I. Havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. O opravu se bude jednat pouze tehdy, pokud odstranění havarijního stavu nevedlo k technickému zhodnocení.
II. Pro určení, zda došlo k rekonstrukci majetku (§ 33 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), je třeba posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku. Změna technických parametrů musí ovšem představovat dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení. pak má stejné účinky jako jakýkoliv jiný způsob stanovení daně. Údajné sjednání daně za období, kdy měly být zásoby nakoupeny, tedy je i rozhodnutím o tom, že stěžovatel dosáhl určitých příjmů a vynaložil určité výdaje.
Vůbec to však nemusí být závěrem o akceptaci pořízení zásob správcem daně, pokud se do stanovení daně nijak nepromítlo a pokud toto jejich pořízení či existence nebylo předmětem kontroly. To je však zjistitelné jedině ze spisu k daňové kontrole prováděné v roce 2001, který však krajský soud k dispozici neměl, a jeho závěry jsou v tomto směru nepodložené. I v případě, že v dalším řízení krajský soud ze spisu daňové kontroly z roku 2001 zjistí, že v té době žalobce měl na skladě zásoby v odpovídající hodnotě, které pak v roce 2004 prodal, nemůže opomenout hodnocení dalších skutečností vyšlých najevo při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2004.
Označil-li soud za zcela nerozhodná zjištění týkající se pojištění, nelze mu přisvědčit.
V úvahu je třeba vzít zejména tvrzení, že při soupisu zboží poškozeného povodněmi měl pojišťovatel provést soupis veškerého poškozeného zboží na skladě bez ohledu na to, kdy bylo poškozeno a zda se na ně vztahovala pojistka. Tento soupis pak tvrzenému rozsahu zásob nenasvědčuje. Skutečnost, že by bylo doloženo, že zásoby byly evidovány v době předchozí kontroly, tedy sama o sobě neznamená, že ve stejném objemu byly předmětem prode- 2006 a 2007 je v roce 2004, a tudíž, že lze za náklad považovat celou žalobcem uplatněnou částku.
To vše však je otázkou dalších zjištění a hodnocení těchto nově zjištěných skutečností v souvislosti se skutečnostmi již zjištěnými. VI.2.a Závěr Nejvyššího správního soudu ke kasační stížnosti žalovaného V části hodnotící zákonnost rozhodnutí správce daně za zdaňovací období roku 2004 je tedy rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť závěry v něm uvedené postrádají oporu ve správním spise; krajský soud přitom zaujal právní názor o vztahu k jinému zdaňovacímu období, aniž by měl k dispozici doklady k předchozí daňové kontrole.
K tomu je Nejvyšší správní soud povinen přihlížet i nad rámec kasační stížnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s). Závěr, že stačí sama skutečnost, že se předchozí daňová kontrola konala, není správný. V tom byl naplněn kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu v části, jíž bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2004, podle § 110 odst. 1 věty první zrušil a v této části mu věc vrátil k dalšímu řízení; v něm je krajský soud podle odstavce 4 téhož ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
I. Havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. O opravu se bude jednat pouze tehdy, pokud odstranění havarijního stavu nevedlo k technickému zhodnocení.
II. Pro určení, zda došlo k rekonstrukci majetku (§ 33 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), je třeba posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku. Změna technických parametrů musí ovšem představovat dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení. pak má stejné účinky jako jakýkoliv jiný způsob stanovení daně. Údajné sjednání daně za období, kdy měly být zásoby nakoupeny, tedy je i rozhodnutím o tom, že stěžovatel dosáhl určitých příjmů a vynaložil určité výdaje.
Vůbec to však nemusí být závěrem o akceptaci pořízení zásob správcem daně, pokud se do stanovení daně nijak nepromítlo a pokud toto jejich pořízení či existence nebylo předmětem kontroly. To je však zjistitelné jedině ze spisu k daňové kontrole prováděné v roce 2001, který však krajský soud k dispozici neměl, a jeho závěry jsou v tomto směru nepodložené. I v případě, že v dalším řízení krajský soud ze spisu daňové kontroly z roku 2001 zjistí, že v té době žalobce měl na skladě zásoby v odpovídající hodnotě, které pak v roce 2004 prodal, nemůže opomenout hodnocení dalších skutečností vyšlých najevo při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2004.
Označil-li soud za zcela nerozhodná zjištění týkající se pojištění, nelze mu přisvědčit.
V úvahu je třeba vzít zejména tvrzení, že při soupisu zboží poškozeného povodněmi měl pojišťovatel provést soupis veškerého poškozeného zboží na skladě bez ohledu na to, kdy bylo poškozeno a zda se na ně vztahovala pojistka. Tento soupis pak tvrzenému rozsahu zásob nenasvědčuje. Skutečnost, že by bylo doloženo, že zásoby byly evidovány v době předchozí kontroly, tedy sama o sobě neznamená, že ve stejném objemu byly předmětem prode- 2006 a 2007 je v roce 2004, a tudíž, že lze za náklad považovat celou žalobcem uplatněnou částku.
To vše však je otázkou dalších zjištění a hodnocení těchto nově zjištěných skutečností v souvislosti se skutečnostmi již zjištěnými. VI.2.a Závěr Nejvyššího správního soudu ke kasační stížnosti žalovaného V části hodnotící zákonnost rozhodnutí správce daně za zdaňovací období roku 2004 je tedy rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť závěry v něm uvedené postrádají oporu ve správním spise; krajský soud přitom zaujal právní názor o vztahu k jinému zdaňovacímu období, aniž by měl k dispozici doklady k předchozí daňové kontrole.
K tomu je Nejvyšší správní soud povinen přihlížet i nad rámec kasační stížnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s). Závěr, že stačí sama skutečnost, že se předchozí daňová kontrola konala, není správný. V tom byl naplněn kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu v části, jíž bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2004, podle § 110 odst. 1 věty první zrušil a v této části mu věc vrátil k dalšímu řízení; v něm je krajský soud podle odstavce 4 téhož ustanovení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
[25] Zákon o daních z příjmů definuje technické zhodnocení jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč (počínaje zdaňovacím obdobím roku 1998). Podle § 25 odst. 1 písm. p) uvedeného zákona technické zhodnocení nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Smyslem této právní úpravy je potřeba časového rozložení výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu, která slouží pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích období tak, aby se v každém zdaňovacím období proti zdanitelným příjmům uplatnila (formou odpisů) jen část výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu. Tímto způsobem je dosažen časový soulad mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady.
[26] Správní orgány posoudily provedené stavební práce jako rekonstrukci, kterou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
se podle § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozumí „zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů“. Splnění první podmínky podle § 33 odst. 1 uvedeného zákona (minimální výše výdajů 40 000 Kč) nebylo sporné, protože celkové výdaje na výměnu sekundárního rozvodu tepla činily 18 939 697,80 Kč v roce 2006 a 8 391 668,52 Kč v roce 2007. Spornou zůstala otázka, zda došlo ke změně účelu stavby nebo jejích technických parametrů (druhá podmínka § 33 odst. 1 ve spojení s odstavcem 2 téhož ustanovení), a zda se jednalo o rekonstrukci, nebo opravu.
[27] Oproti technickému zhodnocení, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku, bývá oprava pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením. Potřeba dosažení časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady po dobu více zdaňovacích období proto nenastává a výdaje za opravy je možné jednorázově odečíst pro zjištění základu daně podle § 24 zákona o daních z příjmů. Samotný pojem „oprava“ není v zákoně o daních z příjmů ani v žádném jiném daňovém zákoně definován. Nejvyšší správní soud již ve své dřívější judikatuře dospěl k závěru, že za této situace je namístě vycházet pro daňové účely z definice pojmu „oprava“ podle účetních předpisů (viz např. rozsudek ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs 141/2007-83). Vyhláška č. 500/2002 Sb. definuje v § 47 odst. 2 písm. a) opravu takto: „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.“
[28] Z uvedeného je zřejmé, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako „opravu vyšší kvality“ (srov. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, čj. 1 Afs 29/2006-87, či ze dne 11. 12. 2008, čj. 8 Afs 15/2008-139). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce stěžovatele, že samotné fyzické opotřebení potrubí a jeho havarijní stav svědčily jednoznačně pro závěr o opravě a vylučovaly technické zhodnocení. Tento stav byl totiž důvodem, pro který žalobce přistoupil k předmětným pracím, ale sám o sobě nepředurčoval, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatně žalovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospěli však k závěru, že tato skutečnost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném případě jednalo o opravu či technické zhodnocení. Z téhož důvodu ani důkazy o řadě dílčích oprav doložené v řízení před krajským soudem nemohly samy o sobě prokázat, že nedošlo k technickému zhodnocení.
[29] Tvrdil-li stěžovatel, že výdaje za provedené stavební práce mají charakter opravy, a že je proto oprávněně zahrnul do nákladů ovlivňujících základ daně, bylo na něm, aby takové tvrzení i prokázal. Je to totiž právě daňový subjekt, jehož stíhá prvotní důkazní břemeno, tedy povinnost předložit takové podklady, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (viz § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)); z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení lze připomenout např. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, č. 618/2005 Sb. NSS, či 16. 4. 2007, čj. 8 Afs 165/2005-67).
[30] Povinnost prokázat oprávněnost zahrnutí vynaložených výdajů pod § 24 zákona o daních z příjmů leží na daňovém subjektu. Tento závěr platí tím spíše, že hranice mezi tím, co je „pouhou“ opravou, a tím, co je již technickým zhodnocením, může být někdy nezřetelná. V každém jednotlivém případě je
proto nutno tuto hranici určit pomocí dostatečně průkazných prostředků, které je daňový subjekt povinen doložit (srov. např. rozsudky ze dne 8. 11. 2007, čj. 9 Afs 50/2007-58, či ze dne 26. 10. 2011, čj. 9 Afs 24/2011-107). (...)
[40] Krajský soud shodně s žalovaným posoudil jako podstatnou skutečnost, že došlo ke změně světlosti (dimenze) potrubí. S tímto posouzením Nejvyšší správní soud plně souhlasí. Nově bylo použito předizolované potrubí o světlosti 273 mm místo původního potrubí o světlosti 324 mm. Tuto skutečnost stěžovatel nezpochybnil, tvrdil však, že nedošlo ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla jako celku, pokud světlost nebyla změněna u 27 % potrubí. Tuto námitku zdejší soud nepovažuje za důvodnou.
[41] Nejvyšší správní soud sice v rozsudku ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 53/2008-48, uvedl, že pojem „technické parametry“ je nutné vykládat ve vztahu k celku, v daném případě k technickým parametrům celé budovy a ve vztahu k funkčnosti celé budovy. Tento názor však nelze vykládat způsobem „vše nebo nic“, jak činil stěžovatel. Pokud by k technickému zhodnocení mohlo dojít pouze v případě, že technické parametry byly změněny u 100 % určitého hmotného majetku, vedl by takový závěr k absurdním důsledkům a umožňoval by obcházení příslušné právní úpravy. Daňový subjekt by totiž mohl v jednom zdaňovacím období provést změnu technických parametrů u 99 % určitého hmotného majetku a výdaje na tuto změnu zahrnout do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V následujícím zdaňovacím období by pak dodatečně provedl změnu u zbylého 1 % tohoto majetku, čímž by se vyhnul daňovým důsledkům technického zhodnocení. Ani odůvodnění citovaného rozsudku čj. 2 Afs 53/2008-48 takový závěr nepodporuje. Nejvyšší správní soud vyslovil výše citovaný názor v kontextu posuzování výměny oken ve vztahu k technickému zhodnocení budovy jako celku. Lze shrnout, že změnu technických parametrů je třeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů
u 100 % daného majetku. Správce daně tomuto požadavku dostál a zdejší soud mu přisvědčil, že změna technických parametrů u 73 % potrubí v předmětné věci představuje dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení.
[42] Stěžovatel dále tvrdil, že ke změně (zmenšení) dimenze potrubí došlo pouze z důvodu hospodárnosti provedení opravy, účelem výměny potrubí nebylo změnit jeho technické parametry. Nejvyšší správní soud považuje za nerozhodné, zda byla výměna potrubí motivována hospodárností. V souladu s § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů je pro posouzení, zda došlo k rekonstrukci, rozhodný skutečný následek změny, nikoliv její účel či cíl (viz též již citovaný rozsudek čj. 1 Afs 29/2006-87). Změna světlosti potrubí z původních 324 mm na 273 mm měla za následek změnu technických parametrů tohoto potrubí. Ostatně v průběhu správního řízení sám stěžovatel potvrdil, že nové potrubí o menší světlosti je schopné přenést v plném rozsahu topné médium o stejných parametrech do všech napojených objektových předávacích stanic jako původní čtyřtrubkové potrubí o větší světlosti. Nejvyšší správní soud se dále shoduje s žalovaným, že změna světlosti potrubí nebyla vyvolána pouze technickým pokrokem, ale byla podmíněna novými provozními požadavky v souvislosti se zavedením nových objektových stanic. Lze rovněž poukázat na strojní část projektu (konkrétně část 3 „popis technického řešení“), z níž plyne, že nové předizolované potrubí bude vybaveno signalizačním zařízením, které monitoruje izolační stav potrubí. Vodiče signalizace budou zakončené v přípojné skříňce pro připojení přenosného diagnostického přístroje. Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že výměnou potrubí došlo v posuzované věci ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla.
[43] Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jedná se v zásadě o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický po-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
Akciová společnost Havířovská teplárenská společnost proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.