištěno, že objekt K. je používán výlučně k podnikání a nachází se zde pouze dílna sloužící strojírenské výrobě. Povinností daňových orgánů nebylo nalézat namísto stěžovatele skutečnou verzi dodávek a vyvracet jeho nepodložené tvrzení o nutnosti subdodavatelského plnění propočítáváním jeho kapacitních možností nebo zjišťováním, nakolik pro něj byl daný objem výjimečný apod. On sám měl k dispozici příslušné zdroje, z nichž by takové poznatky plynuly. Teprve v kasační stížnosti se pak objevuje tvrzení o urgenci dodávek a zmínka o tom, že měl stěžovatel již dříve vysvětlit, proč byly výrobky na skladě ještě v roce 2016. Tato tvrzení nemají žádný předobraz v dosavadním řízení, jedná se proto o nepřípustné námitky podle § 104 odst. 4 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2015, č. j. 5 Afs 91/2012 41, či např. rozsudky ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 68/2015 32, a ze dne 21. 8. 2020, č. j. 4 Azs 162/2019 47). Krom toho lze přisvědčit žalovanému, že část této argumentace je rovněž mimoběžná, protože před krajským soudem neproběhlo žádné jednání, na něž se stěžovatel odvolává.

[17] Stěžovatel v této souvislosti daňovým orgánům i krajskému soudu rovněž vytýká, že se nezabývaly jeho tvrzením, že v daném čase a místě nebyl schopen kovové díly vyrobit vlastními silami a z vlastních zdrojů, protože neměl dostatek zaměstnanců ani podmínky pro případný dvousměnný provoz ve svém rodinném domě. O tom, že by nebyl kapacitně schopen výrobu realizovat, se stěžovatel zmínil v průběhu daňového řízení pouze jednou, a to v odpovědi na výzvu ze dne 15. 6. 2017. K prokázání tohoto tvrzení přitom nenavrhl žádné důkazní prostředky. Odhlédnout nelze ani od určitých rozporů v tvrzení stěžovatele v čase. V odpovědi na výzvu ze dne 15. 6. 2017 uvedl jiný počet zaměstnanců v rozhodném období než při zahájení daňové kontroly a předložil jiné vysvětlení pro volbu subdodavatelského způsobu výroby než při místním šetření dne 13. 5. 2016, při tomto místním šetření bylo přitom rovněž zjištěno, že objekt K. je používán výlučně k podnikání a nachází se zde pouze dílna sloužící strojírenské výrobě. Povinností daňových orgánů nebylo nalézat namísto stěžovatele skutečnou verzi dodávek a vyvracet jeho nepodložené tvrzení o nutnosti subdodavatelského plnění propočítáváním jeho kapacitních možností nebo zjišťováním, nakolik pro něj byl daný objem výjimečný apod. On sám měl k dispozici příslušné zdroje, z nichž by takové poznatky plynuly. Teprve v kasační stížnosti se pak objevuje tvrzení o urgenci dodávek a zmínka o tom, že měl stěžovatel již dříve vysvětlit, proč byly výrobky na skladě ještě v roce 2016. Tato tvrzení nemají žádný předobraz v dosavadním řízení, jedná se proto o nepřípustné námitky podle § 104 odst. 4 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2015, č. j. 5 Afs 91/2012 41, či např. rozsudky ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 68/2015 32, a ze dne 21. 8. 2020, č. j. 4 Azs 162/2019 47). Krom toho lze přisvědčit žalovanému, že část této argumentace je rovněž mimoběžná, protože před krajským soudem neproběhlo žádné jednání, na něž se stěžovatel odvolává.

[18] Není rovněž pravdou, že by daňové orgány po stěžovateli požadovaly znalost celého dodavatelského řetězce. Daňové orgány po něm požadovaly, aby prokázal, že plnění proběhlo tak, jak je zachyceno na předložených daňových dokladech, respektive, že k němu vůbec došlo. Nejvyšší správní soud se přitom shoduje s jejich posouzením, že to se stěžovateli nepodařilo. Neprokázal tak splnění hmotněprávních podmínek dle § 72 a § 73 zákona o DPH. Jím předložené formálně správné daňové doklady ztratily svoji důkazní hodnotu k uplatnění nároku na odpočet, neboť správce daně nashromáždil dostatečné kvantum důkazů, které zpochybňují fakticitu plnění ze strany společnosti Felicite, tedy rovněž údaje uvedené na daňových dokladech. Vzniklé pochybnosti se však stěžovateli nepodařilo uspokojivě vysvětlit.

[19] Jelikož daňové orgány úspěšně zpochybnily nejen to, že dodavatelem byla společnost Felicite, ale rovněž to, že stěžovatel obstaral fakturované plnění dodavatelským způsobem, neposuzoval Nejvyšší správní soud věc optikou judikatorního obratu, jenž nastal poté, co SDEU rozhodl rozsudkem ze dne 9. 12. 2021, ve věci C 154/20 Kemwater ProChemie, který byl promítnut do rozsudku rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 334/2017 208, vydaného v téže věci. Jak trefně podotkl žalovaný v doplnění vyjádření ke kasační stížnosti, tato judikatura cílí na situace, kdy není sporu o tom, že plnění bylo obstaráno dodavatelským způsobem, což není případ stěžovatele, jak vyplývá z výše uvedeného.

[20] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

[21] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o § 60 odst. 1 věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný byl naopak v řízení o kasační stížnosti úspěšný; žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti mu však nevznikly, a proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 29. června 2023

David Hipšr předseda senátu