7 Afs 49/2012 – Nejvyšší správní soud

7 Afs 49/2012- 42 - text

7 Afs 49/2012 - 49

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., zastoupený JUDr. Petrem Procházkou, advokátem se sídlem nám. Svobody 12, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2012, č. j. 30 Af 116/2010 – 32,

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2012, č. j. 30 Af 116/2010 – 32, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 11. 10. 2010, č. j. 12887/10-1400-705264, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále jen „finanční úřad“) ze dne 5. 5. 2010, č. j. 142509/10/288968702385 – výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ve výši 101.097 Kč podle ust. § 57a zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že zásadní žalobní námitka se týká porušení procesních pravidel správcem daně při uplatnění výzvy k úhradě daňového nedoplatku ručitelem a v souvislosti s tím stěžovatel namítal i porušení jeho práva na majetek. V souzené věci se jedná o situaci obdobnou situaci, která byla posuzovaná v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 – 44, v němž Nejvyšší správní soud zaujal podrobně odůvodněný právní názor, přičemž krajský soud neshledal v této věci důvody, pro které by bylo nutno zaujmout jiný právní názor. Podstatou je v zásadě shodná procesní situace, kdy v průběhu konkursního (nyní insolvenčního) řízení vyzval správce daně k úhradě daňového nedoplatku ručitele. Stěžovatel nečiní sporným, že by daňový dlužník nebyl vyzván, naopak za zásadní považuje, že správce daně nepřihlásil svou pohledávku do insolvenčního řízení, čímž stěžovatele poškodil, neboť nedostatečně vymáhal pohledávku po dlužníkovi. Jak dovodil Nejvyšší správní soud, jíž samotné zahájení insolvenčního řízení způsobuje prokazatelnou bezvýslednost ve smyslu ust. § 57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti je pak nerozhodné, zda správce daně pohledávku přihlásil do insolvenčního řízení. V dané věci v době zahájení insolvenčního řízení nebyla daň dosud vyměřena a ani neuplynula lhůta její splatnosti. Správce daně řádně učinil kroky směřující k vyměření daně a s ohledem na zahájení insolvenčního řízení, tedy za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku, uplatnil vůči stěžovateli výzvu k zaplacení daňového nedoplatku. Správce daně tak jednal plně v intencích ust. § 57a zákona o správě daní a poplatků. Proto podle krajského soudu byl postup správce daně zcela v souladu se zákonem, pročež nemůže být úspěšná ani stěžovatelova argumentace o porušení jeho ústavně zaručeného práva na majetek, jak ostatně dovodil i Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku.

Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle jeho názoru krajský soud nedostatečně posoudil a zhodnotil stupeň intenzity zásahu státního orgánu do ústavních práv stěžovatele, nepřiměřeně jeho ústavní práva umenšil a protiústavně zvýhodnil státní orgán, čímž narušil rovnost stran. Stěžovatel opakovaně zdůraznil, že státní orgány napadenými rozhodnutími vážným způsobem narušily jeho ústavou zaručené právo vlastnit majetek. V rozporu s ústavou na něj byla přenesena povinnost úhrady celé daňové povinnosti daňového dlužníka, aniž by se příslušné orgány státu jakkoliv snažily daňové povinnosti vymáhat na daňovém dlužníkovi. Správce daně měl a mohl přihlásit do insolvenčního řízení i nesplatnou pohledávku. Správce daně neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, jak a kdy byl daňový nedoplatek na dlužníkovi vymáhán. Podle stěžovatele neobstojí tvrzení finančního ředitelství, že nemožnost efektivně vymoci daňový doplatek po dlužníkovi byla dána tím, že nesplnil povinnost podat daňové přiznání. Správce daně měl a má možnost, a podle stěžovatele i povinnost, informačního přehledu a lustrace chování dlužníka. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že krajský soud zcela nesprávně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 – 44 a aplikoval ho na jeho případ, když na první pohled je zřejmé, že zde existuje celá řada významných odchylek, které mají zcela zásadní dopady na právní posouzení věci stěžovatele. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad daňového dlužníka zaslal výzvu k zaplacení existujícího nedoplatku v náhradní lhůtě, zatímco v dané věci nikdy nebyla daňovému dlužníku žádná výzva k zaplacení existujícího daňového nedoplatku v náhradní lhůtě zaslána, což ostatně finanční ředitelství, ani správce daně nepopírají. Správce daně tak jednoznačně porušil jemu uloženou zákonnou povinnost vyplývající z ust. 57a odst. 1 věta druhá zákona o správě daní a poplatků. Porušení této povinnosti se snažil zcela formálně zahladit výzvou, která však byla doručována až v situaci, kdy bylo proti daňovému dlužníku vedeno insolvenční řízení. Výzva tedy byla doručena až insolvenčnímu správci, což je nutno považovat za nulitní správní akt bez jakýchkoli účinků. Správci daně přitom muselo být zcela zřejmé, že tato výzva musí zůstat bez odezvy, neboť insolvenční správce na takovou výzvu reagovat nemůže, ale ani nesmí, neboť jakékoli pohledávky je možné uplatňovat výhradně podáním přihlášky k příslušnému krajskému soudu. Stěžovatel naprosto nesouhlasí se závěrem, že „Žalobce nečiní spornou skutečnost, že by primární daňový dlužník nebyl vyzván...“, protože již v žalobě [čl. III bod 6)] jasně uvedl, že výzva dlužníku nikdy zaslána nebyla, respektive byla zaslána pouze neúčinně insolvečnímu správci. Stěžovatel tedy tuto skutečnost činí spornou. Dále z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad zahájil proces realizace vymáhání, tedy aktivně činil kroky k reálnému vymožení svých pohledávek. V případě stěžovatele však správce daně zůstal zcela pasivní a žádné aktivní kroky nečinil. Z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu také zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad po prohlášení konkursu na majetek daňového dlužníka řádně své pohledávky přihlásil v rámci konkursního řízení, tj. i nadále činil veškeré kroky, které mohly, a nakonec i vedly, byť i k částečnému vymožení daňových nedoplatků daňového dlužníka. V případě stěžovatele však správce daně zůstal zcela pasivní, přičemž nejen, že jednoznačně porušil své povinnosti při správě majetku státu, ale zároveň tím porušil ust. 57a zákona o správě daní a poplatků, neboť se o žádné vymáhání ani nepokusil. Podle názoru stěžovatele není možné přijmout natolik úzký výklad tohoto ustanovení, kdy by „vymáhání daňových nedoplatků bylo spojeno výhradně vymáháním toliko dle tohoto zákona“ Správce daně je povinen činit veškeré kroky, které reálně povedou k vymožení pohledávek na daňovém dlužníku, nikoli pouze kroky podle zákona o správě daní a poplatků, navíc postupem, kdy sám na základě ničím nepodložených argumentů usoudí, že nebude činit kroky žádné, neboť by ve svém důsledku byly bezvýsledné. Podle názoru stěžovatele by bylo zcela ústavně nekonformní přijetí tak úzkého výkladu ust. § 73 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, že daňové nedoplatky jsou vymáhány toliko daňovou exekucí, neboť tento by v konečném důsledku zamezil jakémukoli jinému vymáhání, např. formou uplatnění v rámci konkursního či insolvečního, ale např. i dědického řízení. Ust. § 73 citovaného zákona je nutné vykládat pouze jako „možnost“, a je-li to reálně možné „i jako povinnost“, správce daně vymáhat své nedoplatky v exekučním řízení, nikoli jako absurdní omezení vymáhat své nedoplatky „toliko v rámci exekučního řízení“. Nelze se tedy ztotožnit s názorem, že vymáhání daňového nedoplatku bude v situaci insolvenčního řízení vždy zcela bezúspěšné jen proto, že proti daňovému dlužníku nelze vést exekuci podle zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel může akceptovat i názor vyslovený Nejvyšším správním soudem, kdy není nutné pro možnost vymáhání daně na daňovém ručiteli vždy vyčkat výsledků konkursního, ev. insolvenčního, řízení, avšak je zcela neakceptovatelné, že správce daně neučiní vůbec žádné kroky k vymožení svých pohledávek. Závěrem stěžovatel shrnul nejpodstatnější body důvodů, z nichž dovozuje nezákonnost postupu a rozhodnuti jak správních orgánů, tak krajského soudu v Brně:

1) porušení povinnosti zaslání výzvy daňovému dlužníku před vymáháním daňového nedoplatku na daňovém dlužníku,

2) porušení povinnosti alespoň pokusu o efektivní vymožení nedoplatku na daňovém dlužníku,

3) rozhodnutí správního orgánu ohledně nevymáhání daňového nedoplatku založené pouze na jeho ničím ve spisu nepodložené úvaze o bezvýslednosti postupu vymáhání.

Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnilo s napadeným rozsudkem včetně jeho odůvodnění a neshledává jej nepřezkoumatelným a nezákonným. Krajský soud se v napadeném rozsudku důkladně vypořádal se všemi žalobními námitkami. Finanční ředitelství v této souvislosti odkázalo na rozsudek ze dne 17. 06. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 - 44, v němž se Nejvyšší správní soud komplexně zabýval možnostmi správce daně uplatnit výzvu k úhradě nedoplatku daně na ručiteli, jak z hlediska zákona o správě daní a poplatků, tak z hlediska ústavněprávního. Nelze proto souhlasit s námitkou, že státní orgány napadenými rozhodnutími vážným způsobem narušily stěžovatelovo ústavou zaručené právo vlastnit majetek. Ke stížní námitce, že správce daně měl a mohl přihlásit do insolvenčního řízení i nesplatnou pohledávku je nutné uvést, že i k této skutečnosti zaujal Nejvyšší správní soud stanovisko v citovaném rozsudku. Je proto nerozhodné, zda správce daně pohledávku přihlásil nebo nepřihlásil do insolvenčního řízení. Správce daně řádně učinil kroky směřující k vyměření daně a s ohledem na zahájení insolvenčního řízení (ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu) za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku uplatnil vůči ručiteli výzvu k zaplacení daňového nedoplatku. Na základě shora uvedených skutečností finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako nedůvodná.

V replice se stěžovatel vyjádřil k některým tvrzením finančního ředitelství. Především uvedl, že je nucen i nadále setrvat na svém názoru, že přenesení daňové povinnosti je možné výhradně za zákonem striktně předepsaných podmínek, kdy nepostačuje, aby daňový dlužník svoji povinnost dobrovolně nesplnil, ale aby se správce daně pokusil (rozuměj efektivně uplatnil) učinit veškeré kroky, které mu zákon ukládá. Nepostačuje ničím nepodložená, navíc zjevně nepravdivá, úvaha o tom, že v rámci insolventního řízení k úhradě daňové povinnosti vůbec nemůže dojít. Stěžovatel setrval na svém názoru, že neučiní-li správce daně vůbec žádné efektivní kroky k vymožení daňového nedoplatku na daňovém dlužníku, hrubým způsobem poruší své povinnosti dané mu zákonem, za něž nemůže nést odpovědnost daňový ručitel (zde stěžovatel). V této souvislosti se pak jeví jako naprosto mylná úvaha finančního ředitelství, že není-li možné vést na dlužníkův majetek, který je v úpadku nebo insolveněním řízení, daňovou exekuci, bude vždy vymáhání daňového nedoplatku bezvýsledné. Provedení daňové exekuce je totiž vyloučeno výhradně s úmyslem zákonodárce zakázat upřednostnění (ať již časové či hodnotové) jakéhokoli věřitele dlužníka v úpadku/insolvenci, tj. vyloučení možností vymáhání v rámci daňové exekuce absolutně neodůvodňuje úvahy správce daně o závěru bezúspěšnosti vymáhání na daňovém dlužníku. Zároveň stěžovatel opět poukázal na to, že výzva k zaplacení nedoplatku daňovému dlužníku doručovaná tomuto (nebo i konkursnímu/insolvenčnímu správci) již za situace zahájeného konkursního nebo insolvenčního řízení je nulitním správním aktem., který není schopen vyvolat účinky zamýšlené zákonem o správě daní a poplatků. Důvodem je skutečnost, že ex-lege není možné takové výzvě vyhovět, neboť vyhovění by bylo v přímém rozporu jak se zákonem č. 328/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tak se zákonem č. 82/20O6 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Odkazuje-li tedy finanční ředitelství na judikaturu Nejvyššího správního soudu, kdy za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku na daňovém dlužníku se uplatní vůči ručiteli výzva k zaplacení daňového nedoplatku, s čímž se stěžovatel v zásadě ztotožňuje, zapomíná finanční ředitelství zřejmě úmyslně uvést souvislosti, že v těchto případech se správce daně vždy alespoň pokusil reálně daňové nedoplatky vymoci (např. zajištěním daně, zahájením daňové exekuce nebo uplatněním svých nároků v rámci konkursního nebo insolvenčního řízení), což se v tomto případě vůbec nestalo. Ze všech shora uvedených důvodů a důvodů uvedených v žalobě a kasační stížnosti stěžovatel na své kasační stížnosti v plném rozsahu setrval.

[19] Zákonodárce požaduje pro možnost vymáhat nedoplatek na ručiteli předchozí neúspěšné vymáhání nedoplatku na dlužníkovi. Termín vymáhání nedoplatků není izolovaným pojmem, který by znal toliko § 57a odst. 1. Vymáhání daňových nedoplatků je upraveno obecně v § 73 daňového řádu. Toto ustanovení současně vymáhání nedoplatků definuje. Vymáhání nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován, daňovou exekucí. O provedení exekuce může správce daně požádat též soud nebo soudního exekutora (§ 73 odst. 3).

[20] Zákon stanoví z povinnosti předchozího neúspěšného vymáhání výjimku v situaci, kdy je zřejmé, že by vymáhání „bylo prokazatelně bezvýsledné“. Zřejmá bezvýslednost musí být prokazatelná (srov. k tomu např. Kulková, R. Ručení v daňovém řízení, Daně a právo v praxi, č. 6/2007, s. 33, na s. 34). Příkladem může být např. situace, kdy není znám žádný dlužníkův majetek atd. Obecně si pravděpodobně nelze představit lepší příklad toho, kdy vymáhání daně v daňovém řízení (viz bod [19] shora) bude prokazatelně bezvýsledné, než je situace, v níž se daňový dlužník ocitl v úpadku dle zákona o konkursu a vyrovnání, event. dle současné právní úpravy bylo vůči daňovému dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení. Vymáhání daně bude v takovém případě ve vztahu k dlužníkovi „prokazatelně bezvýsledné“ již jen z toho jednoduchého důvodu, že po vyhlášení konkursu na majetek dlužníka vymáhat daňový nedoplatek cestou daňové exekuce zákon vylučuje. (…)

[21] Stěžovatelka nicméně argumentuje, že „vymáháním“ ve smyslu dikce § 57a odst. 1 se rozumí nejen vymáhání daňovou exekucí (§ 73 odst. 3 daňového řádu), ale též vymáhání nedoplatků podle zákona o konkursu a vyrovnání. Takovýto výklad je ovšem v rozporu s definicí vymáhání daňových nedoplatků (bod [19] shora). Vymáhání daně v konkursním řízení neprobíhá podle daňového řádu, ale podle zákona o konkursu a vyrovnání. Posléze uvedený zákon je ve vztahu k daňovému řádu zákonem speciálním, který mj. vylučuje aplikaci ustanovení o daňové exekuci (viz bod [24] níže). Stěžovatelčin výklad je navíc absurdní a činí z daňového ručení v praxi zcela nepoužitelný institut. V této logice by totiž správce daně musel nejprve vyčkat výsledků konkursního řízení, a teprve poté vyzvat k úhradě nedoplatku ručitele. To by ovšem v praxi nebylo možné. Ustanovení § 47 daňového řádu, které zmiňuje ve svém rozsudku krajský soud, omezuje časový prostor, v němž se správce daně může na ručitele obrátit s výzvou k úhradě nedoplatku. Podle § 47 tak výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem musí nabýt právní moci ve tříleté prekluzivní lhůtě (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008, čj. 1 Afs 52/2008 - 60, ve věci CE WOOD a. s., publ. pod č. 1777/2009 Sb. NSS). Toto ustanovení odpovídá požadavku předvídatelnosti a právní jistoty, když pevně stanovená lhůta pro vyměření právní povinnosti zvyšuje jistotu subjektů právní regulace a umožňuje jim racionálně plánovat své životy a podnikání (srov. usnesení RS NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 - 96, ve věci Čechofracht, a. s., publ. též pod č. 1754/2009 Sb. NSS, bod 23).

[22] (…) Výklad § 57a odst. 1 je v kontextu s § 73 daňového řádu nepochybný. Správnost tohoto výkladu je dále posílena též tím, že extenzivní výklad termínu „vymáhání“ v § 57a odst. 1, tedy výklad jdoucí nad rámec definice § 73 odst. 3, by zcela negoval smysl daňového ručení. (…)

[24] Jak již bylo judikováno např. v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2002, sp. zn. 29 Cdo 95/2000 (publ. pod č. 70/2002 Sb. NS), zákon o konkursu a vyrovnání má ve vztahu k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě konkursu dlužníka přednost), a to ve vztahu k plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu). (…) Podle § 14 odst. 1 po prohlášení konkursu nelze provést výkon rozhodnutí (exekuci) postihující majetek patřící do podstaty. V průběhu konkursu tedy ani daňové pohledávky zásadně nelze uspokojit jinak, než prostřednictvím rozvrhového usnesení. Má-li být v tomto rámci naplněn účel zákona o konkursu a vyrovnání a cíl konkursu, pak nemůže po prohlášení konkursu dojít (nestanoví-li zákon výslovně jinak) k uspokojení pohledávek úpadcových věřitelů jiným způsobem než prostřednictvím konkursu, a to bez zřetele k tomu, zda pohledávky budou zcela nebo zčásti uhrazeny až prostřednictvím rozvrhu (§ 30 téhož zákona) nebo (např. jako pohledávky za podstatou) již v průběhu konkursního řízení (srov. 31 odst. 1 tamtéž). (…)

[27] Ustanovení § 57a odst. 1 nelze v žádném případě vyložit tak, že v okamžiku výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku tu musí být naprostá jistota o tom, že by vymáhání nedoplatku na daňovém dlužníkovi bylo bezvýsledné. Takovýto výklad by totiž byl v rozporu s § 57a odst. 8, kde zákon výslovně předvídá situace, kdy ručitel zaplatí daňový nedoplatek, jakkoliv došlo nebo dojde k uhrazení daně daňovým dlužníkem.

Výše uvedený výklad ust. § 57a zákona o správě daní a poplatků nepředstavuje vážné narušení stěžovatelova ústavou zaručeného práva vlastnit majetek. Listina základních práv a svobod „v případě daní, omezení vlastnického práva předpokládá, neboť obsahuje ústavní zmocnění zdaňovat dané zákonodárci, které mu dává široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti. Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou odpovědnost. To nicméně neznamená absolutní libovůli zákonodárce, neboť pro to, aby daň byla shledána jako ústavně konformní, nesmí být v rozporu s ústavním principem akcesorické i neakcesorické rovnosti“ (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, Pl. ÚS 29/08, bod 46, publ. pod č. 181/2009 Sb.). Právní úprava obsažená v zákoně o správě daní a poplatků je ve vztahu k právům ručitele maximálně šetrná a omezuje správce daně podstatně více než jak je tomu v případech ručení podle občanského nebo obchodního zákoníku. V ust. § 57a odst. 8 zákona o správě daní a poplatků je totiž upraven způsob, jak má být naloženo s přeplatkem ručitele, pokud by v důsledku plnění ručitelského závazku za daňového dlužníka vznikl.

Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší správní soud podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 13. prosince 2012

JUDr. Eliška Cihlářová

předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí