konů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád, „d. ř.“)“ Daňovému ručiteli nelze odepřít právo seznámit se s podklady sloužícími ke sta- novení výše daně z převodu nemovitostí, které jsou obsaženy ve správním spise, pouze s odkazem na skutečnost, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, daňového ručitele považuje nikoli za daňový subjekt dle $ 6, ale za osobu zú- častněnou na řízení dle $ 7 odst. 2 písm. d) tohoto zákona.
konů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád, „d. ř.“)“ Daňovému ručiteli nelze odepřít právo seznámit se s podklady sloužícími ke sta- novení výše daně z převodu nemovitostí, které jsou obsaženy ve správním spise, pouze s odkazem na skutečnost, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, daňového ručitele považuje nikoli za daňový subjekt dle $ 6, ale za osobu zú- častněnou na řízení dle $ 7 odst. 2 písm. d) tohoto zákona.
Základní kasační námitkou stěžovatelky je argumentace o tom, že daňový ručitel má právo nahlížet do spisu tak, aby mohl zjistit, na podkladě jakých konkrétních skutečností byla daňovému subjektu vyměřena daň z pře- vodu nemovitostí, aby mohl následně uplat- ňovat důvody, pro které mu povinnost ručení nesvědčí. Tuto námitku shledal! Nejvyšší správní soud důvodnou. V soudní judikatuře vztahující se k práv- nímu postavení ručitele v daňovém řízení a k rozsahu jeho práv a povinností, zejména ve vztahu k právnímu postavení daňového dlužníka, lze zaznamenat vývoj směrem od stanoviska akcentujícího především skuteč- nost, že $ 57 odst. 5 je zařazen do Části šesté daňového řádu, tzn. části týkající se placení daní, zdůrazňujícího, že ručitel je zavázán za dluh daňového subjektu a vyplývá pro něj po- vinnost k úhradě daňového nedoplatku, a uzavírajícího, že v důsledku podpůrné funkce ručení ručitel akcesoricky ručí za da- ňový dluh daňového subjektu v zákonem sta- noveném rozsahu, tj. za nedoplatek na daňo- vé povinnosti (např. rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 21. 5. 2001, sp. zn. 29 Ca 352/99), směrem k pojetí, které přiznává podstatně větší prostor pro obranu ručitele při námitce o tom, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než záko- nem stanoveném rozsahu. 1092 Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 26. 10. 2005, sp. zn. 1 Afs 86/2004 (č. 792/2006 Sb. NSS), konstatoval, že ručitel, jenž má obdobnou po- vinnost jako dlužník (tj. povinnost zaplatit daňo- vý nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozici též obdobné prostředky k obraně před touto povinností. Okolnost, že ru- čitel není daňovým subjektem, je nerozhodná. Krajský soud důvodnost odepření na- hlédnutí do daňového spisu odůvodňoval tím, že žalobkyně není daňovým subjektem (poslední odstavec strany 5 rozsudku kraj- ského soudu). Tento závěr však v konfrontaci se zmíněným rozhodnutím Nejvyššího správ- ního soudu neobstojí. Nejvyšší správní soud v něm mimo jiné konstatoval, že „je neroz- hodné, že ručitel není daňovým subjektem ve smyslu S 6 zákona č. 337/1992 Sb., nýbrž pouze tzv. třetí osobou ve smyslu f 7 odst. 2 písm. d) téhož zákona. Z principu rovností všech osob před zákonem vyplývá, že všichni ti, do jejichž majetkové sféry finanční orgá- ny zasahují, musí mít stejné možností obra- ny proti těmto zásahům (formulace f 2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. omezující stejná pro- cesní práva a povinností pouze na dařiové subjekty je nepřípustně zužující). Ustanove- ní f 7 odst. 2 daňového řádu, které vyjmeno- vává tzv. třetí osoby, směšuje několik skupin osob, jejichž procesní role jsou v daňovém ří- zení diametrálně odlišné (srov. např. ručitele na straně jedné a svědka na straně druhé). Z toho, že mezi těmito osobami je zahrnut i ručítel, nelze vyvozovat závěry směřující k dalekosáhlému omezení jeho práv. Naopak z principu rovností se podává, že pokud má mít ručitel obdobnou povinnost jako dlužník (řj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně Jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozicí též obdobné prostředky k obraně před touto povinností“. X4 Nejvyšší správní soud neshledal žádného důvodu se od výše uvedeného právního závě- ru jakkoli odchylovat. S odkazem na uvedené rozhodnutí je proto třeba uzavřít, že odepřít nahlédnutí do správního spisu pouze s odka- zem na skutečnost, že daňový ručitel není da- ňovým subjektem, ale tzv. třetí osobou, nelze, a kasační stížností napadený rozsudek je pro- to v této části nezákonný. Stěžovatelka namítala, že vzhledem k to- mu, že jí nebylo umožněno nahlédnout do správního spisu, nemůže posoudit, zda ručení bylo či nebylo uplatněno ve větším než záko- nem stanoveném rozsahu, a pokud jí krajský soud vytýká, že neuplatnila námitky tohoto druhu, nemohly být tyto námitky uplatněny právě proto, že jí nebylo umožněno seznámit se z podklady, na jejichž základě správce daně provedl ocenění předmětných nemovitostí pro účely stanovení daňové povinnosti. Jestli- že byl nesprávným shledán postup správce daně a žalovaného v tom, že neumožnily stě- žovatelce seznámit se s uvedenými podklady, musí tato skutečnost nepochybně ústit v zá- věr, že důvodnou měla být shledána rovněž žalobní námitka o tom, že stěžovatelce neby- lo umožněno přezkoumat, na základě jakých skutečností bylo při stanovení daně vycháze- no z ceny několikanásobně vyšší, než byla tzv. tržní hodnota nemovitostí, stanovená soudní- mi znalci. 1396 Daň z příjmů: neoprávněné podnikání; ostatní příjmy k $ 7 odst. 1 písm. b) a $ 10 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002 k $ 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) k $ 2 odst. 1 obchodního zákoníku I. Provozuje-li fyzická osoba, byť dlouhodobě a samostatně, soustavnou činnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, aniž by měla živnostenské opráv- nění, nejedná se 0 provozování živnosti ve smyslu $ 2 odst. 2 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona. Příjmy dosažené z této činnosti nelze podřadit pod 6 7 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a tvoří dílčí základ daně z příjmů podle $ 10 citovaného zákona. II. Ostatními příjmy podle $ 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou předně příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud však nejde o pří- jmy podle $ 6 až $ 9 citovaného zákona. Uvedené ustanovení obsahuje pouze de- monstrativní výčet příjmů, o které by se mohlo jednat. Tento výčet přichází však v úvahu vždy až teprve tehdy, lze-li dospět k závěru o tom, že nelze příjem podřadit pod některé z předchozích ustanovení $ 6 až $ 9 (v daném případě nebylo možno příjem stěžovatele posoudit jako příjem z podnikání dle $ 7, neboť činnost vykoná- val bez oprávnění).
Společnost s ručením omezeným B. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z převo- du nemovitostí, o kasační stížnosti žalobkyně.
Nejvyšší správní soud při přezkumu rozsudku krajského soudu neshledal vady podle § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Přezkoumal pak napadené rozhodnutí v rozsahu a v mezích důvodů vymezených stížnostními body a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Základní kasační námitkou žalobkyně je argumentace o tom, že daňový ručitel má právo nahlížet do spisu tak, aby mohl zjistit, na podkladě jakých konkrétních skutečností byla daňovému subjektu vyměřena daň z převodu nemovitostí, aby mohl následně uplatňovat důvody, pro které mu povinnost ručení nesvědčí. Tuto námitku shledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
V soudní judikatuře vztahující se právnímu postavení ručitele v daňovém řízení a k rozsahu jeho práv a povinností, zejména ve vztahu k právnímu postavení daňového dlužníka lze zaznamenat vývoj směrem od stanoviska akcentujícího především skutečnost, že ustanovení § 57 odst. 5 je zařazeno do části šesté zákona č. 337/1992 Sb. tzn. části týkající se placení daní, zdůrazňujícího, že ručitel je zavázán za dluh daňového subjektu a vyplývá pro něj povinnost k úhradě daňového nedoplatku a uzavírajícího, že v důsledku podpůrné funkce ručení ručitel akcesoricky ručí za daňový dluh daňového subjektu v zákonem stanoveném rozsahu, tj. za nedoplatek na daňové povinnosti (např. rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 21. 5. 2001, sp. zn. 29 Ca 352/99) směrem k pojetí, které přiznává podstatně větší prostor pro obranu ručitele při námitce o tom, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 26. 10. 2005, sp. zn. 1 Afs 86/2004 (které bylo pod č. 792 uveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 3/2006), konstatoval, že ručitel, jež má obdobnou povinnost jako dlužník (tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozici též obdobné prostředky k obraně před touto povinností. Okolnost, že ručitel není daňovým subjektem, je nerozhodná.
Krajský soud důvodnost odepření nahlédnutí do daňového spisu odůvodňoval tím, že žalobkyně není daňovým subjektem (poslední odstavec strany 5 rozsudku krajského soudu). Tento závěr však v konfrontaci se zmíněným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu neobstojí. Nejvyšší správní soud v něm mimo jiné konstatoval, že „je nerozhodné, že ručitel není daňovým subjektem ve smyslu § 6 zákona č. 337/1992 Sb., nýbrž pouze tzv. třetí osobou ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) téhož zákona. Z principu rovnosti všech osob před zákonem vyplývá, že všichni ti, do jejichž majetkové sféry finanční orgány zasahují, musí mít stejné možnosti obrany proti těmto zásahům (formulace § 2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. omezující stejná procesní práva a povinnosti pouze na daňové subjekty, je nepřípustně zužující). Ustanovení § 7 odst. 2 daňového řádu, které vyjmenovává tzv. třetí osoby, směšuje několik skupin osob, jejichž procesní role jsou v daňovém řízení diametrálně odlišné (srov. např. ručitele na straně jedné a svědka na straně druhé). Z toho, že mezi těmito osobami je zahrnut i ručitel, nelze vyvozovat závěry směřující k dalekosáhlému omezení jeho práv. Naopak z principu rovnosti se podává, že pokud má mít ručitel obdobnou povinnost jako dlužník (tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozici též obdobné prostředky k obraně před touto povinností“.
Nejvyšší správní soud neshledal žádného důvodu se od výše uvedeného právního závěru jakkoli odchylovat. S odkazem na uvedené rozhodnutí je proto třeba uzavřít, že odepřít nahlédnutí do správního spisu pouze s odkazem na skutečnost, že daňový ručitel není daňovým subjektem, ale tzv. třetí osobou, nelze a kasační stížností napadený rozsudek je proto v této části nezákonný.
Je třeba se zabývat rovněž argumentem krajského soudu o tom, že z daňového řízení nevyplývá pokus žalobkyně o nahlédnutí do spisu a odepření této možnosti správcem daně. Tento závěr krajského soudu nemá oporu ve správním spise. Byť by žalobkyně neučinila pokus o nahlédnutí do správního spisu formou samostatné procesní žádosti v řízení před správcem daně, je skutečností, že jedním z argumentů, které uplatnila v odvolání proti výzvě k úhradě daňového nedoplatku ručitelem, bylo právě tvrzení o tom, že je nedoplatek z výzvy nepřezkoumatelný v důsledku znemožnění nahlédnutí do spisu. Z obsahu podaného odvolání je tak zřejmé, že alespoň pro řízení odvolací svoji vůli v tomto směru projevila. Jestliže žalovaný jako odvolací orgán na tuto skutečnost nijak nereagoval, k nahlédnutí ji nevyzval resp. jí v průběhu odvolacího řízení nesdělil, proč tuto žádost považuje za nedůvodnou a učinil tak až v rozhodnutí o odvolání, neobstojí argument krajského soudu o tom, že žádost žalobkyně k nahlédnutí do spisu nebyla v daňovém řízení učiněna.
Žalobkyně namítala, že vzhledem k tomu, že jí nebylo umožněno nahlédnout do správního spisu, nemůže posoudit, zda ručení bylo či nebylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu a pokud jí krajský soud vytýká, že neuplatnila námitky tohoto druhu, nemohly být tyto námitky uplatněny právě proto, že jí nebylo umožněno seznámit se z podklady, na jejichž základě správce daně provedl ocenění předmětných nemovitostí pro účely stanovení daňové povinnosti. Jestliže byl nesprávným shledán postup správce daně a žalovaného v tom, že neumožnily žalobkyni seznámit se s uvedenými podklady, musí tato skutečnost nepochybně ústit v závěr, že důvodnou měla být shledána rovněž žalobní námitka o tom, že žalobkyni nebylo umožněno přezkoumat, na základě jakých skutečností bylo při stanovení daně vycházeno z ceny několikanásobně vyšší, než byla tzv. tržní hodnota nemovitostí, stanovená soudními znalci.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni ve smyslu ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s., zrušil. V následném řízení bude krajský soud ve smyslu ustanovení § 110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem o tom, že v této věci bylo třeba žalobkyni seznámit s podklady pro stanovení výše daně z převodu nemovitostí, k jejíž úhradě byla coby daňový ručitel vyzvána. V návaznosti na tom teprve bude lze se vypořádat s případnými námitkami vztahujícími se k problematice oceňování nemovitostí pro účely stanovení daně dle ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o věci samé (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud ve věci v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ř. s. rozhodoval bez nařízení jednání.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu