nů č. 94/1996 Sb. a č. 12/1998 Sb.» Nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu musí být upraven základ daně za zdaňovací období roku 2004 [$ 23 » S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insol- venční zákon). 1803 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů], když daňový poplatník přešel v roce 2005 na uplatňování výdajů podle $ 7 odst. 9 citovaného zákona.
nů č. 94/1996 Sb. a č. 12/1998 Sb.» Nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu musí být upraven základ daně za zdaňovací období roku 2004 [$ 23 » S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insol- venční zákon). 1803 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů], když daňový poplatník přešel v roce 2005 na uplatňování výdajů podle $ 7 odst. 9 citovaného zákona.
Předmětem sporu je v daném případě otázka, zda nevyplacená záloha na odměnu správce konkursní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu měl být upraven základ daně poplatníka za rok 2004, když v roce 2005 pře- šel na způsob uplatňování výdajů podle $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 17.8. 2005, čj. 7 Afs 32/2003-46 (www.nssoud.cz)“), ve kterém se zabýval podstatou a rozdíly mezi uplatňováním výda- jů ve skutečné výši podle $ 24 a podle $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. V prvém případě je základem daně rozdíl, o který příj- my, s výjimkou příjmů, které nejsou předmě- tem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respekto- vání jejich věcné a časové souvislosti v da- ném zdaňovacím období ($ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle $ 24 odst. 1 zákona © Publikovaný pod č. 1413/2007 Sb. NSS. o daních z příjmů se výdaje vynaložené na do- sažení, zajištění a udržení zdanitelných příj- mů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve dru- hém případě $ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníkům uplatnit vý- daje v určité zákonem stanovené procentní výši z příjmů, neuplatníli výdaje prokazatel- ně vynaložené na dosažení, zajištění a udrže- ní příjmu. Pro poplatníky, kteří této možnos- ti využijí, zákon dále stanoví určitá omezení, která musí při volbě uplatnění výdajů v pro- centní výši respektovat. Tato omezení jsou vyjádřena zejména v odstavci 10 citovaného ustanovení, podle kterého jsou v uplatně- ných výdajích zahrnuty veškeré výdaje po- platníka vynaložené v souvislosti s dosahová- ním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na so- ciální zabezpečení a příspěvku na státní poli- tiku zaměstnanosti a pojistného na všeobec- né zdravotní pojištění, případně v prokázané výši pojistné hrazené osobami samostatně vý- dělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při pra- covní neschopnosti u soukromé pojišťovny, a to pouze do výše pojistného na zákonné ne- mocenské pojištění stanovené zvláštními předpisy. Další omezení obsahuje i $ 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, po- dle kterého se při změně způsobu uplatňová- ní výdajů podle $ 24 na způsob podle $ 7 odst. 9 upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychá- zí pro zjištění základu daně za zdaňovací ob- dobí u poplatníků uvedených v $ 2, pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v $ 24 odst. 2 písm. y), a závazků, s výjimkou přija- tých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebo- vaných zásob a o zůstatky vytvořených re- zerv; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadají- cí ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti ne- 343 1803 bo do ukončení pronájmu. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kte- rém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Účelem této právní úpravy je zabránit tomu, aby nedocházelo k nesprávnému sta- novení daňové povinnosti v roce, ve kterém poplatník nově uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Z podstaty věci vyplývá, že v přípa- dě pohledávek by byly výdaje uplatněny dva- krát, a to jednou ve skutečné výši, podruhé procentem z uhrazené pohledávky, a naopak u závazků by výdaje nebyly uplatněny vůbec. Uvedený postup by byl v rozporu s cílem da- ňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy a by- la přitom zachována práva a právem chráně- né zájmy daňových subjektů. V daném případě k úhradě pohledávky vzniklé v roce 2004 došlo v roce 2005 a stě- žovatel do základu daně za rok 2005 zahrnul příjmy ve výši 508 700 Kč z titulu záloh na od- měnu správce konkursní podstaty. Podle $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů při změně v uplatňování daňových nákladů v ro- ce 2005 měla uhrazená pohledávka ve formě zálohy na odměnu správce konkursní podsta- ty podléhat zdanění již v roce 2004. Správce daně proto zvýšil základ daně za rok 2004 a snížil základ daně podle $ 7 zákona o daních z příjmů za rok 2005 o částku 508 700 Kč. Stěžovateli tak byl upraven hospodářský vý- sledek za rok 2004 podle $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů o výši pohledávky, konkrétně nevyplacené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty, neboť správce daně zohlednil, že stěžovatel v roce 2005 změnil způsob uplatňování výdajů. Při posuzování důvodnosti stěžovatelem vytýkaného nesprávného právního posouze- ní Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vy- chází především z principu jednoty právního řádu, ze kterého vyplývá, že se jedná o celek ovládaný shodnými principy a vytvářející tak smysluplný obraz práv a povinností osob. Po- jem pohledávka znamená právo požadovat určité plnění. Důvodem pro požadování pl- nění mohou být nejen smlouvy, ale i další právní skutečnosti (např. bezdůvodné obo- 344 hacení, náhrada škody). Zákon o daních z pří- jmů ani zákon o konkursu a vyrovnání přitom neobsahuje legální definici tohoto pojmu. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžo- vatelem v tom, že právní úprava konkursního řízení je specifická a často modifikuje někte- ré principy především soukromého práva, ovšem většinou ve vztahu k úpadci a ke kon- kursním věřitelům. Charakteristickou zvlášt- ností konkursu je jeho vliv na hmotné právo, a to tak značný, že zasahuje i do obsahu hmot- něprávních vztahů, často i v rozporu s princi- py, na nichž jsou tyto vztahy budovány (srov. Wintrová, A. a kol. Civilní právo procesní. Praha: Linde 2002, s. 594). V daném případě však odlišnosti, na které stěžovatel ve vztahu k pojmu pohledávka poukazuje, nejsou pro daňové řízení relevantní, a nelze proto při- znat důvodnost jeho námitce o rozdílnosti uvedeného pojmu. Například není podstat- né, že správce konkursní podstaty není účast- níkem konkursního řízení, stejně tak není důležité přesné určení dlužníka. Jedná se o pohledávku za podstatou, neboť to stanoví zákon, přičemž není rozhodující, že konkurs- ní podstata nemá samostatnou právní subjek- tivitu a není nositelem práv a povinností. Správce konkursní podstaty vykonává čin- nost v konkursním řízení a za výkon této čin- nosti má nárok na odměnu, která představuje zdanitelný příjem, a to bez ohledu na speci- fickou úpravu tohoto institutu v zákoně o konkursu a vyrovnání. Podle $ 31 odst. 2 písm. a) zákona o kon- kursu a vyrovnání lze pohledávky za podsta- tou uspokojit kdykoliv v průběhu konkursní- ho řízení. Pohledávkou za podstatou jsou rovněž hotové výdaje a odměna správce kon- kursní podstaty. Podle $ 8 odst. 3 citovaného zákona má správce konkursní podstaty nárok na odměnu a na náhradu hotových výdajů. Nároky správce konkursní podstaty se uspo- kojují z konkursní podstaty a, pokud k tomu nestačí, ze zálohy na náklady konkursu složce- né navrhovatelem konkursu. Nedostačuje-li ani tato, zaplatí je stát z rozpočtových pro- středků soudu, u kterého probíhá konkursní řízení. Vyúčtování odměny a nákladů prove- de správce konkursní podstaty v konečné zprávě a, není-li jí, při zrušení konkursu. Před- tím mu soud může povolit zálohy. Podle vyhláš- ky č. 229/2000 Sb., kterou se mění vyhláška Mi- nisterstva spravedlnosti č. 476/1991 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, tvoří odměnu správce konkursní podstaty součet odměny z částky, které bylo dosaženo zpeněžením konkursní podstaty, a odměny určené z počtu konkursních věři- telů. Soud může podle okolností případu konkursní odměnu stanovenou podle zvlášt- ního předpisu přiměřeně zvýšit nebo snížit. Žádost o povolení zálohy na odměnu podává správce konkursní podstaty a navrhuje výši zálohy podle konkrétních okolností a vývoje konkursního řízení. Rozhodnutím krajského soudu byly v daném případě stěžovateli po- voleny zálohy na odměnu a hotové výdaje a stěžovatel měl právo si je od okamžiku vykonatelnosti rozhodnutí soudu kdykoliv v průběhu konkursního řízení vyplatit. Dále stěžovatel namítal, že pouze splatná pohledávka je majetkovou hodnotou ve smys- lu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, neboť splňuje podmínky, které klade judika- tura Evropského soudu pro lidská práva na pojem „legitimního očekávání“ věřitele, že je- ho pohledávka vůči dlužníkovi bude realizo- vána a transformuje se v efektivní výkon vlast- nického práva. S tímto lze souhlasit, neboť jen tehdy jde o pohledávku zcela konkretizo- vanou, aktuální a vymahatelnou (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. PL ÚS 44/02, ze dne 24. 6. 2003, dostupný na http:;//nalus.usoud.cz). Ve své podstatě však není tato námitka stěžo- vatele důvodná, neboť uvedené podmínky byly v daném případě splněny. Jednalo se to- tiž o zcela konkretizované, aktuální a vymaha- telné právo požadovat určité plnění. Stěžova- tel byl na základě usnesení soudu oprávněn vyplatit si celou výši soudem povolené zálohy na odměnu správce konkursní podstaty. Stěžovatel dále poukazoval na odlišný re- žim zálohy na odměnu a odměny. Nejvyšší správní soud k této námitce odkazuje na po- stup, který zmínil již správce daně a který da- nou situaci řeší, a to nejen pro pohledávky tý- kající se konkursního řízení. V případě, kdy soud po skončení konkursu sníží odměnu správce konkursní podstaty, bude správce kon- kursní podstaty postupovat podle $ 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tzn., že o příjem za- hrnutý do základu daně v předchozích zda- ňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy nebo se zvýší výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém k vrácení došlo, za před- pokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplat- níka při zjištění základu daně (dílčího zákla- du daně) podle $ 7 odst. 9. Ani situace, ve kte- ré se po určitou dobu stěžovatel nacházel (návrhy na odvolání z funkce, jmenování dal- šího zvláštního správce), však nemá vliv na to, že stěžovatel jako správce konkursní pod- staty měl právo na vyplacení soudem povole- né zálohy na odměnu. Pokud by následně byl odvolán z funkce a musel by vyplacenou zálo- hu na odměnu vracet, lze opět postupovat podle výše uvedeného $ 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Nelze souhlasit ani s názorem stěžovatele, že v rozhodné době neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, kte- rý by stanovil, jak mají správci konkursní podstaty v dané věci postupovat. Nejedná se o mezeru v právu, neboť $ 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů určuje po- stup správce konkursní podstaty. Lze proto vystačit s ustanovením zákona o daních z pří- jmů a není zde mezera v právu, kvůli které by se mělo uvažovat 0 užití analogie. 345 1804 1804 Účetnictví: dohadné položky aktivní k $ 3 odst. 1, $ 7 odst. 1 a $ 25 odst. 2 zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění zákonů č. 353/2001 Sb. a č. 437/2003 Sb. k $ 23 odst. 1 a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zda- ňovací období roku 2002 Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpoklá- daném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.
Ing. Zdeněk Z. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fy-
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nesprávný výpočet dodatečně vyměřené daně, ale tuto námitku v řízení před krajským soudem uplatnil až po uplynutí dvouměsíční lhůty, a z tohoto důvodu se jí krajský soud nezabýval. Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nemůže stěžovatel v kasační stížnosti uplatnit důvody, které neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil v usnesení ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43 (publikované pod č. 685/2005 Sb. NSS) „Důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (viz § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ V procesní situaci, kdy stěžovatel danou námitku včas neuplatnil, ač tak učinit mohl, se ani Nejvyšší správní soud již nemůže touto námitkou zabývat. Nepřípustnost kasačních důvodů neuplatněných v řízení před soudem je třeba vztáhnout k důvodům uplatněným v žalobě, resp. ve lhůtě uvedené v § 72 odst. 1 s. ř. s. Z tohoto důvodu je tato stížní námitka nepřípustná.
Stěžovatel v souvislosti s touto námitkou vytýkal krajskému soudu, že se nesprávným výpočtem dodatečné vyměřené daně nezabýval a v rozsudku se s tím nevypořádal. Nejvyšší správní soud však již z výše uvedených důvodů nepovažuje námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu za důvodnou. Podle ustanovení § 71 odst. 2 s. ř. s. lze rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby. Ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 s. ř. s. je počátek běhu lhůty k podání žaloby spojen s doručením rozhodnutí tomu účastníkovi, který rozhodnutí žalobou napadá. V daném případě bylo rozhodnutí finančního ředitelství doručeno stěžovateli dne 20. 8. 2007 a námitka uplatněná až dne 7. 11. 2007 tak byla uplatněna po uplynutí dvouměsíční lhůty a krajský soud se jí ani nemohl zabývat, což také v odůvodnění svého rozsudku uvedl. Z těchto důvodů není napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Předmětem sporu je v daném případě otázka, zda nevyplacená záloha na odměnu správce konkurzní podstaty je pohledávkou, o jejíž hodnotu měl být upraven základ daně poplatníka za rok 2004, když v roce 2005 přešel na způsob uplatňování výdajů podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud předně odkazuje na rozsudek ze dne 17. 8. 2005, č. j. 7 Afs 32/2003 – 46, (www.nssoud.cz), ve kterém se zabýval podstatou a rozdíly mezi uplatňováním výdajů ve skutečné výši podle ustanovení § 24 a podle ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. V prvém případě je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve druhém případě ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníkům uplatnit výdaje v určité zákonem stanovené procentní výši z příjmů, neuplatní-li výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Pro poplatníky, kteří této možnosti využijí, zákon dále stanoví určitá omezení, která musí při volbě uplatnění výdajů v procentní výši respektovat. Tato omezení jsou vyjádřena zejména v odst. 10 citovaného ustanovení, podle kterého jsou v uplatněných výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, případně v prokázané výši pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny, a to pouze do výše pojistného na zákonné nemocenské pojištění stanovené zvláštními předpisy. Další omezení obsahuje i ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, podle kterého se při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 9 upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období u poplatníků uvedených v § 2, pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), a závazků, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Účelem této právní úpravy je zabránit tomu, aby nedocházelo k nesprávnému stanovení daňové povinnosti v roce, ve kterém poplatník nově uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Z podstaty věci vyplývá, že v případě pohledávek by byly výdaje uplatněny dvakrát, a to jednou ve skutečné výši, podruhé procentem z uhrazené pohledávky, a naopak u závazků by výdaje nebyly uplatněny vůbec. Uvedený postup by byl v rozporu s cílem daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy a byla přitom zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů.
V daném případě k úhradě pohledávky vzniklé v roce 2004 došlo v roce 2005 a stěžovatel do základu daně za rok 2005 zahrnul příjmy ve výši 508 700 Kč z titulu záloh na odměnu správce konkurzní podstaty. Podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů při změně v uplatňování daňových nákladů v roce 2005 měla uhrazená pohledávka ve formě zálohy na odměnu správce konkurzní podstaty podléhat zdanění již v roce 2004. Správce daně proto zvýšil základ daně za rok 2004 a snížil základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů za rok 2005 a částku 508 700 Kč. Stěžovateli tak byl upraven hospodářský výsledek za rok 2004 podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů o výši pohledávky, konkrétně nevyplacené zálohy na odměnu správce konkurzní podstaty, neboť správce daně zohlednil, že stěžovatel v roce 2005 změnil způsob uplatňování výdajů.
Při posuzování důvodnosti stěžovatelem vytýkaného nesprávného právního posouzení vycházel Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vychází především z principu jednoty právního řádu, ze kterého vyplývá, že se jedná o celek ovládaný shodnými principy a vytvářející tak smysluplný obraz práv a povinností osob. Pojem pohledávka znamená právo požadovat určité plnění. Důvodem pro požadování plnění mohou být nejen smlouvy, ale i další právní skutečnosti (např. bezdůvodné obohacení, náhrada škody). Zákon o daních z příjmů ani zákon o konkursu a vyrovnání přitom neobsahuje legální definici tohoto pojmu. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že právní úprava konkurzního řízení je specifická a často modifikuje některé principy především soukromého práva, ovšem většinou ve vztahu k úpadci a ke konkurzním věřitelům. Charakteristickou zvláštností konkurzu je jeho vliv na hmotné právo, a to tak značný, že zasahuje i do obsahu hmotněprávních vztahů, často i v rozporu s principy, na nichž jsou tyto vztahy budovány (Srov. Wintrová A. a kol. Civilní právo procesní. Praha: Linde 2002, str. 594). V daném případě však odlišnosti, na které stěžovatel ve vztahu k pojmu pohledávka poukazuje, nejsou pro daňové řízení relevantní, a nelze proto přiznat důvodnost jeho námitce o rozdílnosti uvedeného pojmu. Například není podstatné, že správce konkurzní podstaty není účastníkem konkurzního řízení, stejně tak není důležité přesné určení dlužníka. Jedná se o pohledávku za podstatou, neboť to stanoví zákon, přičemž není rozhodující, že konkurzní podstata nemá samostatnou právní subjektivitu a není nositelem práv a povinností. Správce konkurzní podstaty vykonává činnost v konkurzním řízení a za výkon této činnosti má nárok na odměnu, která představuje zdanitelný příjem, a to bez ohledu na specifickou úpravu tohoto institutu v zákoně o konkurzu a vyrovnání.
Podle ustanovení § 31 odst. 2 písm. a) zákona o konkurzu a vyrovnání lze pohledávky za podstatou uspokojit kdykoliv v průběhu konkurzního řízení. Pohledávkou za podstatou jsou rovněž hotové výdaje a odměna správce konkurzní podstaty. Podle ustanovení § 8 odst. 3 citovaného zákona má správce konkursní podstaty nárok na odměnu a na náhradu hotových výdajů. Nároky správce konkursní podstaty se uspokojují z konkursní podstaty, a pokud k tomu nestačí, ze zálohy na náklady konkursu složené navrhovatelem konkursu. Nedostačuje-li ani tato, zaplatí je stát z rozpočtových prostředků soudu, u kterého probíhá konkursní řízení. Vyúčtování odměny a nákladů provede správce konkursní podstaty v konečné zprávě, a není-li jí, při zrušení konkursu. Předtím mu soud může povolit zálohy. Podle vyhlášky č. 229/2000 Sb. tvoří odměnu správce konkursní podstaty součet odměny z částky, které bylo dosaženo zpeněžením konkursní podstaty a odměny určené z počtu konkursních věřitelů. Soud může podle okolností případu konkursní odměnu stanovenou podle zvláštního předpisu přiměřeně zvýšit nebo snížit. Žádost o povolení zálohy na odměnu podává správce konkurzní podstaty a navrhuje výši zálohy podle konkrétních okolností a vývoje konkurzního řízení. Rozhodnutím krajského soudu byly v daném případě stěžovateli povoleny zálohy na odměnu a hotové výdaje a stěžovatel měl právo si je od okamžiku vykonatelnosti rozhodnutí soudu kdykoliv v průběhu konkurzního řízení vyplatit.
Dále stěžovatel namítal, že pouze splatná pohledávaje majetkovou hodnotou ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, neboť splňuje podmínky, které klade judikatura Evropského soudu pro lidská práva na pojem "legitimního očekávání" věřitele, že jeho pohledávka vůči dlužníkovi bude realizována a transformuje se v efektivní výkon vlastnického práva. S tímto lze souhlasit, neboť jen tehdy jde o pohledávku zcela konkretizovanou, aktuální a vymahatelnou (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/02, ze dne 24. 6. 2003, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Ve své podstatě však není tato námitka stěžovatele důvodná, neboť uvedené podmínky byly v daném případě splněny. Jednalo se totiž o zcela konkretizované, aktuální a vymahatelné právo požadovat určité plnění. Stěžovatel byl na základě usnesení soudu oprávněn vyplatit si celou výši soudem povolené zálohy na odměnu správce konkurzní podstaty.
Stěžovatel dále poukazoval na odlišný režim zálohy na odměnu a odměny. Nejvyšší správní soud k této námitce odkazuje na postup, který zmínil již správce daně a který danou situaci řeší, a to nejen pro pohledávky týkající se konkurzního řízení. V případě, kdy soud po skončení konkurzu sníží odměnu správce konkurzní podstaty, bude správce konkurzní podstaty postupovat podle § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů, tzn., že o příjem zahrnutý do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl vrácen, se sníží příjmy nebo se zvýší výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém ke vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9. Ani situace, ve které se po určitou dobu stěžovatel nacházel, (návrhy na odvolání z funkce, jmenování dalšího zvláštního správce) však nemá vliv na to, že stěžovatel jako správce konkurzní podstaty měl právo na vyplacení soudem povolené zálohy na odměnu. Pokud by následně byl odvolán z funkce a musel by vyplacenou zálohu na odměnu vracet, lze opět postupovat podle výše uvedeného § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů.
Nelze souhlasit ani s názorem stěžovatele, že v rozhodné době neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, který by stanovil, jak mají správci konkurzní podstaty v dané věci postupovat. Nejedná se o mezeru v právu, neboť ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů určuje postup správce konkurzní podstaty. Lze proto vystačit s ustanovením zákona o daních z příjmů a není zde mezera v právu, kvůli které by se mělo uvažovat o užití analogie.
K námitce stěžovatele týkající se vedení evidence pohledávek považuje Nejvyšší správní soud za dostačující uvést, že pokud stěžovatel pohledávku na zálohu na odměnu nechápal jako pohledávku, rovněž ji neevidoval, a le protože se o pohledávku jednalo jak bylo výše zdůvodněno, proto ji stěžovatel měl v souladu s ustanovením § 7b zákona o daních z příjmů evidovat v evidenci pohledávek.
Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu