7 Tdo 819/2005
U S N E S E N Í
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 19. 7. 2005 o dovolání
obviněného R. S., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 11. 2004,
sp. zn. 3 To 127/2004, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod
sp. zn. 30 T 2/2001 t a k t o :
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného R. S. o d m í t
á .
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2004, sp. zn. 30 T 2/2001,
byl obviněný R. S. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a jiné
podobné platby podle § 148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb.
dílem dokonaným a dílem nedokonaným ve stadiu pokusu podle § 8 odst. 1 tr. zák.
(body 1/a - f rozsudku) a trestným činem zkrácení daně, poplatku a jiné podobné
povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zákona č.
265/2001 Sb. (bod 2 rozsudku). Dále bylo rozhodnuto o trestu.
O odvolání obviněného bylo rozhodnuto rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze
dne 10. 11. 2004, sp. zn. 3 To 127/2004. Podle § 258 odst. 1 písm. b), c), d)
tr. ř. byl rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušen (bod I). Podle § 259 odst.
3 tr. ř. bylo nově rozhodnuto tak, že obviněný byl uznán vinným pokusem
trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 8 odst.
1 tr. zák., § 148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb. a v
dalším mu byl uložen trest (bod II). Podle § 259 odst. 1 tr. ř. byla věc
ohledně skutku, v němž byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zákona
č. 265/2001 Sb., vrácena Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí (bod
III).
Jako pokus trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 8 odst. 1 tr. zák., § 148 odst. 2, 4 tr. zák. ve znění zákona č.
265/2001 Sb. posoudil Vrchní soud v Olomouci skutek, který podle jeho zjištění
a předtím až na dílčí změny i podle zjištění Krajského soudu v Ostravě
spočíval v podstatě v tom, že obviněný v období od června 1996 do června 1997
v Ostravě jako jednatel obchodní společnosti C. P., spol. s r. o., O.-Z., M.,
která byla v roce 1996 čtvrtletním plátcem daně z přidané hodnoty a v roce
1997 měsíčním plátcem této daně, se záměrem neoprávněně uplatnit vyšší odpočet
daně z přidané hodnoty u správce daně, tj. u F. ú. O.,, postupně podal za
druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 1996 a za měsíce únor, březen a květen
roku 1997 nepravdivá daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, v nichž uváděním
nepravdivých údajů o plněních, ke kterým ve skutečnosti nedošlo a jež zahrnul
do účetnictví, v rozporu s ustanovením § 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z
přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, chtěl vylákat nadměrný odpočet
daně z přidané hodnoty v celkové výši 5.530.368,- Kč, přičemž takto vylákal
částku 2.744.218,- Kč a k vyplacení další neoprávněně nárokované částky
2.786.190,- Kč nedošlo. Ve skutkové části výroku o vině Vrchní soud v Olomouci
pod body a) až f) specifikoval jednotlivá přiznání k dani z přidané hodnoty, v
nichž obviněný uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, s
uvedením konkrétních plnění, ke kterým ve skutečnosti nedošlo.
Obviněný podal prostřednictvím obhájce v zákonné lhůtě dovolání proti
rozsudku Vrchního soudu v Olomouci v celém rozsahu tohoto rozhodnutí, a to s
odkazem na důvody dovolání uvedené v § 265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř.
Nesprávné právní posouzení skutku, resp. jiné nesprávné hmotně právní
posouzení, ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
obviněný spatřoval v tom, že předmětem právního posouzení se stalo pouhé
zjištění, že ke zdanitelným plněním specifikovaným ve výroku o vině nedošlo a
že příslušné účetní doklady jsou falešné. V této spojitosti obviněný namítl, že
mezi těmito plněními a případným zkrácením daně není přímá souvislost, zejména
s ohledem na zákonnou konstrukci daně z přidané hodnoty a způsob jejího
výpočtu ze souhrnných údajů za celé zdaňovací období uvedených v přiznání k
dani. Podle obviněného bylo možné případné zkrácení daně zjistit jedině jako
rozdíl mezi tím, jakou daňovou povinnost uplatnil, a tím, jaká tato povinnost
byla podle zákona. V návaznosti na to obviněný poukázal na to, že Vrchní soud
v Olomouci v napadeném rozsudku a před ním ani Krajský soud v Ostravě
neučinily žádné zjištění v tom směru, jaká byla jeho daňová povinnost, a uvedl,
že bez tohoto zjištění založeného na aplikaci předpisů z oboru daňového práva
nebylo možné objektivně posoudit otázku zkrácení daně a jeho výše. Z těchto
námitek obviněný dovozoval, že skutek, tak jak ho v napadeném rozsudku zjistil
Vrchní soud v Olomouci, nenaplňuje znaky trestného činu. Kromě toho obviněný
vytkl, že Vrchní soud v Olomouci stanovil škodu způsobenou trestným činem tak,
že sečetl dílčí částky uvedené ve výroku o vině v bodech a) až f), a namítl, že
útoky uvedené v bodech b), c) byly totožností zboží, které bylo předmětem
vykázaných zdanitelných plnění, spojeny takovou souvislostí, že je vyloučeno
považovat je za dva různé útoky, protože jednání uvedené v bodě c) bylo jen
dokonáním jednání, které podle bodu b) zůstalo ve stadiu pokusu. Dovolací důvod
podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. obviněný spatřoval v tom, že Vrchní soud
v Olomouci nevyčerpal celý předmět řízení, protože o části skutkového stavu
žádným způsobem nerozhodl. Obviněný tím měl na mysli tu část skutkového stavu,
ohledně které Vrchní soud v Olomouci po zrušení rozsudku Krajského soudu v
Ostravě vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí, a to, že
Vrchní soud v Olomouci neprovedl žádnou úpravu tzv. skutkové věty oproti
příslušné části obžaloby a prvoinstačního rozsudku. Obviněný se dovoláním
domáhal toho, aby Nejvyšší soud zrušil rozsudky obou soudů, aby zrušil také
další obsahově navazující rozhodnutí a aby přikázal Krajskému soudu v Ostravě
věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření k podanému
dovolání označila dovolání za nezpůsobilé zvrátit napadené rozhodnutí, pokud
jde o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dále uvedla, že v
napadeném rozhodnutí žádný výrok nechybí ani není neúplný a že argumentace
obviněného dovolacím důvodem podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. je taková, že
se jí nelze věcně zabývat. Proto navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného
podle § 265i odst. 1 písm. b), e) tr. ř. odmítl.
Nejvyšší soud shledal, že dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné.
Podle trestního zákona ve znění účinném v době rozhodnutí soudů má trestný čin
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. podobu
dvou samostatných skutkových podstat, které jsou vymezeny jednak v § 148 odst.
1 tr. zák., jednak v § 148 odst. 2 tr. zák. Uvedeného trestného činu podle §
148 odst. 1 tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí mimo jiné
daň. Trestného činu podle § 148 odst. 2 tr. zák. se dopustí ten, kdo vyláká
výhodu mimo jiné na dani.
Zkrácením daně ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. se rozumí jednání, jehož
následkem je to, že je vyměřena nižší daň, než odpovídá příslušnému daňovému
zákonu, případně že k vyměření daně vůbec nedojde. Rozsah zkrácení daně
představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník podle příslušného daňového
zákona zaplatit, a nižší daní, která byla v důsledku zkrácení vyměřena,
přičemž v případě, že v důsledku zkrácení nebyla daň vůbec vyměřena, je rozsah
zkrácení dán celou výší daně podle příslušného daňového zákona. Ustanovení §
148 odst. 1 tr. zák. se vztahuje na jednání, jímž je dotčeno plnění poplatníka
vůči státu a které vede k tomu, že poplatník neodvede státu to, co je jeho
povinností podle příslušného daňového zákona.
Vylákáním výhody na dani ve smyslu § 148 odst. 2 tr. zák. se rozumí jednání,
jehož podstatou je to, že pachatel uvedením nepravdivých tvrzení, která jsou
významná pro stanovení daňové povinnosti, vyžaduje od státu daňovou výhodu ve
formě peněžní výplaty. Jednání pachatele tu nesměřuje k tomu, aby snížil rozsah
plnění poplatníka vůči státu, ale k tomu, aby naopak stát poskytl peněžní
plnění poplatníkovi. Lze konstatovat, že ačkoli se trestný čin podle § 148
odst. 2 tr. zák. nazývá „zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby“,
není jeho zákonným znakem „zkrácení“ daně. Jde tedy o určitou diskrepanci mezi
názvem trestného činu a jeho zákonnými znaky.
Veškerá argumentace, která se v dovolání obviněného odvíjí od námitky, že soudy
ve skutečnosti nezjistily rozsah zkrácení daně, protože z jejich rozhodnutí
není patrno, jaká byla jeho daňová povinnost podle zákona o dani z přidané
hodnoty, je konstruována tak, jako by obviněný byl uznán vinným trestným činem
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák.
(nehledě na přísnější právní kvalifikaci), jehož zákonným znakem je to, že
pachatel „zkrátí“ daň. Obviněný však byl uznán vinným trestným činem podle §
148 odst. 2 tr. zák., jehož zákonným znakem není to, že pachatel „zkrátí“ daň,
byť se slovo „zkrácení“ nachází v názvu trestného činu.
Obviněný byl uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle § 148 odst. 2 tr. zák. (nehledě na přísnější právní
kvalifikaci), to znamená tím, že vylákal výhodu na dani. V tomto ohledu byly
zákonné znaky uvedeného trestného činu evidentně naplněny zjištěním, že
obviněný v šesti případech v přiznání k dani z přidané hodnoty jako daňovou
povinnost ve smyslu § 2 odst. 1 písm. i) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z
přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, uvedl nadměrný odpočet a
uplatnil na něj nárok podle § 19 odst. 1 cit. zákona, ačkoli nadměrný odpočet
ve smyslu § 2 odst. 1 písm. h) cit. zákona ve skutečnosti nevznikl, resp. nevznikl v uplatněné výši, protože plnění, z nichž byl vyvozován, byla pouze
fiktivní. V tomto smyslu se jednalo o nepravdivá daňová přiznání, jak je
uvedeno ve výroku o vině v napadeném rozsudku. Tato přiznání sice neobsahovala
žádné údaje o jednotlivých plněních a byly v nich uvedeny jen souhrnné údaje
za příslušné zdaňovací období, takže z jejich obsahu samotného není možné
usuzovat na jejich nepravdivost. Ta vyplynula teprve z výsledků úkonů, které
provedl finanční úřad jako správce daně postupem podle zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Finanční úřad pojal
pochybnosti o správnosti daňových přiznání, v nichž obviněný uplatnil nárok na
nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, vyzval obviněného k předložení
účetních dokladů, které měly nárok na nadměrný odpočet prokázat, a dospěl k
závěru, že plnění, jimiž obviněný odůvodňoval nárok na nadměrný odpočet a která
byla zachycena v jím předložených dokladech (kupních smlouvách, fakturách
apod.), se neuskutečnila, resp. že se neuskutečnila v rozsahu, který by
odůvodňoval uplatněnou výši nároku na nadměrný odpočet. Na to finanční úřad
reagoval tím, že ve čtyřech případech vydal platební výměr, jímž stanovil
obchodní společnosti, za niž obviněný jednal, vlastní daňovou povinnost nebo
nadměrný odpočet ve výši, která byla zanedbatelná v porovnání s tím, v jaké
výši byl uplatněn v daňovém přiznání, a ve dvou případech vydal dodatečný
platební výměr, jímž po předchozím vyplacení částky uvedené v daňovém přiznání
jako nadměrný odpočet stanovil vlastní daňovou povinnost obchodní společnosti,
za niž obviněný jednal. Ohledně otázky, zda se uskutečnila plnění, jimiž
obviněný finančnímu úřadu zdůvodnil uplatněný nárok na nadměrný odpočet,
provedly soudy dokazování, které vyústilo v jejich zjištění, že tato plnění
byla fiktivní, že daňová přiznání byla proto nepravdivá a že nadměrný odpočet
ve skutečnosti nevznikl, resp. nevznikl ve vykázané výši.
To ve spojení se
zjištěním, že obviněný ve dvou případech skutečně dosáhl u finančního úřadu
jako správce daně vyplacení nadměrného odpočtu ve výši 2.744.218,- Kč a že ve
čtyřech případech k vyplacení další neoprávněně uplatněné částky nadměrného
odpočtu ve výši 2.786.190,- Kč nedošlo, tvoří dostatečný podklad pro závěr, že
skutkový stav zjištěný Vrchním soudem v Olomouci v napadeném rozsudku naplňuje
zákonné znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné
platby podle § 8 odst. 1 tr. zák., § 148 odst. 2, 4 tr. zák. Z hlediska
zákonných znaků tohoto trestného činu, resp. jeho pokusu, není rozhodné, jaká
byla vlastní daňová povinnost obchodní společnosti, za kterou obviněný jednal,
ve smyslu § 2 odst. 2 písm. g), i) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Obviněný byl totiž uznán vinným trestným
činem, resp. pokusem trestného činu, mezi jehož znaky není zkrácení daně ve
smyslu snížení vlastní daňové povinnosti jako plnění poplatníka ve prospěch
státu, nýbrž vylákání výhody na dani jako plnění státu ve prospěch poplatníka. Pro stanovení rozsahu této výhody postačuje zjištění, že se neuskutečnily
obchodní operace, jimiž obviněný finančnímu úřadu jako správci daně v řízení
podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
zákonů, dokládal vznik nadměrného odpočtu, to znamená zjištění, že tyto operace
byly jen předstírané a fiktivní. Zjištění, jaká byla vlastní daňová povinnost
obchodní společnosti, za kterou obviněný jednal, by bylo významné pouze pro
výrok o vině trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 148 odst. 1 tr. zák., avšak obviněný nebyl v tomto ohledu napadeným
rozsudkem uznán vinným.
Pokud Vrchní soud v Olomouci v napadeném rozsudku považoval útoky uvedené v
bodech a) až f) výroku o vině za dílčí části jednoho pokračujícího skutku,
sečetl dílčí částky, které vyjadřovaly výši škody způsobené jednotlivými útoky,
a výslednou částku 5.530.368,- Kč považoval za škodu velkého rozsahu ve smyslu
§ 89 odst. 11 tr. zák., § 148 odst. 4 tr. zák., ke které jednání obviněného
směřovalo, je to plně ve shodě s ustanovením § 89 odst. 3 tr. zák. o
pokračování v trestném činu.
Námitka obviněného, že jednání uvedené v bodech b), c) výroku o vině v
napadeném rozsudku nelze považovat za dva útoky, ale pouze za jeden útok, který
v bodě b) zůstal ve stadiu pokusu a který byl v bodě c) dokonán, rozhodně
nemůže obstát. I když jednání uvedené v bodě b) a jednání uvedené v bodě c)
bylo provedeno tak, že obviněný finančnímu úřadu předstíral obchodní operace
týkající se v obou případech téhož zboží, je jasné, že jde o dva různé útoky.
Každé z uvažovaných jednání se vztahovalo k jinému zdaňovacímu období a
spočívalo v předložení dvou různých přiznání k dani z přidané hodnoty s tím,
že v obou případech obviněný jako daňovou povinnost uvedl nadměrný odpočet.
Kromě toho obviněný finančnímu úřadu na jeho výzvu v obou případech předložil k
prokázání nároku na nadměrný odpočet doklady, z nichž mělo vyplývat, že jde o
dva různé obchody uskutečněné s různými obchodními partnery. Svědčí o tom
zjištění, že v obou případech byla kupující stranou obchodní společnost, za
kterou jednal obviněný, avšak prodávající stranou byl vždy jiný subjekt,
přičemž různá byla i data uzavření příslušných kupních smluv, data a čísla
vystavených faktur atd. Obviněný tedy předstíral dva různé obchody, jejichž
prostřednictvím se snažil získat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve
dvou různých zdaňovacích obdobích ve formě dvou různých plateb. Okolnost, že
předmětem obchodu mělo být v obou případech totéž zboží, je za uvedeného stavu
bezvýznamná, zejména nemá ten význam, že by z obou jednání činila jeden útok.
Lze jen dodat, že předmětem útoku byla daň z přidané hodnoty, že uvažované
zboží nebylo předmětem útoku, nýbrž prostředkem k jeho spáchání, a že pokud
posuzovaným jednáním byla daň z přidané hodnoty dotčena ve dvou různých
zdaňovacích obdobích, logicky z toho vyplývá, že šlo o dva různé útoky. Nic na
tom nemění ani to, že první útok zůstal ve stadiu pokusu, protože finanční úřad
včas zjistil, že obchod dokládající nadměrný odpočet je fingovaný, zatímco
druhý útok dospěl do stadia dokonání, protože finanční úřad vyplatil nadměrný
odpočet.
Námitky obviněného podřazené pod dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g)
tr. ř. evidentně nemohou obstát, protože skutkový stav zjištěný Vrchním soudem
v Olomouci naplňuje zákonné znaky trestného činu, jímž byl obviněný napadeným
rozsudkem uznán vinným, resp. jeho pokusu. V žádném případě nejde o nesprávné
právní posouzení skutku nebo jiné nesprávné hmotně právní posouzení ve smyslu
uvedeného dovolacího důvodu.
Vrchní soud v Olomouci napadeným rozsudkem rozhodl o odvolání obviněného proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě. Z podnětu tohoto odvolání zrušil rozsudek
Krajského soudu v Ostravě v celém rozsahu, sám ve věci rozhodl o vině
obviněného trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 148 odst. 2, 4 tr. zák., resp. jeho pokusem, pokud byl spáchán skutkem
spočívajícím v uplatnění nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty,
přičemž zároveň rozhodl i o trestu za tento trestný čin, resp. jeho pokus, a
vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k novému rozhodnutí ohledně skutku, v němž
byl spatřován trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., který měl být spáchán skutkem
spočívajícím ve zkrácení daně z příjmů právnických osob. Tímto rozhodnutím
Vrchní soud v Olomouci plně vyčerpal to, co bylo jeho předmětem na podkladě
odvolání obviněného. Za tohoto stavu je jasné, že v napadeném rozsudku Vrchního
soudu v Olomouci žádný výrok nechybí ani není neúplný ve smyslu dovolacího
důvodu podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. Námitky obviněného, že Vrchní soud
v Olomouci nevyčerpal celý předmět řízení, očividně nemohou obstát, protože
předmětem řízení před tímto soudem jako soudem odvolacím bylo odvolání
obviněného a o něm tento soud beze zbytku rozhodl. Pokud Vrchní soud v Olomouci
po zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě vrátil tomuto soudu k novému
rozhodnutí věc v části, která se týkala skutku, v němž byl spatřován trestný
čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3
písm. c) tr. zák., nepřicházelo v úvahu, aby nad rámec tohoto výroku činil v
této věci ještě nějaké další rozhodnutí.
Nejvyšší soud proto zjevně neopodstatněné dovolání obviněného podle § 265i
odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 19. července 2005
Předseda senátu:
JUDr. Petr Hrachovec