8 Afs 226/2023- 37 - text
8 Afs 226/2023-40
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: S. A. B. Impex, s. r. o., se sídlem Hlavní 48, Bedřichovice, zastoupená JUDr. Igorem Andrýskem, advokátem se sídlem Masarykovo náměstí 120/22, Hodonín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 6. 2022, čj. 2274
5/2022
900000
311, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 8. 2023, čj. 30 Af 32/2022
139,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
[1] Dodatečným platebním výměrem z 23. 8. 2021 doměřil Celní úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „celní úřad“) žalobkyni clo v celkové výši 11 867 Kč. Zatímco žalobkyně zařadila bezjehlovou injekční spojku a trojcestný kohout (dále jen „posuzované zboží“) pod číslo celní nomenklatury s nulovou celní sazbou, tak dle celního úřadu bylo naopak toto zboží zatíženo clem. V odvolacím řízení doplnil žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím výrok rozhodnutí z 23. 8. 2021 o znění prováděcího nařízení EU [prováděcí nařízení Komise (EU) č. 761/2011, o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury]. Ve zbytku však žalovaný rozhodnutí celního úřadu potvrdil. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem.
[2] Krajský soud zrekapituloval, jaké zboží je v nyní projednávaném případě posuzováno a také právní argumentaci stran sporu. V jiném, avšak obdobném, sporu mezi totožnými stranami již rozhodl svým rozsudkem z 11. 11. 2021, čj. 30 Af 30/2020
150, a přiklonil se k právnímu posouzení žalobkyně. Nejvyšší správní soud nicméně rozsudkem z 25. 11. 2022, čj. 1 Afs 358/2021
64, tento rozsudek krajského soudu zrušil a současně zrušil i tehdejší rozhodnutí žalovaného. Zčásti se Nejvyšší správní soud sice ztotožnil s krajským soudem, ovšem vůči posuzovanému zboží dal za pravdu žalovanému, že toto zboží nespadá do kapitoly 9018 celní nomenklatury s nulovou celní sazbou. Rozsudek čj. 1 Afs 358/2021
64 byl vydán až po podání žaloby v nyní projednávaném sporu, a proto se žalobkyně logicky odkazovala na rozsudek krajského soudu čj. 30 Af 30/2020
150, který jí dal za pravdu. Na vyjádření žalovaného, který oproti tomu poukazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu, již žalobkyně nereagovala. Krajský soud se proto více nezabýval otázkou zařazení posuzovaného zboží do celní nomenklatury a v této otázce odkázal na závěry Nejvyššího správního soudu. Dále se zabýval námitkami poukazujícími na vady řízení a nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného.
[3] Krajský soud konstatoval, že žalobkyně ve své žalobě bez dalšího ocitovala velkou část rozhodnutí žalovaného s tím, že jde o rozhodnutí nepřezkoumatelné. Krajský soud k tomuto uvedl, že nemůže za žalobkyni domýšlet, v čem konkrétně má nepřezkoumatelnost spočívat. Není nicméně správný názor žalobkyně, že žalovaný měl pouze vyjít z rozsudku čj. 30 Af 30/2020
150 a zařazení posuzovaného zboží dále nezkoumat. Nejvyšší správní soud totiž tento rozsudek zrušil svým rozsudkem čj. 1 Afs 358/2021
64. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud vyloučil zařazení posuzovaného zboží do kapitoly 9018. Nejvyšší správní soud zároveň zavázal žalovaného, aby opět posoudil zařazení jiných druhů zdravotnického zboží. Nelze tedy vyčítat žalovanému, že se i v nyní napadeném rozhodnutí zabýval charakterem a funkcí posuzovaného zboží; žalovaný se naopak zabýval těmito otázkami velmi komplexně. V tomto ohledu tedy krajský soud neshledal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného.
[3] Krajský soud konstatoval, že žalobkyně ve své žalobě bez dalšího ocitovala velkou část rozhodnutí žalovaného s tím, že jde o rozhodnutí nepřezkoumatelné. Krajský soud k tomuto uvedl, že nemůže za žalobkyni domýšlet, v čem konkrétně má nepřezkoumatelnost spočívat. Není nicméně správný názor žalobkyně, že žalovaný měl pouze vyjít z rozsudku čj. 30 Af 30/2020
150 a zařazení posuzovaného zboží dále nezkoumat. Nejvyšší správní soud totiž tento rozsudek zrušil svým rozsudkem čj. 1 Afs 358/2021
64. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud vyloučil zařazení posuzovaného zboží do kapitoly 9018. Nejvyšší správní soud zároveň zavázal žalovaného, aby opět posoudil zařazení jiných druhů zdravotnického zboží. Nelze tedy vyčítat žalovanému, že se i v nyní napadeném rozhodnutí zabýval charakterem a funkcí posuzovaného zboží; žalovaný se naopak zabýval těmito otázkami velmi komplexně. V tomto ohledu tedy krajský soud neshledal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného.
[4] Krajský soud se dále zabýval druhou dílčí námitkou nepřezkoumatelnosti, dle které žalovaný přezkoumal nepřezkoumatelné rozhodnutí celního úřadu z 23. 8. 2021. Krajský soud shledal, že žalovaný sice oproti celnímu úřadu provedl nové důkazy, nicméně ve vztahu k žalobkyni se nejednalo o překvapivý postup, neboť tyto důkazy sama navrhla. Z provedených důkazů navíc žalovaný shledal po skutkové stránce totéž, co tvrdila žalobkyně. Žalobkyně přitom nenamítá, jak konkrétně žalovaný selhal při hodnocení důkazů. Žalobkyně v žalobě popisovala, jak má správně proběhnout dokazování videozáznamem či výslechem svědka; takové důkazy však v nyní projednávané věci nebyly vůbec provedeny.
[4] Krajský soud se dále zabýval druhou dílčí námitkou nepřezkoumatelnosti, dle které žalovaný přezkoumal nepřezkoumatelné rozhodnutí celního úřadu z 23. 8. 2021. Krajský soud shledal, že žalovaný sice oproti celnímu úřadu provedl nové důkazy, nicméně ve vztahu k žalobkyni se nejednalo o překvapivý postup, neboť tyto důkazy sama navrhla. Z provedených důkazů navíc žalovaný shledal po skutkové stránce totéž, co tvrdila žalobkyně. Žalobkyně přitom nenamítá, jak konkrétně žalovaný selhal při hodnocení důkazů. Žalobkyně v žalobě popisovala, jak má správně proběhnout dokazování videozáznamem či výslechem svědka; takové důkazy však v nyní projednávané věci nebyly vůbec provedeny.
[5] Závěrem se krajský soud zabýval námitkami týkajícími se legitimního očekávání. Stejné výrobky žalobkyně údajně dováží od roku 1996 a až do roku 2018 je bez problémů zařazovala do kategorie s nulovým clem. Náhle však celní orgány svoji praxi změnily. Krajský soud ocitoval judikaturu (usnesení rozšířeného senátu NSS z 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006
132, č. 1915/2009 Sb. NSS), ze které vyplývá, že změna ustálené správní praxe je možná, pokud „je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.“ Legitimní očekávání přitom mohou založit pouze ty postupy, které jsou v souladu se zákonem (rozsudek NSS z 19. 4. 2017, čj. 6 As 98/2016
54). Krajský soud připustil, že jakési očekávání mohlo na straně žalobkyně vzniknout. Dle krajského soudu však očekávání založené pouhou nečinností správního orgánu požívá nižší míry ochrany než očekávání vytvořené jeho aktivním jednáním. Silné legitimní očekávání bude mít zpravidla původ ve správním rozhodnutí, které je výsledkem kontrolních úkonů a s náležitou argumentací výslovně vyřeší určitou právní otázku. Jakmile se, v nyní projednávaném případě, celní orgány začaly správností celních prohlášení žalobkyně cíleně zabývat, zjistily, že jejich dosavadní mlčky uplatňovaná úřední praxe byla chybná a že celní zařazení zboží ze strany žalobkyně se dostává do rozporu s evropským právem. Nejde tedy o jednorázovou názorovou odchylku, ale o změnu v náhledu, kterou hodlají celní orgány vůči posuzovanému zboží uplatňovat trvale. Kvůli zásadě legitimního očekávání navíc nelze správní orgány nutit, aby udržovaly nezákonnou praxi. Žalovaný mohl změnu své praxe lépe zdůvodnit. Z napadeného rozhodnutí je však zjevné, že žalovaný vycházel z prováděcího nařízení EU, které nepřipouští dvojí výklad a které zařazuje posuzované zboží pod konkrétní číslo celní nomenklatury.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Závěrem se krajský soud zabýval námitkami týkajícími se legitimního očekávání. Stejné výrobky žalobkyně údajně dováží od roku 1996 a až do roku 2018 je bez problémů zařazovala do kategorie s nulovým clem. Náhle však celní orgány svoji praxi změnily. Krajský soud ocitoval judikaturu (usnesení rozšířeného senátu NSS z 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006
132, č. 1915/2009 Sb. NSS), ze které vyplývá, že změna ustálené správní praxe je možná, pokud „je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.“ Legitimní očekávání přitom mohou založit pouze ty postupy, které jsou v souladu se zákonem (rozsudek NSS z 19. 4. 2017, čj. 6 As 98/2016
54). Krajský soud připustil, že jakési očekávání mohlo na straně žalobkyně vzniknout. Dle krajského soudu však očekávání založené pouhou nečinností správního orgánu požívá nižší míry ochrany než očekávání vytvořené jeho aktivním jednáním. Silné legitimní očekávání bude mít zpravidla původ ve správním rozhodnutí, které je výsledkem kontrolních úkonů a s náležitou argumentací výslovně vyřeší určitou právní otázku. Jakmile se, v nyní projednávaném případě, celní orgány začaly správností celních prohlášení žalobkyně cíleně zabývat, zjistily, že jejich dosavadní mlčky uplatňovaná úřední praxe byla chybná a že celní zařazení zboží ze strany žalobkyně se dostává do rozporu s evropským právem. Nejde tedy o jednorázovou názorovou odchylku, ale o změnu v náhledu, kterou hodlají celní orgány vůči posuzovanému zboží uplatňovat trvale. Kvůli zásadě legitimního očekávání navíc nelze správní orgány nutit, aby udržovaly nezákonnou praxi. Žalovaný mohl změnu své praxe lépe zdůvodnit. Z napadeného rozhodnutí je však zjevné, že žalovaný vycházel z prováděcího nařízení EU, které nepřipouští dvojí výklad a které zařazuje posuzované zboží pod konkrétní číslo celní nomenklatury.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Nyní napadený rozsudek krajského soudu se argumentačně opírá o rozsudek NSS čj. 1 Afs 358/2021
64, ve kterém Nejvyšší správní soud v bodech 40 a 41 dospěl, dle stěžovatelky, k opačnému závěru (pozn. NSS: vysvětleno dále v bodě [10] tohoto rozsudku). Stěžovatelka dále sporuje způsob, jakým se krajský soud vypořádal s otázkou legitimního očekávání. Z judikatury vyplývá, že správní orgány jsou vázány svojí praxí, od které se nemohou odchýlit bez legitimního důvodu. Zásada legitimního očekávání je tudíž jedním z vůdčích ústavních principů. „Změna náhledu“, kterou popisují žalovaný i krajský soud, není legitimním důvodem pro změnu zavedené praxe. Celní orgány změnily svoji více než dvacetiletou praxi, navzdory tomu, že v tomto ohledu nedošlo k jinak nutné změně právní úpravy. Prováděcí nařízení EU totiž vstoupilo v platnost již v roce 2011, ačkoliv celní orgány akceptovaly výklad stěžovatelky až do roku 2019.
Vyjádření žalovaného
[7] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s nyní napadeným rozsudkem krajského soudu. Nejvyšší správní soud se v rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64 zabýval zařazením posuzovaného zboží pod konkrétní číslo celní nomenklatury a toto číslo také určil. Žalovaný pak z tohoto rozsudku vycházel také v nyní napadeném rozhodnutí.
Replika stěžovatelky
[8] Postup žalovaného v nyní posuzované věci je v rozporu s usnesením rozšířeného senátu NSS čj. 6 Ads 88/2006
132, který se zabýval právě otázkou legitimního očekávání.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Kasační stížnost není důvodná.
Závěry rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64
[10] Jako jeden z důvodů nezákonnosti nyní napadeného rozsudku krajského soudu stěžovatelka označuje tento důvod: „Napadené rozhodnutí Krajského soudu v Brně se opírá o rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn.1 Afs 358/2021
64, s tím, že NSS dospěl k opačnému závěru (body 40
41 citovaného rozsudku), zde pak stěžovatel považuje za potřebné uvést na základě jakých skutečností dospěl NSS k tomuto závěru“ (dále stěžovatelka cituje relevantní pasáže rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64 a nyní napadeného rozsudku krajského soudu). Takto formulovaná námitka je obtížně srozumitelná. Nejvyšší správní soud má za to, že ji lze vyložit dvojím způsobem: a) stěžovatelka tvrdí, že Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64 k jinému závěru, než dospěl krajský soud v tehdy přezkoumávaném rozsudku čj. 30 Af 30/2020
150, anebo b) že krajský soud v nyní přezkoumávaném rozsudku nesprávně vyložil závěry rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64.
[11] Výkladu námitky uvedené pod a) nasvědčuje rekapitulační povaha prvních dvanácti stran kasační stížnosti. Tvrzení stěžovatelky za této situace není ničím jiným, než zopakováním dosud vyslovených závěrů Nejvyššího správního soudu a krajského soudu, a ve skutečnosti nejde o kasační námitku. Platí přitom, že Nejvyšší správní soud skutečně zrušil tehdy přezkoumávaný rozsudek krajského soudu čj. 30 Af 30/2020
150, tj. dospěl k opačnému závěru než krajský soud. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s konstatováním krajského soudu v bodě 20 nyní napadeného rozsudku, že žalovaný nemohl z rozsudku krajského soudu čj. 30 Af 30/2020
150 bez dalšího vycházet. Co se týče výkladu b), tak stěžovatelka na podporu své námitky stranách 11 a 12 kasační stížnosti ocitovala relevantní pasáže rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64 a na stranách 4 až 10 kasační stížnosti ocitovala závěry nyní napadeného rozsudku krajského soudu. Stěžovatelka však neuvádí, v čem konkrétně by měl případný rozpor spočívat, resp. Nejvyšší správní soud by musel za stěžovatelku tento rozpor sám dohledávat. Jedná se tedy o natolik obecnou námitku, že ji soud musí považovat za nepřípustnou (rozsudek NSS z 31. 3. 2021, čj. 8 Azs 299/2020
41, bod 16 a tam citovaná judikatura).
Legitimní očekávání
[11] Výkladu námitky uvedené pod a) nasvědčuje rekapitulační povaha prvních dvanácti stran kasační stížnosti. Tvrzení stěžovatelky za této situace není ničím jiným, než zopakováním dosud vyslovených závěrů Nejvyššího správního soudu a krajského soudu, a ve skutečnosti nejde o kasační námitku. Platí přitom, že Nejvyšší správní soud skutečně zrušil tehdy přezkoumávaný rozsudek krajského soudu čj. 30 Af 30/2020
150, tj. dospěl k opačnému závěru než krajský soud. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s konstatováním krajského soudu v bodě 20 nyní napadeného rozsudku, že žalovaný nemohl z rozsudku krajského soudu čj. 30 Af 30/2020
150 bez dalšího vycházet. Co se týče výkladu b), tak stěžovatelka na podporu své námitky stranách 11 a 12 kasační stížnosti ocitovala relevantní pasáže rozsudku čj. 1 Afs 358/2021
64 a na stranách 4 až 10 kasační stížnosti ocitovala závěry nyní napadeného rozsudku krajského soudu. Stěžovatelka však neuvádí, v čem konkrétně by měl případný rozpor spočívat, resp. Nejvyšší správní soud by musel za stěžovatelku tento rozpor sám dohledávat. Jedná se tedy o natolik obecnou námitku, že ji soud musí považovat za nepřípustnou (rozsudek NSS z 31. 3. 2021, čj. 8 Azs 299/2020
41, bod 16 a tam citovaná judikatura).
Legitimní očekávání
[12] Další důvod nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu stěžovatelka spatřuje v tom, že krajský soud aproboval rozhodnutí žalovaného, přestože žalovaný nezákonně (bez změny rozhodné právní úpravy) změnil svoji ustálenou praxi. Tím měl porušit legitimní očekávání stěžovatelky a rozhodnout v rozporu s usnesením rozšířeného senátu NSS čj. 6 Ads 88/2006
132.
[13] Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu čj. 6 Ads 88/2006
132 uvedl: „(…) Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů“ (bod 81 citovaného usnesení). Stěžovatelka namítá, že na základě výše uvedené citace je i nečinnost správního orgánu třeba chápat jako správní praxi, která zakládá legitimní očekávání. Nejvyšší správní soud nicméně ve své pozdější rozhodovací praxi toto své obecné konstatování upřesnil.
[13] Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu čj. 6 Ads 88/2006
132 uvedl: „(…) Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů“ (bod 81 citovaného usnesení). Stěžovatelka namítá, že na základě výše uvedené citace je i nečinnost správního orgánu třeba chápat jako správní praxi, která zakládá legitimní očekávání. Nejvyšší správní soud nicméně ve své pozdější rozhodovací praxi toto své obecné konstatování upřesnil.
[14] Ve svém rozsudku z 12. 1. 2024, čj. 3 Afs 295/2021
68, se zabýval srovnatelným případem, jako je ten nyní projednávaný. Rozdíl mezi těmito případy spočívá pouze v tom, že v odkazovaném případě se jednalo o spotřební daň, nikoliv o clo. Jinak ale šlo o obdobný případ ve smyslu, že celní orgán po delší dobu konkludentně akceptoval daňová přiznání subjektu, která, stejně jako nyní posuzovaná celní prohlášení, fungovala na principu samovyměření. Nejvyšší správní soud v bodě 23 odkazovaného rozsudku vycházel i z usnesení čj. 6 Ads 88/2006
132 a v bodě 31 uvedl: „Celní orgány stěžovatelce dle jejího tvrzení od roku 2000 do června roku 2017 vracely spotřební daň z minerálních olejů. Podle vyjádření žalovaného celní orgány konkludentně vyměřovaly daň (nárok stěžovatelky), kterou stěžovatelka měla povinnost uvádět, a také uváděla do řádných daňových přiznání. Její povinností bylo do daňových přiznání uvádět správné údaje. Správce daně pouze na základě těchto tvrzení vyměřil daň, aniž by zkoumal skutkový stav a ověřoval stěžovatelčina tvrzení. Tento způsob stanovení daně tedy nemohl stěžovatelce založit jakákoliv očekávání budoucího postupu, jelikož při něm správce daně nijak sám nehodnotil ani neposuzoval zákonnost jejího nároku; pouze vycházel z tvrzení daňového subjektu a vyměřil tedy takovou daň, jakou tvrdil daňový subjekt sám.“
[14] Ve svém rozsudku z 12. 1. 2024, čj. 3 Afs 295/2021
68, se zabýval srovnatelným případem, jako je ten nyní projednávaný. Rozdíl mezi těmito případy spočívá pouze v tom, že v odkazovaném případě se jednalo o spotřební daň, nikoliv o clo. Jinak ale šlo o obdobný případ ve smyslu, že celní orgán po delší dobu konkludentně akceptoval daňová přiznání subjektu, která, stejně jako nyní posuzovaná celní prohlášení, fungovala na principu samovyměření. Nejvyšší správní soud v bodě 23 odkazovaného rozsudku vycházel i z usnesení čj. 6 Ads 88/2006
132 a v bodě 31 uvedl: „Celní orgány stěžovatelce dle jejího tvrzení od roku 2000 do června roku 2017 vracely spotřební daň z minerálních olejů. Podle vyjádření žalovaného celní orgány konkludentně vyměřovaly daň (nárok stěžovatelky), kterou stěžovatelka měla povinnost uvádět, a také uváděla do řádných daňových přiznání. Její povinností bylo do daňových přiznání uvádět správné údaje. Správce daně pouze na základě těchto tvrzení vyměřil daň, aniž by zkoumal skutkový stav a ověřoval stěžovatelčina tvrzení. Tento způsob stanovení daně tedy nemohl stěžovatelce založit jakákoliv očekávání budoucího postupu, jelikož při něm správce daně nijak sám nehodnotil ani neposuzoval zákonnost jejího nároku; pouze vycházel z tvrzení daňového subjektu a vyměřil tedy takovou daň, jakou tvrdil daňový subjekt sám.“
[15] Ve vztahu ke spotřební dani rozhodl obdobně i v rozsudku z 16. 11. 2023, čj. 9 Afs 38/2022
31 (body 15, 17 a 18) anebo v rozsudku z 26. 11. 2021, čj. 5 Afs 401/2020
34 (bod 19). Ústavní stížnost podaná proti posledně zmiňovanému rozsudku byla odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost usnesením Ústavního soudu z 18. 1. 2022, sp. zn. IV. ÚS 3248/21. Podobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval i v rozsudku z 12. 2. 2020, čj. 10 Afs 343/2019
49, a to konkrétně ve vztahu k dani z přidané hodnoty (body 12, 21, 35 a 36), anebo v rozsudku z 29. 8. 2023, čj. 10 Afs 19/2022
39 ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob (bod 29), a také dospěl ke stejnému závěru. Ve své rozhodovací praxi se dokonce zabýval i situací, kdy Úřad pro ochranu hospodářské soutěže hodnotil zákonnost zadávacího řízení veřejné zakázky a opět dovodil, že „pouhé ‚mlčení‘ veřejné správy, resp. její nečinnost v oblasti postihování deliktního jednání, tedy bez dalšího nezakládá legitimní očekávání (…)“ (z právní věty rozsudku NSS z 12. 4. 2018, čj. 6 As 413/2017
39). Obdobně rozhodl i v rozsudku z 26. 5. 2021, čj. 8 Afs 114/2019
52, č. 4213/2021 Sb. NSS (bod 63
Ústavní stížnost podaná proti tomuto rozsudku byla usnesením Ústavního soudu z 12. 10. 2021, sp. zn. II. ÚS 1577/21, odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost) anebo v rozsudku z 26. 4. 2024, čj. 3 Afs 95/2022
43 (body 16 a 17).
[15] Ve vztahu ke spotřební dani rozhodl obdobně i v rozsudku z 16. 11. 2023, čj. 9 Afs 38/2022
31 (body 15, 17 a 18) anebo v rozsudku z 26. 11. 2021, čj. 5 Afs 401/2020
34 (bod 19). Ústavní stížnost podaná proti posledně zmiňovanému rozsudku byla odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost usnesením Ústavního soudu z 18. 1. 2022, sp. zn. IV. ÚS 3248/21. Podobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval i v rozsudku z 12. 2. 2020, čj. 10 Afs 343/2019
49, a to konkrétně ve vztahu k dani z přidané hodnoty (body 12, 21, 35 a 36), anebo v rozsudku z 29. 8. 2023, čj. 10 Afs 19/2022
39 ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob (bod 29), a také dospěl ke stejnému závěru. Ve své rozhodovací praxi se dokonce zabýval i situací, kdy Úřad pro ochranu hospodářské soutěže hodnotil zákonnost zadávacího řízení veřejné zakázky a opět dovodil, že „pouhé ‚mlčení‘ veřejné správy, resp. její nečinnost v oblasti postihování deliktního jednání, tedy bez dalšího nezakládá legitimní očekávání (…)“ (z právní věty rozsudku NSS z 12. 4. 2018, čj. 6 As 413/2017
39). Obdobně rozhodl i v rozsudku z 26. 5. 2021, čj. 8 Afs 114/2019
52, č. 4213/2021 Sb. NSS (bod 63
Ústavní stížnost podaná proti tomuto rozsudku byla usnesením Ústavního soudu z 12. 10. 2021, sp. zn. II. ÚS 1577/21, odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost) anebo v rozsudku z 26. 4. 2024, čj. 3 Afs 95/2022
43 (body 16 a 17).
[16] V nyní projednávaném případě odvozuje stěžovatelka své legitimní očekávání právě z té skutečnosti, že správní orgány konkludentně akceptovaly její právní názor, aniž by tento názor aprobovaly jakýmkoliv faktickým projevem. Na základě výše citované judikatury však v takovém případě stěžovatelce nemohlo legitimní očekávání vzniknout. Nyní posuzovaný spor je přitom zcela srovnatelný s těmi spory, ve kterých také docházelo ke stanovení daně (cla) samovyměřením. V takových případech „břemeno správného tvrzení daně tak leží na daňovém subjektu“ (bod 17 výše zmiňovaného rozsudku čj. 9 Afs 38/2022
31). V tomto ohledu je tedy třeba upřesnit závěr krajského soudu v bodě 29 jeho rozsudku, že konkludentní akceptace právního názoru ze strany správního orgánu požívá pouze nižší míry ochrany. V důsledku dosavadního postupu, kdy celní orgány konkludentně akceptovaly celní prohlášení, totiž stěžovatelka může pouze předpokládat shodný postup. Nemůže však takový postup legitimně očekávat. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem v tom, že určité očekávání stěžovatelce logicky vzniklo, neboť správní orgány nesporovaly její právní názor po více než dvacet let. Žádné legitimní očekávání jí však nevzniklo. Je proto irelevantní, zda nastaly „závažné okolnosti“, které by změnu v přístupu celních orgánů odůvodňovaly (usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 6 Ads 88/2006
132, bod 82 poslední věta) a není tedy důvod zkoumat, zda byly naplněny podmínky podle usnesení čj. 6 Ads 88/2006
132, které Nejvyšší správní soud stanovil právě pro ochranu legitimního očekávání.
[16] V nyní projednávaném případě odvozuje stěžovatelka své legitimní očekávání právě z té skutečnosti, že správní orgány konkludentně akceptovaly její právní názor, aniž by tento názor aprobovaly jakýmkoliv faktickým projevem. Na základě výše citované judikatury však v takovém případě stěžovatelce nemohlo legitimní očekávání vzniknout. Nyní posuzovaný spor je přitom zcela srovnatelný s těmi spory, ve kterých také docházelo ke stanovení daně (cla) samovyměřením. V takových případech „břemeno správného tvrzení daně tak leží na daňovém subjektu“ (bod 17 výše zmiňovaného rozsudku čj. 9 Afs 38/2022
31). V tomto ohledu je tedy třeba upřesnit závěr krajského soudu v bodě 29 jeho rozsudku, že konkludentní akceptace právního názoru ze strany správního orgánu požívá pouze nižší míry ochrany. V důsledku dosavadního postupu, kdy celní orgány konkludentně akceptovaly celní prohlášení, totiž stěžovatelka může pouze předpokládat shodný postup. Nemůže však takový postup legitimně očekávat. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem v tom, že určité očekávání stěžovatelce logicky vzniklo, neboť správní orgány nesporovaly její právní názor po více než dvacet let. Žádné legitimní očekávání jí však nevzniklo. Je proto irelevantní, zda nastaly „závažné okolnosti“, které by změnu v přístupu celních orgánů odůvodňovaly (usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 6 Ads 88/2006
132, bod 82 poslední věta) a není tedy důvod zkoumat, zda byly naplněny podmínky podle usnesení čj. 6 Ads 88/2006
132, které Nejvyšší správní soud stanovil právě pro ochranu legitimního očekávání.
[17] Kromě výše uvedeného důvodu krajský soud shledal, že stěžovatelce nevzniklo legitimní očekávání také z toho důvodu, že dříve aplikovaný právní názor (tj. názor stěžovatelky) byl nezákonný. Dle krajského soudu přitom nezákonná praxe nemůže legitimní očekávání založit. Také toto konstatování krajského soudu musí Nejvyšší správní soud mírně upřesnit. I nezákonná praxe totiž může za velmi přísných podmínek založit legitimní očekávání. Muselo by se však jednat „o skutečně ustálenou rozhodovací praxi správních orgánů, která je jednoznačně seznatelná např. tím, že jde o setrvalý dlouhodobější výklad daného problému zjistitelný z vícero rozhodnutí“ (výše zmiňovaný rozsudek NSS čj. 3 Afs 95/2022
43, bod 16). Taková situace však, jak je uvedeno v bodě [16] tohoto rozsudku, v nyní projednávaném případě nenastala.
[17] Kromě výše uvedeného důvodu krajský soud shledal, že stěžovatelce nevzniklo legitimní očekávání také z toho důvodu, že dříve aplikovaný právní názor (tj. názor stěžovatelky) byl nezákonný. Dle krajského soudu přitom nezákonná praxe nemůže legitimní očekávání založit. Také toto konstatování krajského soudu musí Nejvyšší správní soud mírně upřesnit. I nezákonná praxe totiž může za velmi přísných podmínek založit legitimní očekávání. Muselo by se však jednat „o skutečně ustálenou rozhodovací praxi správních orgánů, která je jednoznačně seznatelná např. tím, že jde o setrvalý dlouhodobější výklad daného problému zjistitelný z vícero rozhodnutí“ (výše zmiňovaný rozsudek NSS čj. 3 Afs 95/2022
43, bod 16). Taková situace však, jak je uvedeno v bodě [16] tohoto rozsudku, v nyní projednávaném případě nenastala.
[18] K vypořádání dílčí námitky stěžovatelky, že žalovaný změnil svoji praxi, aniž by došlo ke změně právní úpravy, Nejvyšší správní soud předně poukazuje na to, že v dané věci z žádné skutečné změně správní praxe nedošlo, tudíž tato námitka nemůže být důvodná. I kdyby tomu tak však bylo, odkazuje Nejvyšší správní soud pro úplnost na bod 70 výše zmiňovaného usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 6 Ads 88/2006
132: „Ústavní soud dále vyslovil názor (v judikatuře zmiňované v bodě 69 citovaného usnesení), že přehodnocení interpretace ze strany správních úřadů nebo soudů za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů není vyloučeno, avšak lze v něm spatřovat závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno vždy posuzovat ve světle konkrétní situace. V každém případě platí, že změna dlouhodobé správní praxe nebo soudní judikatury za nezměněných právních předpisů může nastat jen ze závažných a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty.“ Ke změně správní praxe tedy obecně může dojít i za nezměněné právní úpravy.
[19] Navzdory dílčím upřesněním závěrů nyní přezkoumávaného rozsudku krajského soudu nepřistoupil Nejvyšší správní soud k jeho zrušení, neboť dospěl ke stejnému stěžejnímu závěru jako krajský soud, tj. že legitimní očekávání v nyní projednávaném případě stěžovatelce nevzniklo.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené žádnou z přípustných kasačních námitek neshledal důvodnou, a proto kasační stížnost dle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[21] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. října 2024
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu