nů č. 94/1996 Sb. a č. 12/1998 Sb.» Nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu musí být upraven základ daně za zdaňovací období roku 2004 [$ 23 » S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insol- venční zákon). 1803 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů], když daňový poplatník přešel v roce 2005 na uplatňování výdajů podle $ 7 odst. 9 citovaného zákona.
Předmětem sporu je v daném případě otázka, zda nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu měl být upraven základ daně poplatníka za rok 2004, když v roce 2005 pře- šel na způsob uplatňování výdajů podle $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 17.8. 2005, čj. 7 Afs 32/2003-46 (www.nssoud.cz)“), ve kterém se zabýval podstatou a rozdíly mezi uplatňováním výda- jů ve skutečné výši podle $ 24 a podle $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů.
V prvém případě je základem daně rozdíl, o který příj- my, s výjimkou příjmů, které nejsou předmě- tem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respekto- vání jejich věcné a časové souvislosti v da- ném zdaňovacím období ($ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle $ 24 odst. 1 zákona © Publikovaný pod č. 1413/2007 Sb. NSS. o daních z příjmů se výdaje vynaložené na do- sažení, zajištění a udržení zdanitelných příj- mů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Ve dru- hém případě $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníkům uplatnit vý- daje v určité zákonem stanovené procentní výši z příjmů, neuplatníli výdaje prokazatel- ně vynaložené na dosažení, zajištění a udrže- ní příjmu. Pro poplatníky, kteří této možnos- ti využijí, zákon dále stanoví určitá omezení, která musí při volbě uplatnění výdajů v pro- centní výši respektovat. Tato omezení jsou vyjádřena zejména v odstavci 10 citovaného ustanovení, podle kterého jsou v uplatně- ných výdajích zahrnuty veškeré výdaje po- platníka vynaložené v souvislosti s dosahová- ním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na so- ciální zabezpečení a příspěvku na státní poli- tiku zaměstnanosti a pojistného na všeobec- né zdravotní pojištění, případně v prokázané výši pojistné hrazené osobami samostatně vý- dělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při pra- covní neschopnosti u soukromé pojišťovny, a to pouze do výše pojistného na zákonné ne- mocenské pojištění stanovené zvláštními předpisy.
Další omezení obsahuje i $ 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, po- dle kterého se při změně způsobu uplatňová- ní výdajů podle $ 24 na způsob podle $ 7 odst. 9 upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychá- zí pro zjištění základu daně za zdaňovací ob- dobí u poplatníků uvedených v $ 2, pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v $ 24 odst. 2 písm. y), a závazků, s výjimkou přija- tých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebo- vaných zásob a o zůstatky vytvořených re- zerv; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadají- cí ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti ne- 343 1803 bo do ukončení pronájmu.
Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kte- rém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Účelem této právní úpravy je zabránit tomu, aby nedocházelo k nesprávnému sta- novení daňové povinnosti v roce, ve kterém poplatník nově uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Z podstaty věci vyplývá, že v přípa- dě pohledávek by byly výdaje uplatněny dva- krát, a to jednou ve skutečné výši, podruhé procentem z uhrazené pohledávky, a naopak u závazků by výdaje nebyly uplatněny vůbec.
Uvedený postup by byl v rozporu s cílem da- ňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy a by- la přitom zachována práva a právem chráně- né zájmy daňových subjektů. V daném případě k úhradě pohledávky vzniklé v roce 2004 došlo v roce 2005 a stě- žovatel do základu daně za rok 2005 zahrnul příjmy ve výši 508 700 Kč z titulu záloh na od- měnu správce konkursní podstaty. Podle $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů při změně v uplatňování daňových nákladů v ro- ce 2005 měla uhrazená pohledávka ve formě zálohy na odměnu správce konkursní podsta- ty podléhat zdanění již v roce 2004.
Správce daně proto zvýšil základ daně za rok 2004 a snížil základ daně podle $ 7 zákona o daních z příjmů za rok 2005 o částku 508 700 Kč. Stěžovateli tak byl upraven hospodářský vý- sledek za rok 2004 podle $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů o výši pohledávky, konkrétně nevyplacené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty, neboť správce daně zohlednil, že stěžovatel v roce 2005 změnil způsob uplatňování výdajů. Při posuzování důvodnosti stěžovatelem vytýkaného nesprávného právního posouze- ní Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vy- chází především z principu jednoty právního řádu, ze kterého vyplývá, že se jedná o celek ovládaný shodnými principy a vytvářející tak smysluplný obraz práv a povinností osob.
Po- jem pohledávka znamená právo požadovat určité plnění. Důvodem pro požadování pl- nění mohou být nejen smlouvy, ale i další právní skutečnosti (např. bezdůvodné obo- 344 hacení, náhrada škody). Zákon o daních z pří- jmů ani zákon o konkursu a vyrovnání přitom neobsahuje legální definici tohoto pojmu. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžo- vatelem v tom, že právní úprava konkursního řízení je specifická a často modifikuje někte- ré principy především soukromého práva, ovšem většinou ve vztahu k úpadci a ke kon- kursním věřitelům.
Charakteristickou zvlášt- ností konkursu je jeho vliv na hmotné právo, a to tak značný, že zasahuje i do obsahu hmot- něprávních vztahů, často i v rozporu s princi- py, na nichž jsou tyto vztahy budovány (srov. Wintrová, A. a kol. Civilní právo procesní. Praha: Linde 2002, s. 594). V daném případě však odlišnosti, na které stěžovatel ve vztahu k pojmu pohledávka poukazuje, nejsou pro daňové řízení relevantní, a nelze proto při- znat důvodnost jeho námitce o rozdílnosti uvedeného pojmu. Například není podstat- né, že správce konkursní podstaty není účast- níkem konkursního řízení, stejně tak není důležité přesné určení dlužníka.
Jedná se o pohledávku za podstatou, neboť to stanoví zákon, přičemž není rozhodující, že konkurs- ní podstata nemá samostatnou právní subjek- tivitu a není nositelem práv a povinností. Správce konkursní podstaty vykonává čin- nost v konkursním řízení a za výkon této čin- nosti má nárok na odměnu, která představuje zdanitelný příjem, a to bez ohledu na speci- fickou úpravu tohoto institutu v zákoně o konkursu a vyrovnání. Podle $ 31 odst. 2 písm. a) zákona o kon- kursu a vyrovnání lze pohledávky za podsta- tou uspokojit kdykoliv v průběhu konkursní- ho řízení.
Pohledávkou za podstatou jsou rovněž hotové výdaje a odměna správce kon- kursní podstaty. Podle $ 8 odst. 3 citovaného zákona má správce konkursní podstaty nárok na odměnu a na náhradu hotových výdajů. Nároky správce konkursní podstaty se uspo- kojují z konkursní podstaty a, pokud k tomu nestačí, ze zálohy na náklady konkursu složce- né navrhovatelem konkursu. Nedostačuje-li ani tato, zaplatí je stát z rozpočtových pro- středků soudu, u kterého probíhá konkursní řízení. Vyúčtování odměny a nákladů prove- de správce konkursní podstaty v konečné zprávě a, není-li jí, při zrušení konkursu.
Před- tím mu soud může povolit zálohy. Podle vyhláš- ky č. 229/2000 Sb., kterou se mění vyhláška Mi- nisterstva spravedlnosti č. 476/1991 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, tvoří odměnu správce konkursní podstaty součet odměny z částky, které bylo dosaženo zpeněžením konkursní podstaty, a odměny určené z počtu konkursních věři- telů. Soud může podle okolností případu konkursní odměnu stanovenou podle zvlášt- ního předpisu přiměřeně zvýšit nebo snížit.
Žádost o povolení zálohy na odměnu podává správce konkursní podstaty a navrhuje výši zálohy podle konkrétních okolností a vývoje konkursního řízení. Rozhodnutím krajského soudu byly v daném případě stěžovateli po- voleny zálohy na odměnu a hotové výdaje a stěžovatel měl právo si je od okamžiku vykonatelnosti rozhodnutí soudu kdykoliv v průběhu konkursního řízení vyplatit. Dále stěžovatel namítal, že pouze splatná pohledávka je majetkovou hodnotou ve smys- lu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, neboť splňuje podmínky, které klade judika- tura Evropského soudu pro lidská práva na pojem „legitimního očekávání“ věřitele, že je- ho pohledávka vůči dlužníkovi bude realizo- vána a transformuje se v efektivní výkon vlast- nického práva.
S tímto lze souhlasit, neboť jen tehdy jde o pohledávku zcela konkretizo- vanou, aktuální a vymahatelnou (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. PL ÚS 44/02, ze dne 24. 6. 2003, dostupný na http:;//nalus.usoud.cz). Ve své podstatě však není tato námitka stěžo- vatele důvodná, neboť uvedené podmínky byly v daném případě splněny. Jednalo se to- tiž o zcela konkretizované, aktuální a vymaha- telné právo požadovat určité plnění. Stěžova- tel byl na základě usnesení soudu oprávněn vyplatit si celou výši soudem povolené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty.
Stěžovatel dále poukazoval na odlišný re- žim zálohy na odměnu a odměny. Nejvyšší správní soud k této námitce odkazuje na po- stup, který zmínil již správce daně a který da- nou situaci řeší, a to nejen pro pohledávky tý- kající se konkursního řízení. V případě, kdy soud po skončení konkursu sníží odměnu správce konkursní podstaty, bude správce kon- kursní podstaty postupovat podle $ 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tzn., že o příjem za- hrnutý do základu daně v předchozích zda- ňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy nebo se zvýší výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém k vrácení došlo, za před- pokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplat- níka při zjištění základu daně (dílčího zákla- du daně) podle $ 7 odst.
9. Ani situace, ve kte- ré se po určitou dobu stěžovatel nacházel (návrhy na odvolání z funkce, jmenování dal- šího zvláštního správce), však nemá vliv na to, že stěžovatel jako správce konkursní pod- staty měl právo na vyplacení soudem povole- né zálohy na odměnu. Pokud by následně byl odvolán z funkce a musel by vyplacenou zálo- hu na odměnu vracet, lze opět postupovat podle výše uvedeného $ 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Nelze souhlasit ani s názorem stěžovatele, že v rozhodné době neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, kte- rý by stanovil, jak mají správci konkursní podstaty v dané věci postupovat.
Nejedná se o mezeru v právu, neboť $ 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů určuje po- stup správce konkursní podstaty. Lze proto vystačit s ustanovením zákona o daních z pří- jmů a není zde mezera v právu, kvůli které by se mělo uvažovat 0 užití analogie. 345 1804 1804 Účetnictví: dohadné položky aktivní k $ 3 odst. 1, $ 7 odst. 1 a $ 25 odst. 2 zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění zákonů č. 353/2001 Sb. a č. 437/2003 Sb. k $ 23 odst. 1 a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zda- ňovací období roku 2002 Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpoklá- daném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.
Ing. Zdeněk Z. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fy-