„Nutným případem“ podle $ 10 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, v němž může správce daně požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, nemůže nikdy být sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za po- třebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace, a že - nahlíženo hledisky vhodnosti a hospodárnosti - se takový způsob zjištění rozhod- ných skutkových otázek jeví být účelný.
„Nutným případem“ podle $ 10 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, v němž může správce daně požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, nemůže nikdy být sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za po- třebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace, a že - nahlíženo hledisky vhodnosti a hospodárnosti - se takový způsob zjištění rozhod- ných skutkových otázek jeví být účelný.
C...) V dané věci je předmětem přezkumu pouze povaha úkonu správce daně spočívají- 690 cího v předvolání k ústnímu jednání daňové- ho subjektu, který si pro jednání se správcem daně zvolil zástupce. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že opakované před- volávání daňového subjektu správcem daně může být za splnění dalších podmínek nezá- konným zásahem, bude-li provázeno hroz- bou předvedení, i když třeba správce daně nebude mít v úmyslu ji skutečně realizovat. V rozsudku ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Aps 3/2007-91, k tomu Nejvyšší správní soud kro- mě jiného uvedl, že pokyn správce daně k osobní účasti při ústním jednání v daňovém řízení lze považovat za závazný a přímo vynu- titelný úkon, neboť v případě jeho nerespek- tování může správce daně vymoci osobní účast předvedením dotyčné osoby prostřed- nictvím příslušných orgánů Policie ČR. Soud zdůraznil, že charakter tohoto úkonu netkví V pouhém sdělení o stavu určitých věcí nebo určitého řízení, neboť jeho obsah je natolik spojen s negativními důsledky, které tuto osobu za určitých zákonem předvídaných podmínek mohou postihnout, že již tuto si- tuaci lze považovat za zkrácení subjektivních práv této osoby. Dá se proto předpokládat, že daňový subjekt je do té míry ovlivněn snahou předejít možnému předvedení prostřednic- tvím příslušných orgánů Policie ČR, že roz- hodnutí dostavit se k jednání v daňovém říze- ní nelze považovat za projev svobodné vůle, nýbrž za způsob neformálního donucení. Rozhodnutí o předvolání k jednání v daňo- vém řízení proto dosahuje zákonem předpo- kládané intenzity zásahu, neboť na jeho zákla- dě je daňový subjekt povinen něco konat. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že není možné, aby byl $ 31 odst. 2 d. ř. (povinnost zjistit rozhodné skutečnosti co nejúplněji) nadřazován základním zásadám daňového ří- zení a základním právům daňového subjektu vůbec, a že by bylo absurdní, aby daňový sub- jekt či jeho statutární orgány nebo členové těchto orgánů byli nucení v daňovém řízení sdělovat správci daně skutečnosti podrývající právní pozici daňového subjektu, stejně jako je absurdní, aby obviněný z trestného činu byl povinen vypovídat sám proti sobě. S tím ostatně počítá i daňový řád, který svědeckou výpověď pojímá jako výpověď v daňovém ří- zení týkajícím se jiné osoby než svědka ($ 8 odst. 1 citovaného zákona). Správce daně musí brát zřetel na zásady daňového řízení vymeze- né v $ 2 citovaného zákona. Jednotlivé zásady přitom nelze pojímat odděleně, nýbrž naopak v jejich celkové souvislosti a provázanosti. Ze stávající judikatury Nejvyššího správ- ního soudu tedy vyplývá, že daňový subjekt či statutární orgán nebo člen statutárního orgá- nu daňového subjektu, který je právnickou osobou, nemá zásadně povinnost dostavit se osobně na předvolání ke správci daně a nemá ani povinnost vypovídat či sdělovat jakékoli informace ve věci týkající se daňové povin- nosti tohoto daňového subjektu. Předvolává- ní uvedených osob správcem daně a jeho sna- ha přimět je k výpovědi tedy zásadně může mít povahu nezákonného zásahu ve smyslu $ 82 s. ř. s. Výjimku, na základě níž by uvede- ným fyzickým osobám mohla vzniknout po- vinnost se na předvolání ke správci daně do- stavit, a na základě níž by tedy předvolání nemuselo mít povahu nezákonného zásahu, by mohly představovat zásadně jen důvody uvedené v $ 10 odst. 4d. ř. C.. Namítal-li stěžovatel, že krajský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o ta- kovou interpretaci $ 10 odst. 4 d. ř., jež by za použití argumentu aď absurdum vedla k zá- věru, že by pak takto bylo možno odůvodnit mutnost osobní účasti daňového subjektu vždy, čímž také popřel právo daňového sub- jektu jednat se správcem daně písemnou fot- mou, je tato námitka, zejména s ohledem na základní zásady daňového řízení, rozložení důkazního břemene mezi' daňový subjekt a správce daně a práva daňového subjektu, zcela namístě. Na daňovém subjektu totiž v daňovém řízení zásadně spočívá břemeno tvrzení a břemeno důkazní (až na zákonem stanovené výjimky viz zejm. $ 31 odst. 8 d. ř.). Je to tedy daňový subjekt, který je povinen tvrdit daňově relevantní skutečnosti a který je také zásadně povinen je prokázat (viz k roz- ložení důkazního břemene např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Pokud daňový subjekt svoji důkazní po- vinnost nesplní, „sankcí“ v přeneseném slova smyslu je možnost správce daně stanovit daň za použití pomůcek, tedy podkladů a metod, jež se nemusí vztahovat ke konkrétní situaci daňového subjektu a mohou být správcem daně opatřeny i zcela nezávisle na existenci a součinnosti daňového subjektu. Pomůcky, ač musí mít vždy racionální povahu, neboť jsou nástrojem pro kvalifikovaný odhad da- ňové povinnosti, a nikoli pro její kontumační stanovení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 2 Afs 207/2005-55, č. 1472/2008 Sb. NSS), mohou vést k méně přesnému, a tedy pro daňový subjekt nevý- hodnějšímu, stanovení daňové povinnosti než dokazováním. Obecně lze zcela souhlasit se stěžovate- Jem, že zvolený zástupce nemusí být vždy schopen adekvátně odpovědět na otázky správce daně. Tato skutečnost pak může vést i k tomu, že daňový subjekt v konečném dů- sledku nemusí unést své důkazní břemeno tvrzení. To však v žádném případě neoprav- ňuje správce daně k tomu, aby, pokud má od- povědi zvoleného zástupce za nedostačující, použil za těchto okolností možnost předvolá- ní s hrozbou předvedení ve smyslu $ 29 ve spojení s $ 10 odst. 4 d. ř. Krajský soud tak si- ce správně vyšel při posuzování úkonu správ- ce daně z kritérií vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005-65, a ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Aps 3/2007-91, ale při posuzování splnění jedné z podmínek (kritéria nezákon- nosti zásahu) však pochybil. Ustanovení $ 10 odst. 4 d. ř., v němž krajský soud nalezl zá- konnou oporu pro předvolání stěžovatele a které obecně takovou oporou může v řadě případů být, totiž interpretoval extenzivně tak, že správce daně má za skutkových okol- ností případu stěžovatele právo vyslechnout daňový subjekt přímo. Z praktického hledis- ka může být jistě nejvhodnější, nejrychlejší a nejhospodárnější metodou pro správce da- ně, jak si vyjasnit určité otázky týkající se po- vahy podnikání daňového subjektu v oboru výroby a zpracování masa a prodeje masných výrobků. Nicméně hlediska vhodnosti a hos- podárnosti nemohou vést k tomu, aby daňo- vému subjektu bylo odňato jeho právo neú- 691 2086 častnit se, až na výjimky, daňového řízení osobně a nechat za sebe jednat zástupce. Tvr- díli pak zástupce, že odpovědi na otázky správce daně nezná, neboť je může poskyt- nout jen daňový subjekt, je na daňovém sub- jektu a jeho zástupci, aby si ujednotili procesní strategii, tj. zda bude daňový subjekt i nadále jednat pouze prostřednictvím zástupce, ovšem s rizikem, že správce daně nezíská informace dostatečně podrobné a odborně fundované, což může vést k neunesení důkazního bře- mene daňovým subjektem, anebo zda daňový subjekt bude jednat se správcem daně osob- ně, čímž se mu může lépe podařit unést dů- kazní břemeno. Nutno však zdůraznit, že vol- ba procesní strategie je výlučně na daňovém subjektu a správce daně by se dopustil nezá- konnosti, pokud by se snažil daňový subjekt v jeho rozhodnutí jakkoli ovlivňovat či pod- něcoval rozpory mezi daňovým subjektem a jeho zástupcem. Právo daňového subjektu neúčastnit se osobně daňového řízení však v žádném přípa- dě nemůže být vykládáno jako možnost řízení zdržovat poukazem na to, že jeho zástupce ne- může správci daně potřebné informace po- skytnout, protože je nezná, a že je tedy třeba zdlouhavé trojstranné komunikace mezi správcem daně, zástupcem daňového subjek- tu a daňovým subjektem. I.za situace, že se da- ňový subjekt jednotlivých úkonů v daňovém řízení osobně neúčastní, má ve smyslu $ 31 odst. 8 d. ř. důkazní břemeno a závisí jen na něm, jakými prostředky zajistí, aby je unesl. Správce daně má za této situace pouze povin- nost srozumitelně, jednoznačně a konkrétně, jak to jen skutkové okolnosti umožňují, příp. i za pomoci alternativně či variantně formu- lovaných dotazů či výzev k vysvětlení, vyzvat daňový subjekt k objasnění a prokázání spor- ných skutečností, sporné momenty těchto skutečností co nejpřesněji popsat a poskyt- nout daňovému subjektu přiměřený časový prostor k tomu, aby mohl výzvě vyhovět. Ja- kým způsobem pak bude daňový subjekt na výzvu reagovat, zda osobně nebo prostřed- nictvím svého zástupce, je již věcí jeho pro- cesní strategie, kterou samozřejmě může v průběhu řízení podle své úvahy i měnit. Na 692 časových rámcích plnění důkazní povinnosti to však zásadně nemůže nic změnit. Vyzvalli žalovaný výše popsaným způsobem stěžova- tele ke splnění jeho důkazní povinnosti a po- skytl-li mu k tomu přiměřenou lhůtu, nemůže se stěžovatel této povinnosti zprostit pouka- zem na to, že jeho zástupce nemá potřebné znalosti nebo že nebyl schopen se s rozhodný- mi informacemi v poskytnuté lhůtě seznámit. Výjimka, na základě níž správce daně mů- že podle $ 10 odst. 4 d. ř. požadovat po daňo- vém subjektu osobní aktivitu, se podle dikce tohoto ustanovení týká „nutných případů“. Tento pojem je nutno vykládat v souladu s lo- gikou daňového řízení, zejména s pravidly rozložení důkazního břemene, jak bylo již vý- še zmíněno. „Nutným případem“ nemůže být nikdy sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za potřebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil něja- ké informace a že - nahlíženo hledisky vhod- nosti a hospodárnosti - se takový způsob zjiš- tění rozhodných skutkových otázek jeví být účelný. Tím by totiž bylo daňovému subjektu uloženo sdělovat správci daně informace i proti své vůli, tj. uložena povinnost ve vlast- ní věci vypovídat. Něco takového je v práv- ním státě založeném na autonomii jednotliv- ce nepředstavitelné. Daňový subjekt musí mít právo informace správci daně poskyt nout, avšak nemůže mít takovou povinnost. Negativní důsledky neposkytnutí se v jeho právní sféře mohou projevit toliko v rovině unesení, resp. neunesení, důkazního břeme- ne. Naopak ale ze po daňovém subjektu po- žadovat, aby osobně poskytl součinnost ze- jména ve vztahu k informacím či nosičům informací, tj. věcem, zejména listinám, ale i ji- ným materiálním důkazům, které má správce daně právo si opatřit i bez souhlasu daňové- ho subjektu. Správce daně tak například mů- že po daňovém subjektu požadovat osobní součinnost např. při otevření trezoru, v němž jsou uloženy listiny, které má správce daně právo zajistit při místním šetření či daňové kontrole, je-li otevření možné jen osobním jednáním daňového subjektu, např. kvůli za- bezpečení snímačem otisků prstů či oční ro- hovky apod. Součinnost v situacích, kdy není ve výše uvedeném smyslu nezbytně nutné jednání konkrétní fyzické osoby, která je da- ňovým subjektem nebo statutárním orgánem či členem statutárního orgánu daňového sub- jektu, je sice daňový subjekt povinen poskyt nout (např. povinnosti podle $ 15 odst. 3 věty druhé či odst. 5 d. ř.), ovšem nikoli osobně, nýbrž jakýmkoli účinným způsobem, tedy i prostřednictvím svého zástupce, zaměst- nance či jiné osoby jednající v zájmu, se svo- lením či na pokyn daňového subjektu. Lze proto shrnout, že okruh situací, na něž se vztahuje $ 10 odst. 4 d. ř., je nanejvýš úzký a rozhodně do něj nespadá požadavek, aby se daňový subjekt osobně účastnil ústního jed- nání jen proto, že tento způsob komunikace se správci daně jeví být nejpraktičtější a nej- efektivnější s ohledem na povahu podnikatel- ské činnosti daňového subjektu, z níž se ge- nerují jeho zdanitelné příjmy. Tím, že krajský soud opřel své rozhodnutí o nesprávný právní názor spočívající v ne- správné interpretaci $ 10 odst. 4 d. ř. a jeho aplikaci na daný případ, a tedy nesprávně po- soudil naplnění jedné z podmínek (opora zá- sahu v zákonném ustanovení), s nimiž judika- tura Nejvyššího správního soudu spojuje pojem nezákonného zásahu, zatížil své roz- hodnutí nezákonností, jež mohla mít vliv na správnost jeho závěru o nedůvodnosti žaloby. 2087 Daňové řízení: nečinnost správce daně; zahraniční dožádání k $ 81 odst. 3 soudního řádu správního Samotná existence zahraničního dožádání, bez toho, aby bylo zřejmé, jaké otáz- ky jsou jeho předmětem a zda jejich zodpovězení je pro věc nezbytné, nemůže bez dalšího postačovat k závěru, že žaloba na nečinnost není důvodná ($ 81 odst. 3 s. ř. s.). Totéž platí, konstatuje-li soud pouze existenci konkrétních úkonů správce daně vy- konávaných v určité časové souslednosti, aniž by se zabýval povahou a účelem jed- notlivých úkonů. xx,
Jan R. proti Finančnímu úřadu ve Vimperku o ochranu před nezákonným zásahem, o ka-
ku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). Projedná tedy žalobu, přičemž nebude-li důvodu k jinému postupu, např. podle ust. § 86 s. ř. s., důvodnost žaloby posoudí v souladu s právním názorem vysloveným Nejvyšším správní soudem k aplikovatelnosti ust. § 10 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu