konů č. 35/1993 Sb., č. 62/2006 Sb. a č. 296/2007 Sb. (v textu jen „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Žádné ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nebrání to- mu, aby správce daně vymáhal daňový nedoplatek více způsoby zároveň.
II. K promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek podle $ 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správní soud přihlédne jen k žalobní ná- mitce, nikoli z úřední povinnosti.
Námitky, kterými žalobce zpochybňoval závěr krajského soudu, že nic nebrání vedení více exekucí současně, Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými. Je třeba konstatovat, že daňový řád nedává výslovnou odpověď na otázku, zda lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně. Odpověď na tuto otázku nedává ani gramatický výklad $ 73 odst. 6 písm. a) d. ř., jak žalobce namítá. Podle tohoto ustanovení se daňová exekuce provádí vydá- ním exekučního příkazu na přikázání pohle- dávky na peněžní prostředky daňových dlužní- ků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky.
Užití jednotného čísla u tvaru „exekuční pří- kaz“ nelze interpretovat tak, že zákonodárce předpokládá, že vždy bude vedena exekuce pouze jedním ze způsobů uvedených v záko- ně, a že nelze užít více způsobů vymožení da- ňového nedoplatku současně. Ustanovení $ 76 odst. 1 d.ř. „pouze“ uvádí, jakým druhem exekučního příkazu může být daňová exeku- ce provedena. Účelem tohoto ustanovení je stanovit, že daňová exekuce se provádí vydá- ním exekučního příkazu, a dále zajistit, aby ne- byl navržen a následně nařízen výkon rozhod- nutí způsobem, který daňový řád vůbec neob- sahuje a nepředpokládá.
To, že zákonodárce užil jednotného čísla „exekuční příkaz“ na- místo čísla množného, je jen logické, protože, jak již bylo uvedeno, jde o vymezení způsobů, kterými lze exekuci provést. V konkrétní si- tuaci může postačovat k vymožení daňového nedoplatku vydání jednoho exekučního pří- kazu s uvedením jednoho ze způsobů, kte- rým bude exekuce provedena. Naopak, uve- dení množného čísla „exekuční příkazy“ (což by patrně dle mínění žalobce svědčilo závěru, ke kterému dospěl krajský soud) by vedlo k tomu, že vždy je třeba vést výkon roz- hodnutí více způsoby při vydání více exekuč- ních příkazů, a to i za situace, kdy takový způ- sob není objektivně vhodný či nutný.
Pro takový závěr nejenže daňový řád neskýtá žád- né opory, ale byl by v některých případech nepochybně i v kolizi s $ 263 odst. 1 o. s. ř. (který se užije přiměřeně dle $ 73 odst. 7 d. ř.), podle kterého výkon rozhodnutí lze na- řídit jen v takovém rozsahu, jaký oprávněný navrhl a jaký podle rozhodnutí stačí k jeho uspokojení. Žalobce ve druhém odstavci strany 2 po- dané kasační stížnosti namítal, že žalovaný mohl vydat pouze jeden exekuční příkaz, a to buď na přikázání pohledávky na peněžní pro- středky daňového dlužníka na účet vedený u banky, nebo na přikázání jiné pohledávky.
Ani této argumentaci Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Je třeba konstatovat, že žalobce podrobné právní argumenty k tomuto závěru neuvádí, toliko vyslovuje uvedený právní ná- zor, který by však měl být výsledkem v kasač- ní stížnosti uvedené právní argumentace. Lze se tak jen domnívat, že žalobce nadále vychá- zí z předpokladu přípustnosti vydání toliko jednoho exekučního příkazu a podpůrným argumentem je mu (patrně) i užití spojky „ne- bo“ v $ 73 odst. 6 písm. a) d. ř. Uvedené usta- novení specifikuje, že daňová exekuce se provádí vydáním exekučního příkazu na při- kázání pohledávky.
Může jít o pohledávku na účtech bank či spořitelních a úvěrních druž- stev nebo o jinou pohledávku. Podstatné je, že uvedené ustanovení neobsahuje konečný výčet v úvahu připadajících situací, za kte- rých může pohledávka vzniknout. Spojení „O jinou pohledávku“ totiž předpokládá v da- ňovém řádu blíže nespecifikovanou skupinu situací, za nichž může pohledávka postižitel- ná vydáním exekučního příkazu vzniknout. Účelem $ 73 odst. 6 písm. a) d. ř. je totiž rám- cově demonstrativně upřesnit, jaké pohledáv- ky lze vydáním exekučního příkazu přikázat.
Patří mezi ně i postižení jiných majetkových práv za přiměřeného použití $ 320 a 320a o. s. ř., podle kterých byl exekuční příkaz vy- dán. I proto nelze případně spojku „nebo“ in- terpretovat jako spojku vylučující, která by předpokládala výběr mezi dvěma konkrétní- mi v zákoně uvedenými variantami v tom smyslu, že např. předchozí přikázání pohle- dávky na účtu banky by znemožňovalo přiká- zání jiné pohledávky a naopak. Jestliže žalobce ve druhém odstavci strany 2 podané kasační stížnosti dále konstatuje, že by připustil mož- nost vydání exekučního příkazu na jiná akti- va vedená pod písmeny b) - d), vedle exe- kučního příkazu vydaného podle $ 73 odst. 6 písm. a) d.
ř., pak rovněž v této části je uplat- něná kasační námitka nekonkrétní, žalobce neuvádí žádné konkrétní argumenty, proč případně tuto možnost připouští. Námitky proti důvodům, o které opřel krajský soud své rozhodnutí, jsou obsaženy zejména v prvním odstavci na straně 2 kasač- ní stížnosti. Rovněž tyto námitky shledal Nej- vyšší správní soud nedůvodnými. Krajský soud ve stížností napadeném rozsudku odká- zal na přiměřené použití zejména $ 263 odst. 2 0. s. ř. a označil judikaturu, která závěr o tom, že lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně potvrzuje.
Jestliže žalobce namítal, že „nelze bez dalšího aplikovat bohatou soudní judikaturu“ před rokem 1993, proto- že v té době nebyl daňový řád účinný, lze k to- mu jen obecně poznamenat, že nejde o apli- kaci ve smyslu aplikace právního předpisu, kdy nepostradatelným předpokladem je jeho platnost a účinnost v období, na které se apli- kuje. Pokud jsou výchozí skutkové okolnosti obdobné, nic obecně nebrání vycházet z roz- hodnutí vydaných v období před 1. 1. 1993 699 2088 a hledat v nich oporu. Podstatná je v těchto souvislostech především povaha a kvalita právní argumentace, kterou soudy v minulos- ti učinily.
Krajský soud v Ostravě navíc ozna- čil vedle rozhodnutí z doby před nabytím účinnosti daňového řádu i rozhodnutí z doby pozdější, a to jak Nejvyššího soudu, tak i sou- du Ústavního. Lze konstatovat, že postupoval správně, pokud z dostupné judikatury vychá- zel a rozhodl v souladu s ní. Žalobce namítal, že pokud něco v zákoně není, nemůže se toho státní orgán dovolávat, a pokud naopak daňový řád nějakou otázku upravuje, nelze ji vykládat jinak, než jak je to v zákoně uvedeno. Proti těmto obecným vý- chodiskům nelze ničeho namítat, avšak v sou- zené věci nastala jiná situace.
Daňový řád ne- obsahuje výslovnou úpravu, která by např. stanovila, že souběžné vedení exekuce více způsoby se zakazuje nebo naopak je možné. To však neznamená, že by nebylo lze právní předpisy interpretovat. Žalobce v kasační stíž- nosti koncentrovaně nepředkládá důvody, pro které by nebylo možné postupovat při posouzení této otázky v souladu s $ 73 odst. 7 d. ř. přiměřeně podle občanského soudního řádu (proč neobstály důvody uvedené ve dru- hém odstavci kasační stížnosti na straně 2, je uvedeno výše).
Jestliže žalobce zmiňuje, že občanský soud- ní řád je sice rovněž „určitým veřejnopráv- ním předpisem, který však upravuje pravomoc soudu z pohledu vztahu mezi občanskopráv- ními subjekty a chybí veřejnoprávní princip, jako je tomu u zákona o správě daní a po- platků“, pak je třeba rovněž obecně konstato- vat, že pravomocné rozhodnutí, kterým byla daňovému subjektu uložena povinnost v da- ňovém řízení, je ve smyslu $ 274 písm. f) o. s. ř. nadáno stejnými atributy závaznosti, nezměnitelnosti a právní vynutitelnosti, jako je tomu u jiných exekučních titulů dle $ 274 o.
s. ř. V případě exekučního řízení je vždy dán onen „veřejnoprávní princip“, jak o něm obecně žalobce hovoří, spočívající v tom, že i proti vůli povinného je realizováno státní mocí uspokojení pravomocné a vykonatelné pohledávky. Skutečnost, že v oblasti výkonu rozhodnutí v civilních věcech je k dispozici 700 co do počtu obsáhlejší judikatura, nelze in- terpretovat jako důsledek odlišné povahy obou procesních předpisů, která by a priori znemožňovala z judikatury v civilních věcech vycházet. Na četnost judikatury má vliv jak doba účinnosti právní normy, ke které se ju- dikatura vztahuje, tak i přirozená četnost či naopak výjimečnost situací, které v reálném životě nastávají.
Rozhodně však nelze pouze z četnosti judikatury dovozovat odlišnou po- vahu právních předpisů. Jak již bylo výše zmíněno, vedle námitky o nepřípustnosti vedení daňové exekuce více způsoby současně žalobce v kasační stížnosti uplatnil rovněž námitku promlčení práva vy- brat a vymáhat daňový nedoplatek. Tuto ná- mitku shledal Nejvyšší správní soud nepří- pustnou. Zcela zásadní ve věci je, že byť žalobce v kasační stížnosti „nadále tvrdí“, že nárok uplatněný žalovaným z exekučního příkazu ze dne 25.
6. 2008 je promlčen, v po- dané žalobě námitku promlčení neuplatnil. Pro řízení o přezkoumání správního rozhod- nutí soudem platí dispoziční zásada [$ 71 odst. 1 písm. d) a $ 75 odst. 2 věta prvás. ř. s.], a proto obsah a kvalita žaloby v podstatě pře- durčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (shodně rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004-54). Podaná soudní žaloba je relativně stručná a jedinou vytýkanou právní vadou je tvrzená nepřípustnost souběžného vedení exekuce více způsoby. Žalobce pouze v bodě I.
žaloby zmínil, že žalobou napadeným rozhodnutím nebylo vyhověno jeho námitce promlčení, kterou v řízení uplatnil. Uvedenou zmínku však nelze považovat za žalobní bod ve smys- lu $ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy za uvedení důvodu, pro který žalobce považuje žalobou napadené rozhodnutí za nezákonné, resp. ni- cotné. Žalobce v žalobě nepředkládal důvo- dy, proč případně dle jeho názoru byla jeho námitka promlčení posouzena nesprávně a proč je žalobou napadené rozhodnutí z to- hoto důvodu případně nezákonné.
Šlo pouze o specifikaci žalobou napadeného rozhodnu- tí, kterou žalobce učinil v úvodu žaloby tak, aby nebylo sporu o tom, proti kterému roz- hodnutí žaloba směřuje. Soudy rozhodující ve správním soudnictví přezkoumávají žalo- bami napadená rozhodnutí v mezích žalob- ních bodů ($ 75 odst. 2 s. ř. s.). Proto nelze Krajskému soudu v Ostravě vytýkat, že se ve svém rozhodnutí nezabýval tím, zda případ- ně nedošlo k promlčení práva vybrat daňový nedoplatek, pokud žalobce tuto okolnost V podané žalobě nenamítal.
Bylo rovněž třeba posoudit, zda k tomu, že případně došlo k promlčení práva vybrat, resp. vymáhat daňový nedoplatek, neměl soud přihlížet z úřední povinnosti bez ohle- du na to, zda byla tato okolnost v podané ža- lobě namítána. V této souvislosti se nabízí otázka, zda na institut promlčení dle $ 70 d. ř. má být nahlíženo obdobně jako na zánik prá- va daň vyměřit dle $ 47 d. ř. a zda i v tomto případě lze vycházet z judikatury Ústavního soudu (např. nález ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. L ÚS 1419/07), podle které „k prekluzi sub- Jektivního veřejného práva státu na vyměře- ní či doměření daně podle f 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty.
Následkem je zánik subjektivního prá- va, přičemž k tomuto následku se přihlíží z úřední povinnosti. To platí pro jakýkoliv orgán veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Nebrání tomu aní přezkumná po- vaha řízení, ani dispoziční zásada. Váza- nost soudního přezkumu na žalobní body podle f 75 odst. 2 s. ř. s. je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat.“ Nejvyšší správ- ní soud dospěl k závěru, že v případě proml- čení dle $ 70 d. ř. se výše uvedená zásada vy- slovená Ústavním soudem neuplatní.
Zásadní odlišnost vyplývá z $ 70 odst. 3 d. ř., podle kterého se k promlčení přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Vybrání a vý- máhání daňových nedoplatků a rozhodnutí, která jsou v rámci exekuce vydána, nejsou ne- zákonnými, byť by i probíhala a byla vydána po uplynutí lhůty dle $ 70 odst. 1 d. ř., pokud nebylo promlčení daňovým dlužníkem na- mítnuto. Není v takovém případě ničeho, k čemu by měl soud přihlížet z úřední povin- nosti, neboť daňový řád předpokládá aktivitu daňového dlužníka směrem k uplatnění ná- mitky promlčení.
Pokud námitku promlčení uplatní, je o ní daňovým orgánem rozhodnu- to a následně lze podrobit takové rozhodnutí přezkumu ve správním soudnictví. Tak tomu ostatně bylo i v souzené věci, kdy žalobce v námitce proti exekučnímu příkazu ze dne 25. 6. 2008 námitku promlčení uplatnil (byl to ostatně jediný argument, který byl v námit- ce uplatněn) a žalovaný se v žalobou napade- ném rozhodnutí námitkou promlčení zabý- val. Žalobce však překvapivě, jak již bylo uvedeno, v soudním řízení již okolnosti týka- jící se promlčení nenamítal, namísto toho „otevřel“ otázku přípustnosti vedení exekuce více způsoby současně, a krajský soud se pro- to v rozsudku v souladu s dispoziční zásadou, která ovládá řízení ve správním soudnictví, zabýval jen námitkami uplatněnými v podané žalobě.
Podle $ 104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v $ 103, nebo o důvo- dy, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkou- máno, ač tak učinit mohl. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155, č. 1743/2009 Sb. NSS, konstato- val, že „[u]stanovení f 104 odst. 4 s. ř. s. ne- sleduje restríkci práv fyzických a právnic- kých osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru říze- ní o kasační stížnosti.
Po aktivně legitimova- ných účastnících předcházejícího žalobního řízení [ze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v ří- zení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni po- nesou případné nepříznivé následky s tím spojené.“ Z citovaného právního názoru vy- cházel Nejvyšší správní soud i v souzené věci. Ze soudního ani ze správního spisu nevyplý- vá žádná okolnost, která by případně nasvěd- čovala tomu, že žalobce nemohl z jakéhokoli důvodu okolnosti týkající se promlčení uplat- nit v soudní žalobě.
Naopak skutečnost, že tato námitka byla vznesena v řízení před žalova- ným, umocňuje přesvědčení soudu, že bylo 701 2089 toliko na žalobci, zda vznese námitky vztahu- jící se k posouzení předtím uplatněné námit- ky promlčení, či zda zvolí jiné argumenty na svoji obranu. S odkazem na shora uvedené skutečnosti shledal Nejvyšší správní soud ná- mitku týkající se promlčení práva vymáhat daňový nedoplatek nepřípustnou. Nad rámec shora uvedeného považuje Nej- vyšší správní soud za vhodné pro další rozho- dovací praxi upozornit na to, že je k dispozici rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.
1. 2009, čj. 1 Aps 11/2008-73, který se v poněkud jiných souvislostech zabývá pova- hou námitky promlčení podle $ 70 d. ř., mož- nostmi postupu podle $ 52 d. ř. při řízení o této námitce, povahou rozhodnutí o této námitce včetně přípustnosti opravných pro- středků proti takovému rozhodnutí. Uvedené rozhodnutí pochází z doby následující po vy- dání rozsudku napadeného kasační stížností, a již proto z něj nemohl krajský soud při roz- hodování vycházet. Aby však bylo lze se zabý- vat tím, jak bylo o námitce promlčení roz- hodnuto, a tím, zda případně nebyl připuštěn a nebyl podán opravný prostředek proti ná- mitce promlčení, musela by být námitka pro- mlčení v podané žalobě uplatněna.
Tak tomu však nebylo. 2089 Daň z příjmů: účtování o dodání výrobku k $ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 353/2001 Sb. a č. 437/2003 Sb. O dodání výrobku na základě kupní smlouvy, k němuž se vztahuje výhrada vlast- nického práva, se účtuje do výnosů v okamžiku jeho dodání ($ 3 odst. 1 in fine záko- na č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Dosažení výnosu v účetním slova smyslu není zá- vislé na tom, zda současně s dodáním výrobku přejde vlastnické právo na kupujícího.
Společnost s ručením omezeným L.E.R. proti Finančnímu úřadu v Opavě o daňový ne-
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu a kasační stížnost neshledal důvodnou. Podanou kasační stížnost lze z hlediska jejího obsahu rozdělit na dvě části: nejprve na str. 1 a v prvním odstavci str. 2 kasační stížnosti reaguje na důvody, které uvedl krajský soud v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku. Ve druhém a třetím odstavci str. 2 a na str. 3 pak žalobce namítá důvody, pro které se domnívá, že nárok uplatněný žalovaným je promlčen. Byť se oba okruhy námitek zčásti překrývají (zejména ve druhém odstavci strany 2 kasační stížnosti, kde je namítána nepřípustnost souběžného vedení exekuce více způsoby, avšak již ve vazbě na námitku promlčení), je třeba oba okruhy námitek posoudit odděleně zejména ve vztahu k obsahu podané správní žaloby, jak bude níže vysvětleno.
Námitky, kterými žalobce zpochybňoval závěr krajského soudu, že nic nebrání vedení více exekucí současně, Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými. Je třeba konstatovat, že daňový řád nedává výslovnou odpověď na otázku, zda lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně. Odpověd na tuto otázku nedává ani gramatický výklad ustanovení § 73 odst. 6 písm.a) d. ř., jak žalobce namítá. Podle tohoto ustanovení se daňová exekuce provádí vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky.
Užití jednotného čísla u tvaru „exekuční příkaz“ nelze interpretovat tak, že zákonodárce předpokládá, že vždy bude vedena exekuce pouze jedním ze v zákoně uvedených způsobů, a že nelze užít více způsobů vymožení daňového nedoplatku současně. Ustanovení § 76 odst. 1 d. ř. „pouze“ uvádí, jakým druhem exekučního příkazu může být daňová exekuce provedena. Účelem tohoto ustanovení je stanovit, že daňová exekuce se provádí vydáním exekučního příkazu, a dále zajistit, aby nebyl navržen a následně nařízen výkon rozhodnutí způsobem, který daňový řád vůbec neobsahuje a nepředpokládá.
To, že zákonodárce užil jednotného čísla „exekuční příkaz“ namísto čísla množného je jen logické, protože, jak již bylo uvedeno, jde o vymezení způsobů, kterými lze exekuci provést. V konkrétní situaci může postačovat k vymožení daňového nedoplatku vydání jednoho exekučního příkazu s uvedením jednoho ze způsobů, kterým bude exekuce provedena. Naopak, uvedení množného čísla „exekuční příkazy“ (což by patrně dle mínění žalobce svědčilo závěru, ke kterému dospěl krajský soud) by vedlo k tomu, že vždy je třeba vést výkon rozhodnutí více způsoby při vydání více exekučních příkazů, a to i za situace, kdy takový způsob není objektivně vhodný či nutný.
Pro takový závěr nejenže daňový řád neskýtá žádné opory, ale byl by v některých případech nepochybně i v kolizi s ustanovením § 263 odst. 1 o. s. ř. (který se užije přiměřeně dle § 73 odst. 7 d. ř.), podle kterého výkon rozhodnutí lze nařídit jen v takovém rozsahu, jaký oprávněný navrhl a jaký podle rozhodnutí stačí k jeho uspokojení.
Žalobce ve druhém odstavci strany 2 podané kasační stížnosti namítal, že žalovaný mohl vydal pouze jeden exekuční příkaz, a to buď na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účet vedený u banky, nebo na přikázání jiné pohledávky. Ani této argumentaci Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Je třeba konstatovat, že žalobce podrobné právní argumenty k tomuto závěru neuvádí, toliko vyslovuje uvedený právní názor, který by však měl být výsledkem v kasační stížnosti uvedené právní argumentace.
Lze se tak jen domnívat, že žalobce nadále vychází z předpokladu přípustnosti vydání toliko jednoho exekučního příkazu a podpůrným argumentem je mu (patrně) i užití spojky „nebo“ v ustanovení § 73 odst. 6 písm. a) d. ř. . Uvedené ustanovení specifikuje, že daňová exekuce se provádí vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky. Může jít o pohledávku na účtech bank či spořitelních a úvěrních družstev nebo o jinou pohledávku. Podstatné je, že uvedené ustanovení neobsahuje konečný výčet v úvahu připadajících situací, za kterých může pohledávka vzniknout.
Spojení „o jinou pohledávku“ totiž předpokládá v d. ř. blíže nespecifikovanou skupinu situací, za nichž může pohledávka postižitelná vydáním exekučního příkazu vzniknout. Účelem ustanovení § 73 odst. 6 písm.a) d. ř. je totiž rámcově demonstrativně upřesnit, jaké pohledávky lze vydáním exekučního příkazu přikázat. Patří mezi ně i postižení jiných majetkových práv za přiměřeného použití ustanovení § 320 a 320a o. s. ř., podle kterých byl exekuční příkaz vydán. I proto nelze případně spojku „nebo“ interpretovat jako spojku vylučující, která by předpokládala výběr mezi dvěma konkrétními v zákoně uvedenými variantami v tom smyslu, že např. předchozí přikázání pohledávky na účtu banky by znemožňovalo přikázání jiné pohledávky a naopak.
Jestliže žalobce ve druhém odstavci strany 2 podané kasační stížnosti dále konstatuje, že by připustil možnost vydání exekučního příkazu na jiná aktiva vedená pod písm.b)-d), vedle exekučního příkazu vydaného podle ustanovení § 73 odst. 6 písm. a) d. ř., pak rovněž v této části je uplatněná kasační námitka nekonkrétní, žalobce neuvádí žádné konkrétní argumenty, proč případně tuto možnost připouští.
Námitky proti důvodům, o které opřel krajský soud své rozhodnutí, jsou obsaženy zejména v prvním odstavci str. 2 kasační stížnosti. Rovněž tyto námitky shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnými. Krajský soud ve stížností napadeném rozsudku odkázal na přiměřené použití zejména ustanovení § 263 odst. 2 o. s. ř. a označil judikaturu, která závěr o tom, že lze vést výkon rozhodnutí více způsoby současně potvrzuje. Jestliže žalobce namítal, že „nelze bez dalšího aplikovat bohatou soudní judikaturu“ před rokem 1993, protože v té době nebyl zákon o správě daní a poplatků účinný, lze k tomu jen obecně poznamenat, že nejde o aplikaci ve smyslu aplikace právního předpisu, kdy nepostradatelným předpokladem je jeho platnost a účinnost v období, na které se aplikuje.
Pokud jsou výchozí skutkové okolnosti obdobné, nic obecně nebrání vycházet z a oporu hledat v rozhodnutích vydaných v období před 1. 1. 1993. Podstatná je v těchto souvislostech především povaha a kvalita právní argumentace, kterou soudy v minulosti učinily. Krajský soud v Ostravě navíc označil vedle rozhodnutí z doby před nabytím účinnosti daňového řádu i rozhodnutí z doby pozdější, a to jak Nejvyššího soudu, tak i soudu Ústavního. Lze konstatovat, že postupoval správně, pokud z dostupné judikatury vycházel a rozhodl v souladu s ní.
Žalobce namítal, že pokud něco v zákoně není, nemůže se toho státní orgán dovolávat a pokud naopak daňový řád nějakou otázku upravuje, nelze ji vykládat jinak, než jak je to v zákoně uvedeno. Proti těmto obecným východiskům nelze ničeho namítat, avšak v souzené věci nastala jiná situace. Daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu, která by např. stanovila, že souběžné vedení exekuce více způsoby se zakazuje nebo naopak je možné. To však neznamená, že by nebylo lze právní předpisy interpretovat. Žalobce v kasační stížnosti koncentrovaně nepředkládá důvody, pro které by nebylo možné postupovat při posouzení této otázky v souladu s ustanovením § 73 odst. 7 d. ř. přiměřeně podle občanského soudního řádu (proč neobstály důvody uvedené ve druhém odstavci str. 2 kasační stížnosti je uvedeno výše).
Jestliže žalobce zmiňuje, že občanský soudní řád je sice rovněž „určitým veřejnoprávním předpisem, který však upravuje pravomoc soudu z pohledu vztahu mezi občanskoprávními subjekty a chybí veřejnoprávní princip jako je tomu u zákona o správě daní a poplatků“, pak je třeba rovněž obecně konstatovat, že pravomocné rozhodnutí, kterým byla daňovému subjektu uložena povinnost v daňovém řízení je ve smyslu ustanovení § 274 písm.f) o. s. ř. nadáno stejnými atributy závaznosti, nezměnitelnosti a právní vynutitelnosti, jako je tomu u jiných exekučních titulů dle ustanovení § 274 o.
s. ř. V případě exekučního řízení je vždy dán onen „veřejnoprávní princip“, jak o něm obecně žalobce hovoří, spočívající v tom, že i proti vůli povinného je realizováno státní mocí uspokojení pravomocné a vykonatelné pohledávky. Skutečnost, že v oblasti výkonu rozhodnutí v civilních věcech je k dispozici co do počtu obsáhlejší judikatura, nelze interpretovat jako důsledek odlišné povahy obou procesních předpisů, která by a priori znemožňovala z judikatury v civilních věcech vycházet. Na četnost judikatury má vliv jak doba účinnosti právní normy, ke které se judikatura vztahuje, tak i přirozená četnost či naopak výjimečnost situací, které v reálném životě nastávají.
Rozhodně však nelze pouze z četnosti judikatury dovozovat odlišnou povahu právních předpisů.
Jak již bylo výše zmíněno, vedle námitky o nepřípustnosti vedení daňové exekuce více způsoby současně žalobce v kasační stížnosti uplatnil rovněž námitku promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek. Tuto námitku shledal Nejvyšší správní soud nepřípustnou. Zcela zásadní ve věci je, že byť žalobce v kasační stížnosti „nadále tvrdí“, že nárok uplatněný žalovaným z exekučního příkazu ze dne 25. 6. 2008 je promlčen, v podané žalobě námitku promlčení neuplatnil. Pro řízení o přezkoumání správního rozhodnutí soudem platí dispoziční zásada [(§ 71 odst. 1 písm. d) a § 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.)], a proto obsah a kvalita žaloby v podstatě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (shodně rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004 - 54).
Podaná soudní žaloba je relativně stručná a jedinou vytýkanou právní vadou, je tvrzená nepřípustnost souběžného vedení exekuce více způsoby. Žalobce pouze v bodě I. žaloby zmínil, že žalobou napadeným rozhodnutím nebylo vyhověno jeho námitce promlčení, kterou v řízení uplatnil. Uvedenou zmínku však nelze považovat za žalobní bod ve smyslu ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy za uvedení důvodu, pro který žalobce považuje žalobou napadené rozhodnutí za nezákonné, resp. nicotné. Žalobce v žalobě nepředkládal důvody, proč případně dle jeho názoru byla jeho námitka promlčení posouzena nesprávně a proč je žalobou napadené rozhodnutí z tohoto důvodu případně nezákonné.
Šlo pouze o specifikaci žalobou napadeného rozhodnutí, kterou žalobce učinil v úvodu žaloby tak, aby nebylo sporu o tom, proti kterému rozhodnutí žaloba směřuje. Soudy rozhodující ve správním soudnictví přezkoumávají žalobami napadená rozhodnutí v mezích žalobních bodů (ustanovení § 75 odst. 2 s. ř. s.). Proto nelze Krajskému soudu v Ostravě vytýkat, že se ve svém rozhodnutí nezabýval tím, zda případně nedošlo k promlčení práva vybrat daňový nedoplatek, pokud žalobce tuto okolnost v podané žalobě nenamítal.
Bylo rovněž třeba posoudit, zda k tomu, že případně došlo k promlčení práva vybrat, resp. vymáhat daňový nedoplatek, neměl soud přihlížet z úřední povinnosti bez ohledu na to, zda byla tato okolnost v podané žalobě namítána. V této souvislosti se nabízí otázka, zda na institut promlčení dle ustanovení § 70 d. ř. má být nahlíženo obdobně jako na zánik práva daň vyměřit dle ustanovení § 47 d. ř. a zda i v tomto případě lze vycházet z judikatury Ústavního soudu (např. I. ÚS 1419/07) podle které „ k prekluzi subjektivního veřejného práva státu na vyměření či doměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty.
Následkem je zánik subjektivního práva, přičemž k tomuto následku se přihlíží z úřední povinnosti. To platí pro jakýkoliv orgán veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Nebrání tomu ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body podle § 75 odst. 2 s. ř. s. je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat“. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě promlčení dle ustanovení § 70 d. ř. se výše uvedená zásada vyslovená Ústavním soudem neuplatní.
Zásadní odlišnost vyplývá z ustanovení § 70 odst. 3 d. ř., podle kterého se k promlčení přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Vybrání a vymáhání daňových nedoplatků a rozhodnutí, která jsou v rámci exekuce vydána, nejsou nezákonnými, byť by i probíhala a byla vydána po uplynutí lhůty dle ustanovení § 70 odst. 1 d. ř., pokud nebylo promlčení daňovým dlužníkem namítnuto. Není v takovém případě ničeho, k čemu by měl soud přihlížet z úřední povinnosti, neboť daňový řád předpokládá aktivitu daňového dlužníka směrem k uplatnění námitky promlčení.
Pokud námitku promlčení uplatní, je o ní daňovým orgánem rozhodnuto a následně lze podrobit takové rozhodnutí přezkumu ve správním soudnictví. Tak tomu ostatně bylo i v souzené věci, kdy žalobce v námitce proti exekučnímu příkazu ze dne 25. 6. 2008 námitku promlčení uplatnil (byl to ostatně jediný argument, který byl v námitce uplatněn) a žalovaný se v žalobou napadeném rozhodnutí s námitkou promlčení zabýval. Žalobce však překvapivě, jak již bylo uvedeno, v soudním řízení již okolnosti týkající se promlčení nenamítal, namísto toho „otevřel“ otázku přípustnosti vedení exekuce více způsoby současně a krajský soud se proto v rozsudku v souladu s dispoziční zásadou, která ovládá řízení ve správním soudnictví, zabýval jen námitkami uplatněnými v podané žalobě.
Podle ustanovení § 104 odst. 4 s.ř.s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155 konstatoval, že „ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti.
Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené“. Z citovaného právního názoru vycházel Nejvyšší správní soud i v souzené věci. Ze soudního ani ze správního spisu nevyplývá žádná okolnost, která by případně nasvědčovala tomu, že žalobce nemohl z jakéhokoli důvodu okolnosti týkající se promlčení uplatnit v soudní žalobě.
Naopak skutečnost, že tato námitka byla vznesena v řízení před žalovaným, umocňuje přesvědčení soudu, že bylo toliko na žalobci, zda vznese námitky vztahující se k posouzení předtím uplatněné námitky promlčení, či zda zvolí jiné argumenty na svoji obranu. S odkazem na shora uvedené skutečnosti shledal Nejvyšší správní soud námitku týkající se promlčení práva vymáhat daňový nedoplatek nepřípustnou.
Nad rámec shora uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné pro další rozhodovací praxi upozornit na to, že je k dispozici rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps 11/2008 - 73, který se v poněkud jiných souvislostech zabývá povahou námitky promlčení podle ustanovení § 70 d. ř., možnostmi postupu podle ustanovení § 52 d. ř. při řízení o této námitce, povahou rozhodnutí o této námitce včetně přípustnosti opravných prostředků proti takovému rozhodnutí. Uvedené rozhodnutí pochází z doby následující po vydání rozsudku napadeného kasační stížností a již proto z něj nemohl krajský soud při rozhodování vycházet. Aby však bylo lze se zabývat tím, jak bylo o námitce promlčení rozhodnuto a tím, zda případně nebyl připuštěn a nebyl podán opravný prostředek proti námitce promlčení, musela by být námitka promlčení v podané žalobě uplatněna. Tak tomu však nebylo.
Nejvyšší správní soud proto na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky dílem jako nedůvodné a dílem jako nepřípustné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné jiné vady, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch, žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů příslušelo, náklady řízení nevznikly. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně 30. března 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu