I. Zrušení či změna konkludentního rozhodnutí správce daně (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) v odvolacím řízení nejsou – oproti rozhodnutí podle § 46 odst. 4 a 7 téhož zákona – způsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného či nicotného rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí vydaného z důvodu
nesprávného úředního postupu, ve smyslu § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. II. Uhradí-li daňový subjekt finančnímu úřadu daň ve výši, v jaké ji vyčíslil ve
svém daňovém přiznání (tvrzení), nečiní tak na základě konkludentního rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím (§ 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), ale ze zákona (§ 40 odst. 1, § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). V takovém případě není naplněna ani druhá z podmínek § 254
odst. 1 daňového řádu.
I. Zrušení či změna konkludentního rozhodnutí správce daně (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) v odvolacím řízení nejsou – oproti rozhodnutí podle § 46 odst. 4 a 7 téhož zákona – způsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného či nicotného rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí vydaného z důvodu
nesprávného úředního postupu, ve smyslu § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. II. Uhradí-li daňový subjekt finančnímu úřadu daň ve výši, v jaké ji vyčíslil ve
svém daňovém přiznání (tvrzení), nečiní tak na základě konkludentního rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím (§ 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), ale ze zákona (§ 40 odst. 1, § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). V takovém případě není naplněna ani druhá z podmínek § 254
odst. 1 daňového řádu.
2009. Je tomu tak proto, že z obsahu spisového materiálu i z předložených listin jednoznačně vyplývá, že daň byla žalobkyni nejprve vyměřena konkludentně na základě jí
podaných daňových přiznání. Vzhledem k tomu potom správce daně neměl důvod k tomu, aby pochyboval o správnosti podaných
přiznání. Byla to naopak sama žalobkyně, kdo
ve lhůtě pro podání odvolání zjistil, že jí při-
znaná výše daně je nesprávně vyšší oproti dani zákonné, pokud neuplatnila veškeré výdaje. Tuto skutečnost (vlastní pochybení) proto
nelze spravedlivě přičítat na vrub jednání
správních orgánů, jak předpokládá daňový
řád z roku 2009 v případě přiznání úroku. Situace, kdy dojde ke konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání podaného daňovým subjektem, je zcela odlišná od
skutkových okolností, na které dopadá § 254
daňového řádu z roku 2009, s nimiž je spojen
vznik nároku na úrok. Tak tomu je v případech, kdy byla nesprávně stanovená daň výsledkem činnosti správního orgánu (daň byla
vyměřena odlišně od daně vyčíslené daňovým subjektem), a takto stanovená daň byla
posléze měněna či zrušena ve prospěch daně
původně přiznané. V tomto případě již existuje aktivní úkon (činnost) správce daně, který vyměří daň v odlišné výši od daně přiznané, a to na základě vlastní iniciativní činnosti
– po zjištěných pochybnostech (úkonech
směřujících k jejich odstranění), a poté na základě vlastních skutkových zjištění a jejich
právním hodnocení. Úrok, který je následně
správní orgán povinen hradit, je tak nesporně výrazem jeho odpovědnosti za nesprávná
skutková zjištění a jejich vadné právní hodnocení, jenž se posléze projeví v realizované
platební povinnosti daňového subjektu, která byla následně zrušena či změněna ve prospěch daňového subjektu. O tento případ ale
v projednávané věci nešlo.
Správce daně neměl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených žalobkyní
v jejích daňových přiznáních. Naopak bezezbytku je akceptoval. Skutečnost, že žalobkyně ve svých přiznáních neuvedla určité výdaje, které následně měly vliv na výši vyměřené
a uhrazené daně žalobkyní, nevyvolaly pochybnosti správce daně o správnosti daňového přiznání, za které by byl odpovědný. Naopak, pokud by žalovaný správní orgán
a posléze i správní soud akceptovaly domněnku žalobkyně, že za správnost údajů
uvedených v daňovém přiznání je kdykoliv
odpovědný správce daně, nedopadalo by toto
pochybení na toho, kdo takový stav (vyměření daně v nesprávné výši) zapříčinil. V pro-
jednávané věci to byl evidentně daňový subjekt, neboť ve svém přiznání neuvedl – ať již
vědomě či nevědomě veškeré údaje, na jejichž základě by mu mohla být konkludentně
stanovena daň ve správné výši. Akceptace
předestřeného výkladu žalobkyně by pak nabízela zneužití tohoto institutu v neprospěch
druhého účastníka (státu). Každý, kdo by podával daňové přiznání, by totiž mohl v těchto
přiznáních uvést a uhradit nesprávně vyšší
daň. Pokud by správce daně tuto daň akceptoval, postačilo by „dodatečně“ – v odvolání
správci daně doložit a prokázat nesprávnost
konkludentního vyměření daně a daňovému
subjektu by tak vzniklo právo požadovat úrok
za takové „uschování“ disponibilních prostředků daňových subjektů na účtu správce
daně. Argumentovala-li žalobkyně paušalizací
náhrady škody s přihlédnutím k zákonu
č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem
a o změně zákona České národní rady
č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti
(notářský řád), třeba zdůraznit, že koncepce
náhrady škody za nezákonné rozhodnutí
správce daně je odlišná od právní úpravy úroku dle § 254 daňového řádu z roku 2009. Je
tomu tak proto, že tato náhrada škody je odvislá od zrušení pravomocného rozhodnutí
o stanovení daně. Zde však poukazované
„konkludentní rozhodnutí“ ani nenabylo
právní moci.
Proti rozsudku městského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve
které městskému soudu vytkla vadné právní
posouzení celé věci, neboť splnila předpoklady pro aplikaci § 254 daňového řádu z roku
2009. Je tomu tak proto, že z obsahu spisového materiálu i z předložených listin jednoznačně vyplývá, že daň byla žalobkyni nejprve vyměřena konkludentně na základě jí
podaných daňových přiznání. Vzhledem k tomu potom správce daně neměl důvod k tomu, aby pochyboval o správnosti podaných
přiznání. Byla to naopak sama žalobkyně, kdo
ve lhůtě pro podání odvolání zjistil, že jí při-
znaná výše daně je nesprávně vyšší oproti dani zákonné, pokud neuplatnila veškeré výdaje. Tuto skutečnost (vlastní pochybení) proto
nelze spravedlivě přičítat na vrub jednání
správních orgánů, jak předpokládá daňový
řád z roku 2009 v případě přiznání úroku. Situace, kdy dojde ke konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání podaného daňovým subjektem, je zcela odlišná od
skutkových okolností, na které dopadá § 254
daňového řádu z roku 2009, s nimiž je spojen
vznik nároku na úrok. Tak tomu je v případech, kdy byla nesprávně stanovená daň výsledkem činnosti správního orgánu (daň byla
vyměřena odlišně od daně vyčíslené daňovým subjektem), a takto stanovená daň byla
posléze měněna či zrušena ve prospěch daně
původně přiznané. V tomto případě již existuje aktivní úkon (činnost) správce daně, který vyměří daň v odlišné výši od daně přiznané, a to na základě vlastní iniciativní činnosti
– po zjištěných pochybnostech (úkonech
směřujících k jejich odstranění), a poté na základě vlastních skutkových zjištění a jejich
právním hodnocení. Úrok, který je následně
správní orgán povinen hradit, je tak nesporně výrazem jeho odpovědnosti za nesprávná
skutková zjištění a jejich vadné právní hodnocení, jenž se posléze projeví v realizované
platební povinnosti daňového subjektu, která byla následně zrušena či změněna ve prospěch daňového subjektu. O tento případ ale
v projednávané věci nešlo.
Správce daně neměl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených žalobkyní
v jejích daňových přiznáních. Naopak bezezbytku je akceptoval. Skutečnost, že žalobkyně ve svých přiznáních neuvedla určité výdaje, které následně měly vliv na výši vyměřené
a uhrazené daně žalobkyní, nevyvolaly pochybnosti správce daně o správnosti daňového přiznání, za které by byl odpovědný. Naopak, pokud by žalovaný správní orgán
a posléze i správní soud akceptovaly domněnku žalobkyně, že za správnost údajů
uvedených v daňovém přiznání je kdykoliv
odpovědný správce daně, nedopadalo by toto
pochybení na toho, kdo takový stav (vyměření daně v nesprávné výši) zapříčinil. V pro-
jednávané věci to byl evidentně daňový subjekt, neboť ve svém přiznání neuvedl – ať již
vědomě či nevědomě veškeré údaje, na jejichž základě by mu mohla být konkludentně
stanovena daň ve správné výši. Akceptace
předestřeného výkladu žalobkyně by pak nabízela zneužití tohoto institutu v neprospěch
druhého účastníka (státu). Každý, kdo by podával daňové přiznání, by totiž mohl v těchto
přiznáních uvést a uhradit nesprávně vyšší
daň. Pokud by správce daně tuto daň akceptoval, postačilo by „dodatečně“ – v odvolání
správci daně doložit a prokázat nesprávnost
konkludentního vyměření daně a daňovému
subjektu by tak vzniklo právo požadovat úrok
za takové „uschování“ disponibilních prostředků daňových subjektů na účtu správce
daně. Argumentovala-li žalobkyně paušalizací
náhrady škody s přihlédnutím k zákonu
č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem
a o změně zákona České národní rady
č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti
(notářský řád), třeba zdůraznit, že koncepce
náhrady škody za nezákonné rozhodnutí
správce daně je odlišná od právní úpravy úroku dle § 254 daňového řádu z roku 2009. Je
tomu tak proto, že tato náhrada škody je odvislá od zrušení pravomocného rozhodnutí
o stanovení daně. Zde však poukazované
„konkludentní rozhodnutí“ ani nenabylo
právní moci.
Proti rozsudku městského soudu podala
žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve
které městskému soudu vytkla vadné právní
posouzení celé věci, neboť splnila předpoklady pro aplikaci § 254 daňového řádu z roku
2009. To platí zejména v případě daně stanovené za rok 2008, kdy po podání jejího odvolání správce daně sám tomuto odvolání dílem
vyhověl. V případě jejího následného odvolání do tohoto rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání, se pak jednoznačně jednalo
o rozhodnutí správce daně a nikoliv jen
o „konkludentní rozhodnutí“. Nesprávný je
i výklad městského soudu, který dovozuje, že
z § 254 daňového řádu přímo vyplývá požadavek aktivního jednání správce daně. Tako-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
vá podmínka, jak ji vyslovil městský soud,
překračuje rámec zákona (daňového řádu
z roku 2009). Navíc pak v této souvislosti vyslovil městský soud další vadný závěr, že by se
úrok měl vázat na případy, kdy nezákonnost
vyměření a odvedení daně způsobí správce
daně (zaviní/zapříčiní). Tento názor byl
ovšem vyvrácen již dříve Nejvyšším správním
soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, sp. zn.
7 Afs 140/2005, č. 1184/2007 Sb. NSS, v němž
tento soud judikoval, že termín zavinění
u správce daně nelze vykládat ve formě úmyslu či nedbalosti jako v soukromém právu, ale
jako pochybení, jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tom případě postačí jen objektivní zjištění nezákonnosti rozhodnutí
správce daně, neboť je to toliko správce daně,
kdo odpovídá za správné stanovení daně.
Městský soud však pochybil i ve smyslu
§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když se v napadeném rozsudku blíže nevypořádal s autoremedurním rozhodnutím správce daně ve věci daně za rok 2008. Je tomu tak proto, že při
rozhodování dle § 49 odst. 1 daňového řádu
z roku 1992, uvedené rozhodnutí a předkládací zpráva k následnému odvolání představují
jasné důkazy o aktivním jednání správce daně.
V této souvislosti je tudíž mylný závěr městského soudu, že v projednávaných věcech absentovalo aktivní jednání správce daně.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
Nejvyšší správní soud musí především
zdůraznit, že se stěžovatelka domáhá aplikace právního předpisu (§ 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009), který v době úhrady jejích daňových povinností ve výši, jak je sama
vypočetla, nebyl účinný.
Je tedy třeba nejprve posoudit, zda v její věci lze vůbec § 254 daňového řádu z roku 2009
aplikovat.
I když zákonodárce v otázkách z oblasti
placení daní (např. zvýšení daně, penále nebo úroku z prodlení) při přijetí nové právní
úpravy (daňového řádu z roku 2009) zakotvil
pravidlo, podle kterého se v těchto konkrét-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ních otázkách uplatní dosavadní právní předpisy (srov. § 264 odst. 12, 13 a 14 daňového
řádu z roku 2009), v případě úroku z přeplatku tak výslovně neučinil. V oblasti nároků na
úrok z přeplatků, které by ve smyslu a za účinnosti daňového řádu z roku 1992 „zavinil“
správce daně, je proto třeba v zásadě postupovat ve smyslu § 264 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009, tj. posoudit práva a povinnosti
účastníků přiměřeně podle ustanovení tohoto zákona, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Správní orgány i městský soud
tak opodstatněně případ stěžovatelky posuzovaly podle poukazovaného ustanovení
§ 254 daňového řádu z roku 2009.
V tomto smyslu je proto třeba v zásadě
konstatovat, že pokud by stěžovatelka (o jejíž
konečné výši daně bylo rozhodnuto až za
účinnosti daňového řádu z roku 2009) splnila podmínky § 254 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009, měla by v zásadě právo na přiznání úroku podle tohoto ustanovení zákona.
Na tom nic nemění ani dikce § 140 odst. 4 daňového řádu z roku 2009, podle které platí,
že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně
tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti
platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat. Daňový řád z roku 2009 od
počátku své účinnosti vylučuje použití § 254
odst. 1 na případy skutkově obdobné s případem stěžovatelky (od účinnosti daňového řádu se nelze odvolat proti konkludentně vyměřené dani – tj. ve výši jak ji daňový subjekt
sám přizná). V tomto směru je tedy případ
stěžovatelky relativně méně častý, ale nikoliv
ojedinělý.
Stěžovatelkou předestřenému výkladu daňového řádu z roku 2009, že splňuje podmínky jeho § 254 odst. 1, a že jí proto náleží úrok
z přiznané, uhrazené a konkludentně vyměřené daně, která byla poté k jejímu vlastnímu
odvolání a za účinnosti daňového řádu
z roku 2009 snížena, nepřisvědčil jak správce
daně, tak žalovaný a ani městský soud.
Předestřenému výkladu stěžovatelky ne-
může přisvědčit ani Nejvyšší správní soud.
Stěžovatelka dovozovala, že městský soud
a dříve i správní orgány došly k mylnému zá-
věru, že nesplnila podmínky pro přiznání
úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak je zakotvuje § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tento názor stěžovatelky není správný.
Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009 spojuje vznik nároku na úrok
(slovo „náleží“ nedává prostor správnímu
uvážení) s kumulativním splněním dvou alternativně vymezených podmínek. Prvou je
existence rozhodnutí o stanovení daně [např. platební výměr, rozhodnutí o odvolání],
které bylo zrušeno nebo změno, či prohlášeno za nicotné, a to buď z důvodu jeho nezákonnosti, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů
současně. Druhou nezbytnou podmínkou je,
že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním došlo k úhradě peněžitých částek (daně). Pokud by totiž tyto částky nebyly
uhrazeny, nebylo by zde žádného rozumného
důvodu k úhradě úroku. Úrok podle § 254
odst. 1 daňového řádu z roku 2009 (dále jen
„úrok“) tak představuje satisfakci osobám,
které byly – z titulu nezákonných rozhodnutí
nebo z titulu nesprávného úředního postupu
– povinny uhradit finanční částky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu, hradit nemusely. O tento případ, jak správně dovodil
městský soud i správní orgány, v projednávané věci nejde.
Z prostého a zjednodušeného jazykového
výkladu by se mohlo jevit, že ke vzniku nároku na úrok, kromě provedené úhrady, postačí jakékoliv zrušené, změněné či prohlášené
za nicotné daňové rozhodnutí. Takový výklad
by ale byl nejen v rozporu se samotnou dikcí
tohoto ustanovení, ale i se smyslem a účelem
jednotlivých ustanovení daňového řádu z roku 2009. Zcela nezbytnou podmínkou pro
přiznání úroku je totiž i podmínka, že ona platební povinnost daňového subjektu (úhrada)
byla provedena na základě tohoto rozhodnutí
správce daně nebo v jeho souvislosti.
Při komplexním výkladu tohoto ustanovení zákona je dále třeba přisvědčit správci
daně i odvolacímu správnímu orgánu, kteří
při rozhodování o žádostech stěžovatelky na
přiznání úroku, resp. při posuzování relevance námitek stěžovatelky proti rozhodnutí
o těchto žádostech, dovodili, že § 254 odst. 1
daňového řádu z roku 2009 dopadá pouze na
rozhodnutí vydaná z moci úřední, která nadto nabyla právní moci. Nelze-li se totiž podle
účinného daňového řádu z roku 2009 odvolat do konkludentního vyměření daně (§ 140
odst. 4) a současně je v jiných případech vyměření daně tato daň splatná až po nabytí
právní moci rozhodnutí [dodatečně stanovená daň po kontrole, částka daně převyšující
daň přiznanou po vytýkacím řízení/postupu
k odstranění pochybností, či daň stanovená
po odvolacím řízení], jak vyplývá z § 135
odst. 3, § 139 odst. 3, § 143 odst. 5 daňového
řádu z roku 2009, nebo § 116 odst. 1 písm. a)
ve spojení s § 102 odst. 1 písm. d) a e) a § 139
odst. 3 daňového řádu z roku 2009, lze jen
stěží obhájit, že tato dikce dopadá i na rozhodnutí nepravomocná. Již tato okolnost sama vylučuje, aby počínaje účinností daňového řádu z roku 2009 bylo možno § 254 odst. 1
tohoto zákona aplikovat i na nepravomocná
rozhodnutí vydaná podle tohoto zákona, u nichž je splatnost částek odvislá od okamžiku
nabytí právní moci rozhodnutí. Tato podmínka na stěžovatelku ovšem nedopadá, neboť
posuzovaná rozhodnutí dle § 46 odst. 5 i dle
§ 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 byla vydána před účinností daňového řádu z roku 2009.
Současně je třeba přisvědčit správním orgánům i městskému soudu, pokud dospěly
k závěru, že v právních věcech stěžovatelky
nebyla naplněna již prvá kumulativní podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu z roku
2009. To platí zejména v případě daně stanovené za rok 2008, kdy po podání jejího odvolání správce daně sám tomuto odvolání dílem
vyhověl. V případě jejího následného odvolání do tohoto rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání, se pak jednoznačně jednalo
o rozhodnutí správce daně a nikoliv jen
o „konkludentní rozhodnutí“. Nesprávný je
i výklad městského soudu, který dovozuje, že
z § 254 daňového řádu přímo vyplývá požadavek aktivního jednání správce daně. Tako-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
vá podmínka, jak ji vyslovil městský soud,
překračuje rámec zákona (daňového řádu
z roku 2009). Navíc pak v této souvislosti vyslovil městský soud další vadný závěr, že by se
úrok měl vázat na případy, kdy nezákonnost
vyměření a odvedení daně způsobí správce
daně (zaviní/zapříčiní). Tento názor byl
ovšem vyvrácen již dříve Nejvyšším správním
soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, sp. zn.
7 Afs 140/2005, č. 1184/2007 Sb. NSS, v němž
tento soud judikoval, že termín zavinění
u správce daně nelze vykládat ve formě úmyslu či nedbalosti jako v soukromém právu, ale
jako pochybení, jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tom případě postačí jen objektivní zjištění nezákonnosti rozhodnutí
správce daně, neboť je to toliko správce daně,
kdo odpovídá za správné stanovení daně.
Městský soud však pochybil i ve smyslu
§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když se v napadeném rozsudku blíže nevypořádal s autoremedurním rozhodnutím správce daně ve věci daně za rok 2008. Je tomu tak proto, že při
rozhodování dle § 49 odst. 1 daňového řádu
z roku 1992, uvedené rozhodnutí a předkládací zpráva k následnému odvolání představují
jasné důkazy o aktivním jednání správce daně.
V této souvislosti je tudíž mylný závěr městského soudu, že v projednávaných věcech absentovalo aktivní jednání správce daně.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
Nejvyšší správní soud musí především
zdůraznit, že se stěžovatelka domáhá aplikace právního předpisu (§ 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009), který v době úhrady jejích daňových povinností ve výši, jak je sama
vypočetla, nebyl účinný.
Je tedy třeba nejprve posoudit, zda v její věci lze vůbec § 254 daňového řádu z roku 2009
aplikovat.
I když zákonodárce v otázkách z oblasti
placení daní (např. zvýšení daně, penále nebo úroku z prodlení) při přijetí nové právní
úpravy (daňového řádu z roku 2009) zakotvil
pravidlo, podle kterého se v těchto konkrét-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ních otázkách uplatní dosavadní právní předpisy (srov. § 264 odst. 12, 13 a 14 daňového
řádu z roku 2009), v případě úroku z přeplatku tak výslovně neučinil. V oblasti nároků na
úrok z přeplatků, které by ve smyslu a za účinnosti daňového řádu z roku 1992 „zavinil“
správce daně, je proto třeba v zásadě postupovat ve smyslu § 264 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009, tj. posoudit práva a povinnosti
účastníků přiměřeně podle ustanovení tohoto zákona, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Správní orgány i městský soud
tak opodstatněně případ stěžovatelky posuzovaly podle poukazovaného ustanovení
§ 254 daňového řádu z roku 2009.
V tomto smyslu je proto třeba v zásadě
konstatovat, že pokud by stěžovatelka (o jejíž
konečné výši daně bylo rozhodnuto až za
účinnosti daňového řádu z roku 2009) splnila podmínky § 254 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009, měla by v zásadě právo na přiznání úroku podle tohoto ustanovení zákona.
Na tom nic nemění ani dikce § 140 odst. 4 daňového řádu z roku 2009, podle které platí,
že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně
tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti
platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat. Daňový řád z roku 2009 od
počátku své účinnosti vylučuje použití § 254
odst. 1 na případy skutkově obdobné s případem stěžovatelky (od účinnosti daňového řádu se nelze odvolat proti konkludentně vyměřené dani – tj. ve výši jak ji daňový subjekt
sám přizná). V tomto směru je tedy případ
stěžovatelky relativně méně častý, ale nikoliv
ojedinělý.
Stěžovatelkou předestřenému výkladu daňového řádu z roku 2009, že splňuje podmínky jeho § 254 odst. 1, a že jí proto náleží úrok
z přiznané, uhrazené a konkludentně vyměřené daně, která byla poté k jejímu vlastnímu
odvolání a za účinnosti daňového řádu
z roku 2009 snížena, nepřisvědčil jak správce
daně, tak žalovaný a ani městský soud.
Předestřenému výkladu stěžovatelky ne-
může přisvědčit ani Nejvyšší správní soud.
Stěžovatelka dovozovala, že městský soud
a dříve i správní orgány došly k mylnému zá-
věru, že nesplnila podmínky pro přiznání
úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak je zakotvuje § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tento názor stěžovatelky není správný.
Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu
z roku 2009 spojuje vznik nároku na úrok
(slovo „náleží“ nedává prostor správnímu
uvážení) s kumulativním splněním dvou alternativně vymezených podmínek. Prvou je
existence rozhodnutí o stanovení daně [např. platební výměr, rozhodnutí o odvolání],
které bylo zrušeno nebo změno, či prohlášeno za nicotné, a to buď z důvodu jeho nezákonnosti, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů
současně. Druhou nezbytnou podmínkou je,
že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním došlo k úhradě peněžitých částek (daně). Pokud by totiž tyto částky nebyly
uhrazeny, nebylo by zde žádného rozumného
důvodu k úhradě úroku. Úrok podle § 254
odst. 1 daňového řádu z roku 2009 (dále jen
„úrok“) tak představuje satisfakci osobám,
které byly – z titulu nezákonných rozhodnutí
nebo z titulu nesprávného úředního postupu
– povinny uhradit finanční částky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu, hradit nemusely. O tento případ, jak správně dovodil
městský soud i správní orgány, v projednávané věci nejde.
Z prostého a zjednodušeného jazykového
výkladu by se mohlo jevit, že ke vzniku nároku na úrok, kromě provedené úhrady, postačí jakékoliv zrušené, změněné či prohlášené
za nicotné daňové rozhodnutí. Takový výklad
by ale byl nejen v rozporu se samotnou dikcí
tohoto ustanovení, ale i se smyslem a účelem
jednotlivých ustanovení daňového řádu z roku 2009. Zcela nezbytnou podmínkou pro
přiznání úroku je totiž i podmínka, že ona platební povinnost daňového subjektu (úhrada)
byla provedena na základě tohoto rozhodnutí
správce daně nebo v jeho souvislosti.
Při komplexním výkladu tohoto ustanovení zákona je dále třeba přisvědčit správci
daně i odvolacímu správnímu orgánu, kteří
při rozhodování o žádostech stěžovatelky na
přiznání úroku, resp. při posuzování relevance námitek stěžovatelky proti rozhodnutí
o těchto žádostech, dovodili, že § 254 odst. 1
daňového řádu z roku 2009 dopadá pouze na
rozhodnutí vydaná z moci úřední, která nadto nabyla právní moci. Nelze-li se totiž podle
účinného daňového řádu z roku 2009 odvolat do konkludentního vyměření daně (§ 140
odst. 4) a současně je v jiných případech vyměření daně tato daň splatná až po nabytí
právní moci rozhodnutí [dodatečně stanovená daň po kontrole, částka daně převyšující
daň přiznanou po vytýkacím řízení/postupu
k odstranění pochybností, či daň stanovená
po odvolacím řízení], jak vyplývá z § 135
odst. 3, § 139 odst. 3, § 143 odst. 5 daňového
řádu z roku 2009, nebo § 116 odst. 1 písm. a)
ve spojení s § 102 odst. 1 písm. d) a e) a § 139
odst. 3 daňového řádu z roku 2009, lze jen
stěží obhájit, že tato dikce dopadá i na rozhodnutí nepravomocná. Již tato okolnost sama vylučuje, aby počínaje účinností daňového řádu z roku 2009 bylo možno § 254 odst. 1
tohoto zákona aplikovat i na nepravomocná
rozhodnutí vydaná podle tohoto zákona, u nichž je splatnost částek odvislá od okamžiku
nabytí právní moci rozhodnutí. Tato podmínka na stěžovatelku ovšem nedopadá, neboť
posuzovaná rozhodnutí dle § 46 odst. 5 i dle
§ 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 byla vydána před účinností daňového řádu z roku 2009.
Současně je třeba přisvědčit správním orgánům i městskému soudu, pokud dospěly
k závěru, že v právních věcech stěžovatelky
nebyla naplněna již prvá kumulativní podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu z roku
2009. Tedy, že by se v případě konkludentních rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce (za rok 2008 a 2009) i v případě následného rozhodnutí správce daně podle § 49 odst. 1
daňového řádu z roku 1992, o částečném vyhovění odvolání ve věci daně za rok 2008,
jednalo o změnu či zrušení rozhodnutí z důvodu jejich nezákonnosti (rozporu se zákonem) nebo z důvodů nesprávného úředního
postupu správce daně.
Jak zcela přiléhavě uvedl již městský
soud, nebylo možno v projednávaných věcech považovat zmíněná rozhodnutí správce
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
daně za nezákonná, ani za vydaná na základě
nesprávného úředního postupu (což ani stěžovatelka netvrdila) ani na základě jiné nezákonnosti spočívající v porušení hmotného či
procesního práva. Je tomu tak proto, že správce daně bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani stěžovatelky. Při tomto (konkludentním)
stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít
k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá,
nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového
základu. Jak správně uvedl městský soud,
správce daně v případě konkludentního vyměření nevykonává žádnou činnost (aktivitu). Naopak k vyměření daně dojde bez jeho
jakéhokoliv přičinění – fikcí – přímo ze zákona. Nelze proto jakkoliv ze strany stěžovatelky dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo
možno jakkoliv přičítat správci daně. Dovozuje-li stěžovatelka opak, postrádá její názor
jakékoliv ratio.
Jde-li pak o posouzení povahy, resp. zákonnosti rozhodnutí správce daně vydaného
podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992
ve věci daně stěžovatelky za rok 2008, ze dne
2009. Tedy, že by se v případě konkludentních rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce (za rok 2008 a 2009) i v případě následného rozhodnutí správce daně podle § 49 odst. 1
daňového řádu z roku 1992, o částečném vyhovění odvolání ve věci daně za rok 2008,
jednalo o změnu či zrušení rozhodnutí z důvodu jejich nezákonnosti (rozporu se zákonem) nebo z důvodů nesprávného úředního
postupu správce daně.
Jak zcela přiléhavě uvedl již městský
soud, nebylo možno v projednávaných věcech považovat zmíněná rozhodnutí správce
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
daně za nezákonná, ani za vydaná na základě
nesprávného úředního postupu (což ani stěžovatelka netvrdila) ani na základě jiné nezákonnosti spočívající v porušení hmotného či
procesního práva. Je tomu tak proto, že správce daně bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani stěžovatelky. Při tomto (konkludentním)
stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít
k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá,
nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového
základu. Jak správně uvedl městský soud,
správce daně v případě konkludentního vyměření nevykonává žádnou činnost (aktivitu). Naopak k vyměření daně dojde bez jeho
jakéhokoliv přičinění – fikcí – přímo ze zákona. Nelze proto jakkoliv ze strany stěžovatelky dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo
možno jakkoliv přičítat správci daně. Dovozuje-li stěžovatelka opak, postrádá její názor
jakékoliv ratio.
Jde-li pak o posouzení povahy, resp. zákonnosti rozhodnutí správce daně vydaného
podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992
ve věci daně stěžovatelky za rok 2008, ze dne
26. 11. 2009, je nutno konstatovat, že i na toto
rozhodnutí správce daně nelze nahlížet jako
na rozhodnutí nezákonné (vydané v rozporu
se zákonem) ve smyslu § 254 daňového řádu
z roku 2009. Je tomu tak proto, že k jeho změně odvolacím správním orgánem dne 14. 9.
2011došlo až po rozsáhlém a opakovaném doplnění skutkového stavu věci ze strany stěžovatelky před žalovaným. Jinak řečeno, rozhodnutí odvolacího správního orgánu nelze
hodnotit než tak, že skutkový stav věci tvořený v odvolacím řízení předestřenými důkazy
stěžovatelky, nedával ke dni 14. 9. 2011 prostor správci daně k tomu, aby v pořadí prvému odvolání stěžovatelky vyhověl ve větším
rozsahu, než jak učinil svým rozhodnutím ze
dne 26. 11. 2009. Byť je správce daně jinak
vždy odpovědný za provádění dokazování (je
povinen dbát, aby rozhodné skutečnosti byly
zjištěny co nejúplněji – viz § 31 odst. 1 a 2 da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ňového řádu z roku 1992), nelze v této věci
odhlédnout od zvláštní povahy odvolacího řízení vůči konkludentnímu (fiktivnímu) rozhodnutí dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, resp. od procesní pozice správce
daně a odvolatele (stěžovatelky) v tomto řízení.
Odvoláním proti konkludentnímu rozhodnutí totiž není napadeno reálné rozhodnutí správce daně, které by bylo založeno na
skutkovém stavu věci zjišťovaném správcem
daně, ale vychází výlučně z údajů poskytnutých správci daně stěžovatelkou v daňovém
přiznání. Výsledek konkludentního vyměření tedy není odvislý od skutkových a právních úvah správce daně. Za tohoto stavu pak
i stěžovatelka mohla ve svém odvolání podle
§ 48 odst. 4 písm. d) a e) daňového řádu z roku 1992 namítat jen „jiné důvody“ osvědčující nesprávnost napadeného rozhodnutí, a na
jejich podporu obligatorně uvádět důkazní
prostředky. Správce daně totiž neměl ke
konkludentně vyměřené dani žádné podklady vyjma podaného přiznání k dani. Z rozhodnutí odvolacího správního orgánu a jemu
předcházejícího doplňování řízení nadto vyplývá, že stěžovatelka byla opakovaně vyzývána k doložení a prokázání svých tvrzení (dne
26. 11. 2009, je nutno konstatovat, že i na toto
rozhodnutí správce daně nelze nahlížet jako
na rozhodnutí nezákonné (vydané v rozporu
se zákonem) ve smyslu § 254 daňového řádu
z roku 2009. Je tomu tak proto, že k jeho změně odvolacím správním orgánem dne 14. 9.
2011došlo až po rozsáhlém a opakovaném doplnění skutkového stavu věci ze strany stěžovatelky před žalovaným. Jinak řečeno, rozhodnutí odvolacího správního orgánu nelze
hodnotit než tak, že skutkový stav věci tvořený v odvolacím řízení předestřenými důkazy
stěžovatelky, nedával ke dni 14. 9. 2011 prostor správci daně k tomu, aby v pořadí prvému odvolání stěžovatelky vyhověl ve větším
rozsahu, než jak učinil svým rozhodnutím ze
dne 26. 11. 2009. Byť je správce daně jinak
vždy odpovědný za provádění dokazování (je
povinen dbát, aby rozhodné skutečnosti byly
zjištěny co nejúplněji – viz § 31 odst. 1 a 2 da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
ňového řádu z roku 1992), nelze v této věci
odhlédnout od zvláštní povahy odvolacího řízení vůči konkludentnímu (fiktivnímu) rozhodnutí dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, resp. od procesní pozice správce
daně a odvolatele (stěžovatelky) v tomto řízení.
Odvoláním proti konkludentnímu rozhodnutí totiž není napadeno reálné rozhodnutí správce daně, které by bylo založeno na
skutkovém stavu věci zjišťovaném správcem
daně, ale vychází výlučně z údajů poskytnutých správci daně stěžovatelkou v daňovém
přiznání. Výsledek konkludentního vyměření tedy není odvislý od skutkových a právních úvah správce daně. Za tohoto stavu pak
i stěžovatelka mohla ve svém odvolání podle
§ 48 odst. 4 písm. d) a e) daňového řádu z roku 1992 namítat jen „jiné důvody“ osvědčující nesprávnost napadeného rozhodnutí, a na
jejich podporu obligatorně uvádět důkazní
prostředky. Správce daně totiž neměl ke
konkludentně vyměřené dani žádné podklady vyjma podaného přiznání k dani. Z rozhodnutí odvolacího správního orgánu a jemu
předcházejícího doplňování řízení nadto vyplývá, že stěžovatelka byla opakovaně vyzývána k doložení a prokázání svých tvrzení (dne
8. 4. 2010, dne 1. 9. 2010, dne 11. 10. 2010
a dne 25. 3. 2011), na což postupně reagovala
jak novými důkazy, tak i navazujícími vysvětleními. Nelze proto než konstatovat, že stěžovatelkou správci daně před jeho rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009 předkládané důkazy
a tvrzení byly zcela nedostatečné k rozhodnutí o výši daně, jak to navrhovala ve svém
odvolání stěžovatelka (vyhovět odvolání v celém rozsahu). Za tohoto skutkového a právního stavu věci nelze vytýkat správci daně, že
odvolání stěžovatelky nevyhověl v plném rozsahu, a že by proto jeho rozhodnutí ze dne
8. 4. 2010, dne 1. 9. 2010, dne 11. 10. 2010
a dne 25. 3. 2011), na což postupně reagovala
jak novými důkazy, tak i navazujícími vysvětleními. Nelze proto než konstatovat, že stěžovatelkou správci daně před jeho rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009 předkládané důkazy
a tvrzení byly zcela nedostatečné k rozhodnutí o výši daně, jak to navrhovala ve svém
odvolání stěžovatelka (vyhovět odvolání v celém rozsahu). Za tohoto skutkového a právního stavu věci nelze vytýkat správci daně, že
odvolání stěžovatelky nevyhověl v plném rozsahu, a že by proto jeho rozhodnutí ze dne
26. 11. 2009 bylo nezákonné. Obstojí proto
závěr městského soudu, který dovodil, že na
vrub rozhodnutí žalovaného ani správce daně nelze přičítat pochybení stěžovatelky, která po podání daňového přiznání sama zjistila,
že si neuplatnila veškeré možné výdaje, a že
právě proto jí daň, která jí byla konkludentně
stanovena, byla vyměřena v nesprávné výši.
Aby bylo vůbec možno dovozovat, že rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu
z roku 1992 naplnilo prvou podmínku dispozice § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009,
muselo by se jednat např. o rozhodnutí vydané po vytýkacím řízení za posuzované zdaňovací období roku 2008, kde by rozhodnutí
o částečném vyhovění odvolání (§ 49 odst. 1
daňového řádu z roku 1992) následovalo po
rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce jinak (nad rámec jí přiznané daně – daň vyměřená by byla vyšší než daň přiznaná). O tento
případ však v projednávané věci nešlo. Je
proto v souladu se zákonem názor městského
soudu, že podkladová rozhodnutí v projednávané věci (rozhodnutí dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992) a na něj navazující
rozhodnutí dle § 49 odst. 1 téhož zákona nejsou ve smyslu § 254 daňového řádu z roku
2009 nezákonnými rozhodnutími. Nelze také
dospět k závěru, který městskému soudu předestírá stěžovatelka, že podaný výklad městského soudu v napadeném rozsudku byl nevyvážený ve prospěch odvolacího správního
orgánu a v neprospěch stěžovatelky.
U všech posuzovaných rozhodnutí správce daně však nebyla naplněna ani druhá podmínka nezbytná k tomu, aby správce daně
mohl stěžovatelce přiznat úrok podle § 254
odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Neobstojí totiž názor, že k úhradě stěžovatelkou zaplacených částek došlo na základě těchto rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Je tomu tak
proto, že částky, u nichž se stěžovatelka v projednávané věci domáhala přiznání úroku
z neoprávněného jednání správce daně, nebyly stěžovatelkou uhrazeny do státního rozpočtu na základě těchto rozhodnutí o stanovení daně, ale výlučně na základě zákona
(srov. § 40 odst. 1 a 46 odst. 5 daňového řádu
z roku 1992), resp. v důsledku povinnosti vyplývající ze zákona, a nikoliv na základě poukazovaných rozhodnutí nebo v souvislosti
s nimi. Uvedené platí, jak pro konkludentní
rozhodnutí, tak i pro rozhodnutí vydané
správcem daně ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008 podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992.
Dospěl-li proto městský soud k závěru
o zákonnosti žalobou napadených rozhodnu-
tí žalovaného ze dne 12. 12. 2012, nelze tomuto jeho závěru ničeho vytknout. Naopak
neobstojí poukaz stěžovatelky na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 7 Afs 140/2005. Je tomu tak proto, že
v této věci nešlo o vyložení termínu zavinění
správce daně v souvislosti s dodatečným stanovením daně jinému daňovému subjektu, ale
o vyložení termínu nezákonného rozhodnutí.
Nezákonným rozhodnutím je pak např. takové
rozhodnutí, které je v rozporu s právními
předpisy, jež bylo vydáno bez zákonné opory,
podle ustanovení zákona, které na něj nedopadá, či jen nemá dostatečnou oporu ve skutkovém stavu, z něhož toto rozhodnutí vycházelo.
O tyto případy ale v projednávané věci nešlo.
Se stěžovatelkou lze souhlasit v tom, poukazuje-li na to, že se městský soud výslovně
a samostatně nezabýval otázkou, zda rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání dle § 49
odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vůbec naplní dikci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku
1992, zejména proto, že podle ní představuje
„aktivní“ jednání správce daně. Městský soud
se skutečně při formulaci svých závěrů výslovně a podrobně nezabýval rozhodnutím
tohoto typu. Nelze však dovozovat, že by se
charakterem rozhodnutí o odvolání nezabýval vůbec, či že by při svém rozhodování
zcela opomněl, že se stěžovatelka domáhala
přiznání úroku i v souvislosti s tímto rozhodnutím správce daně ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008. V kontextu závěrů
vyslovených Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku a z obecných závěrů městského soudu nelze dovozovat, že by zjištěný
nedostatek rozsudku městského soudu byl
natolik intenzivní, aby měl za následek nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku a vliv na
zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Nejvyšší
správní soud proto nepřistoupil ke zrušujícímu rozhodnutí, když z přezkoumávaného
rozsudku je dostatečně zřejmý právní názor
městského soudu, že na poukazovaná rozhodnutí (včetně rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008), nelze nahlížet jako na
nezákonná rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1
daňového řádu z roku 2009, a proto, že stěžovatelka nemá nárok na úrok podle tohoto
ustanovení daňového řádu z roku 2009.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 015
Společnost s ručením omezeným SG Equipment Finance Czech Republic proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační
stížnosti žalobkyně. *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
*) S účinností od 1. 1. 2010 byl § 46 odst. 7 změněn zákonem č. 304/2009 Sb.