č. 129/1999 Sb., č. 22/2000 Sb. a č. 141/2001 Sb.** I. Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvod- nou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodu- jí-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznám- kou osvojil. II. Ve vytýkacím řízení není správce daně omezen pouze na jedinou výzvu daňo- vému subjektu k doplnění nejasných údajů, vysvětlení nejasností, opravě nepravdi- vých údajů a k prokázání údajů pravdivých (6 43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). III. Na řízení o udělení povolení prodeje zboží v prodejnách Duty/Tax Free bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty a na řízení o odnětí tohoto povolení podle $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, se vztahoval zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), nikoli zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. IV. Jestliže činnost provozovatele prodejny Duty/Tax Free v průběhu jejího vy- konávání byla povolena rozhodnutím Ministerstva financí o udělení povolení podle $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to proti této činnosti (zejm. provozování prodejny ve dvou objektech, nikoli v objektu jediném) nic nenamítalo, pak se pro- vozovatel prodejny mohl důvodně domnívat, že jeho činnost je v souladu se záko- nem. Toto jeho oprávněné (legitimní) očekávání je zapotřebí respektovat a chránit iv navazujících řízeních (např. v řízení o dodatečném vyměření daně z přidané hod- noty a spotřební daně u zboží prodaného v jednom z těchto objektů).
č. 129/1999 Sb., č. 22/2000 Sb. a č. 141/2001 Sb.** I. Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvod- nou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodu- jí-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznám- kou osvojil. II. Ve vytýkacím řízení není správce daně omezen pouze na jedinou výzvu daňo- vému subjektu k doplnění nejasných údajů, vysvětlení nejasností, opravě nepravdi- vých údajů a k prokázání údajů pravdivých (6 43 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). III. Na řízení o udělení povolení prodeje zboží v prodejnách Duty/Tax Free bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty a na řízení o odnětí tohoto povolení podle $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, se vztahoval zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), nikoli zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. IV. Jestliže činnost provozovatele prodejny Duty/Tax Free v průběhu jejího vy- konávání byla povolena rozhodnutím Ministerstva financí o udělení povolení podle $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to proti této činnosti (zejm. provozování prodejny ve dvou objektech, nikoli v objektu jediném) nic nenamítalo, pak se pro- vozovatel prodejny mohl důvodně domnívat, že jeho činnost je v souladu se záko- nem. Toto jeho oprávněné (legitimní) očekávání je zapotřebí respektovat a chránit iv navazujících řízeních (např. v řízení o dodatečném vyměření daně z přidané hod- noty a spotřební daně u zboží prodaného v jednom z těchto objektů).
C.) Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů je pak třeba se zabývat i z dalšího po- hledu. Podle konstantní judikatury Ústavní- ho soudu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, zve- řejněný pod č. 34/1995 Sb. ÚS, a nález Ústav- ního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85/1997 Sb. ÚS) je jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i náležitostí právního státu odrážející se v povinnosti sou- dů rozsudky odůvodňovat. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištění- mi a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Po- kud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo dosta- tečné záruky pro to, že nebylo vydáno v dů- sledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. vue Nejvyšší správní soud v této souvislosti již judikoval, že není-li z odůvodnění rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepova- žoval za důvodnou právní argumentaci účast- níka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vy- vrácené, je nutno pokládat takové rozhodnu- tí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvo- dů ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji ne- může jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její ne- správnost spočívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Stěžejní je nyní otázka, zda je z odůvodně- ní napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné ne- bo vyvrácené. Je pravda, že krajský soud se ohledně po- volení Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ztotožnil s názorem žalovaného. Takový krok sám o so- bě ale nelze zapovědět, neboť jeli rozhodnu- tí žalovaného důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumen- taci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li kraj- ský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou po- známkou. © Krajský soud se ohledně námitky respek- tování $ 31 odst. 8 písm. c) d. ř., osvědčení dů- kazních prostředků a prokázání, že stěžovatel byl oprávněn v nové budově Duty/Tax Free prodávat zboží bez daní, konstatoval, že tyto otázky mají společný základ. Za rozhodnou v této souvislosti krajský soud považoval otáz- ku, zda bylo v daňovém řízení spolehlivě pro- kázáno, že stěžovatel nebyl oprávněn v nové stavbě Duty/Tax Free prodávat zboží za ceny bez daní. Stejně jako žalovaný pak krajský soud za stěžejní důkaz označil povolení Mi- nisterstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000 a zto- tožnil se se závěrem žalovaného, že se tato povolení na novou budovu Duty/Tax Free ne- vztahují. Skutečnost, že se krajský soud zto- tožnil s názorem žalovaného, přitom nelze automaticky odmítnout, neboť žalobní i od- volací námitky jsou ve své podstatě stejné. Krajský soud přitom ještě dodal, že ze znění povolení jednoznačně vyplývá, že se tý- ká jednotlivé prodejny specifikované jako sta- vební nemovitost na pozemku č. N v k. ú. Hevlín, nikoli stavebních nemovitostí, prode- jen či provozovny. Prodejnou, které se povo- lení týká, je proto stará stavba Duty/Tax Free. Tím bylo dle krajského soudu udělené povo- lení konzumováno. : Byť je odůvodnění napadeného rozsudku V této věci stručné, je z něho zřejmé, že kraj- ský soud - stejně jako žalovaný - vyšel z jazy- kového výkladu sporného povolení; takový způsob argumentace je obecně možný. Výše popsané odůvodnění krajského sou- du proto Nejvyšší správní soud považuje z hlediska $ 54 odst. 2 s. ř. s. za dostatečné. Ar- gumentace krajského soudu byla co do formy logická, vnitřně nerozporná. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, k jaké- 949 1350 mu závěru dospěl a proč nepovažoval právní argumentaci stěžovatele za důvodnou. Proto je stěžovatelova námitka ve smyslu stížního dů- vodu $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná. Nejvyšší správní soud proto dále přikro- čil ke zkoumání stížní námitky opírající se o ustanovení 103 odst. 1 písm. b) s. ř. S., tj. po- suzoval, zda při zjišťování skutkové podstaty žalovaným byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a zda měl krajský soud rozhod- nutí žalovaného pro tuto důvodně namíta- nou vadu zrušit. Nejvyšší správní soud se při hodnocení důvodnosti této námitky zabýval otázkou, zda správce daně a žalovaný obstaral potřebné důkazní prostředky a provedl jimi důkazy zá- konným způsobem, v terminologii $ 31 odst. 1 d. ř. zákonným způsobem osvědčil, které dů- kazní prostředky se stanou důkazy, a zda hod- nocení důkazů správce daně a žalovaného je v souhlasu s pravidly logického uvažování, te- dy zda skutkový stav, který byl posléze práv- ně kvalifikován, skutečně z provedených (osvědčených) důkazů vyplývá. Pod povin- ností správce daně a žalovaného obstarat po- třebné důkazní prostředky je ale třeba v prvé řadě rozumět povinnost vytvořit stěžovateli podmínky pro to, aby mohl splnit svoji po- vinnost vyplývající z $ 31 odst. 9 d. ř., tj. aby měl prostor pro unesení svého důkazního břemene. To proto, že není povinností správ- ce daně, aby sám vyhledával důkazní pro- středky svědčící daňovému subjektu, ale nao- pak v důsledku zásady „každý nechť chrání svá práva“ je povinností a právem daňového subjektu předkládat či navrhovat důkazní prostředky. Správce daně ovšem není při do- kazování vázán jen návrhy daňových subjek- tů a může si důkazní prostředky opatřovat též nezávisle na daňovém subjektu: je jeho po- vinností dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúpiněji ($ 31 odst. 2 d. ř.). Ve vytýkacím řízení to znamená, že správ- ce daně je povinen daňovému subjektu sdělit konkrétní pochybnosti o správnosti, pravdi- vosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného 950 daňového přiznání a vyzvat jej konkrétní a ur- čitou výzvou k tomu, aby se ke specifikova- ným pochybnostem vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé úda- je opravil nebo pravdivost údajů řádně pro- kázal ($ 43 odst. 1 d. ř.). V této souvislosti stěžovatel namítal, že výzvy byly neurčité, a tedy nezákonné a že v pořadí druhé výzvy navíc neměly být vydá- ny vůbec; domnívá se, že pokud správce daně i nadále měl pochybnosti o tvrzení stěžovate- le, měl zahájit daňovou kontrolu. Stěžovatel v kasačních stížnostech ještě uvedl, že prv- ním výzvám vyhověl a požadované doklady předložil. Obsah podání, kterým stěžovatel na tyto právní výzvy reagoval, však tomuto tvrzení neodpovídá. Stěžovatel v uvedeném po- dání správce daně upozornil na to, že výzvy ne- obsahují zákonem předepsané náležitosti, a vy- týkací řízení proto nebylo zahájeno v souladu se zákonem, a proto požádal správce daně, aby přijal taková opatření, která povedou k tomu, že sporné daně budou vyměřeny podle platné právní úpravy. Ani obsah správního spisu ne- svědčí o tom, že by stěžovatel v reakci na první výzvy předkládal nějaké důkazní prostředky. Nicméně i přes tuto nepřesnost se zdá, že stěžovatel má za to, že ve vytýkacím řízení má správce daně „právo“ na jedinou výzvu. Vy- zvat daňový subjekt k prokázání skutečností ve smyslu $ 31 odst. 9 d. ř. může správce daně v kterékoli fázi daňového řízení, pokud pro- vádí dokazování. Dokazování přitom není omezeno jen na daňovou kontrolu a lze je provádět i ve vytýkacím řízení. Dokazování prováděné v rámci vytýkacího řízení přitom zahrnuje právě i výzvy daňovému subjektu k předložení či navržení důkazních prostřed- ků. Není správná stěžovatelova domněnka, že ve vytýkacím řízení má správce daně mož- nost vydat pouze jedinou výzvu a je na místě zahájit daňovou kontrolu vždy tehdy, pokud daňový subjekt napoprvé nevyvrátí pochyb- nosti správce daně ve smyslu $ 43 d. ř. To ostatně může být v důsledku toho, že první výzva neodpovídala požadavkům na ni klade- ným v $ 43 d. ř. a daňový subjekt na ni nemo- hl reagovat, neboť z ní neseznal pochybnosti správce daně, nebo v důsledku toho, že vy- světlení a důkazní prostředky předložené da- ňovým subjektem v reakci na první výzvu ne- rozptýlily pochybnosti správce daně či vyvo- laly pochybnosti nové. Vytýkací řízení jako institut určený k přezkoumávání správnosti daňového přiznání ve fázi před vyměřením daně a k tomuto účelu nejvhodnější by po- zbývalo smyslu, kdyby mělo být omezeno na jedinou výzvu správce daně, neboť dokazová- ní, které správce daně v rámci daňového říze- ní provádí, by bylo výrazně ochuzeno. Zde lze pro srovnání poukázat i na výslo- vnou starší úpravu $ 312 odst 1 zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních, která počítala s pluralitou výzev, byť upřednostnila výzvu jedinou: „Vzniknou-li pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v přiznání, v dokladech nebo ve vysvětlivkách, jest vy- měřovací úřad povinen před vyměřením da- ně vyzvati poplatníka písemně nebo ústně Obrotokolárně), aby své údaje doplnil, opra- vil, vysvětlil a případné pochybnosti vyvrá- til. Pochybnosti buďtež poplatníku oznáme- ny pokud možno jednou výtkou.“ Ačkoli současná úprava o takové možnos- ti nehovoří, nezakazuje ji, a výkladem lze do- spět k závěru totožnému, a to zejména s ohle- dem na vyjádřenou zásadu úzké spolupráce správce daně s daňovým subjektem a na po- vinnost správce daně dbát toho, aby skuteč- nosti rozhodné pro správné stanovení daňo- vé povinnosti byly zjištěny co nejúplněji ($ 2 odst. 9, $ 31 odst. 2 d. ř.). xx Proto má Nejvyšší správní soud za to, že správce daně byl oprávněn vydat v pořadí druhé výzvy podle $ 43 d. ř. a že tyto výzvy by- ly dostatečně jasné, určité, srozumitelné a ta- ké splnitelné; bylo z nich zřejmé, že správce daně má u zboží prodávaného v nové budově Duty/Tax Free pochybnosti o tom, že bylo prodáváno za ceny včetně daní, ačkoli stěžo- vatel pro tuto budovu neměl povolení Minis- terstva financí k prodeji zboží bez daní v pro- dejně Duty/Tax Free. Stěžovatel byl proto vyzván, aby u tržeb uskutečněných v nové bu- dově Duty/Tax Free prokázal, že se jednalo o tržby včetně daní, a pokud to neprokáže, aby vysvětlil, z jakého důvodu zde bylo pro- dáváno zboží bez daní. Na tuto výzvu stěžovatel reagoval podá- ním popsaným v rekapitulační části tohoto rozsudku a předložil řadu důkazních pro- středků, jimiž se snažil prokázat svá tvrzení, že byl oprávněn prodávat zboží bez daní jak ve staré budově Duty/Tax Free, tak v nové bu- dově Duty/Tax Free. Správce daně si pak ces- tou výzev k součinnosti třetích osob vyžádal důkazní prostředky další. Jako skutečné dů- kazy pak osvědčil povolení Ministerstva fi- nancí k prodeji zboží bez daní v prodejně Du- ty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, rozhodnutí Minis- terstva financí ze dne 14. 11. 2001, souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, sta- novisko Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2000, územní rozhodnutí Obecního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou, stavebního úřadu I. stupně, č. 30/94 o stavební uzávěře ze dne 29. 11. 1994 a souhlas Obecního úřadu Hru- šovany nad Jevišovkou (stavebního úřadu) s dělením pozemku ze dne 8. 7. 1994. Na zá- kladě těchto důkazů pak správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel prodával zboží nezatí- žené daněmi v nové budově Duty/Tax Free, ačkoli k tomu neměl patřičné povolení Minis- terstva financí. Toto hodnocení vyjmenovaných důkazů však není správné, neboť skutkový stav, který správce daně vzal za rozhodný pro následnou právní kvalifikaci, nevyplývá z osvědčených důkazů, natož z důkazních prostředků dal- ších, ve správním spise soustředěných. Podstatné pro hodnocení důkazů a pro ustavení skutkového stavu je především sou- hlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, a povolení Ministerstva financí k pro- deji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 1. 1999 a ze dne 19. 10. 2000. Dne 24. 11. 1994 totiž vyslovil Celní úřad Hevlín k žádosti stěžovatele sou- hlas s umístěním prodejny typu Duty/Tax Free na silničním hraničním přechodu Hev- lín dle $ 2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb., s tím, že objekt prodejny bude umístěn na po- zemku N v katastrálním území Hevlín, který se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován minimálně 150 m od hranice celního prosto- 951 1550 ru a nejméně 120 m od celního přechodu a bude umístěn mimo prostor určený pro stavbu celnice (vymezený v souhlasu s děle- ním pozemku ze dne 8. 7. 1994, který vydal Obecní úřad Hrušovany jako stavební úřad). Dne 18. 1. 1995 pak udělilo Ministerstvo financí stěžovateli podle ustanovení $ 1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb. povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně Duty/Tax Free fyzickým osobám při přestupu státní hranice České republiky. Jednou z podmínek „vydaného povolení je umístění prodejny na silničním celním přechodu Hevlín, a to po pravé straně komunikace ve směru z celního prostoru do zahraničí. Prodejna je dle znění povolení umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku č. N. V povolení Ministerstvo financí stanovilo sortiment zboží, které stěžovatel může v prodejně Du- ty/Tax Free prodávat za ceny bez daní, a to vý- čtem jednotlivých druhů zboží. Povolení na- bylo účinnosti dnem vydání. Rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999 udělilo Ministerstvo financí stěžovateli nové povole- ní k prodeji zboží bez daní v prodejně Du- ty/Tax Free. Jednou z podmínek je umístění prodejny na místě popsaném již v předcho- zím povolení. Nezměnila se tedy podmínka, že prodejna je umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku N. Násle- duje seznam zboží, které lze na základě povo- lení prodávat za ceny bez daní. V závěru po- Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995 pozbý- vá dnem doručení tohoto povolení platnosti. Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2000 pak Mi- nisterstvo financí stěžovateli udělilo další no- vé povolení k prodeji zboží bez daní v pro- dejně Duty/Tax Free. Umístění prodejny (pozemek N) je určeno stejně jako v povolení předchozím, které opět pozbývá dnem doru- čení nového povolení platnosti. Správce daně, žalovaný a krajský soud pak tato rozhodnutí hodnotili a interpretovali bez širších souvislostí. Zaměřili se především na jazykový výklad předmětných rozhodnutí, konkrétně na slovní spojení „prodejna je umístěna v objektu“, kdy je použito jednotné 952 číslo, s tím, že zamýšlelo-li by Ministerstvo fi- nancí povolit na daném pozemku provozová- ní prodejny Duty/Tax Free ve více objektech, nepochybně by použilo číslo množné. Tento způsob interpretace však není v da- né věci udržitelný. Jednotlivá povolení Minis- terstva financí k prodeji zboží bez daní v pro- dejně Duty/Tax Free je zapotřebí dát do souvislosti s poměry v místě, zejména s tím, jak byly povolovány a kolaudovány jednotlivé budovy. Podstatné je přitom následující: Dne 19. 7. 1995 vydal Obecní úřad v Hru- šovanech nad Jevišovkou, stavební úřad I. stupně stavební povolení, jímž stěžovateli povolil stavbu objektu prodejny na hranič- ním přechodu Hevlín na pozemku N v k. ú. Hevlín podle $ 39 a $ 66 stavebního zákona. Jednou z podmínek stanovených stavebním úřadem pro užívání stavby bylo to, že stavba je dočasná (do 31. 5. 1996). Po tomto termínu měla být stavba odstraněna a její odstranění písemně oznámeno stavebnímu úřadu. Dne 13. 9. 1995 bylo kolaudačním rozhodnutím téhož stavebního úřadu č. 52/95 stěžovateli užívání stavby povoleno. K žádosti stěžovate- le o prodloužení trvání dočasné stavby sta- vební úřad povolil stěžovateli užívání shora uvedené stavby do 31. 5. 2005, a to rozhod- nutím ze dne 20. 12. 1995. Dne 16. 9. 1996 vydal Městský úřad v Hru- šovanech nad Jevišovkou, stavební úřad prv- ního stupně stavební povolení č. 735/96, jímž žalobci povolil stavbu objektu služeb na hraničním přechodu Hevlín na pozemku N v k. ú. Hevlín podle $ 66 stavebního zákona. © Objekt služeb měl sestávat z restaurace, pro- dejny, celního skladu, kasina - herny, prostor pro ubytování, baru, kadeřnictví, kanceláře, sociálního zařízení pro personál a hosty, skla- dů a pomocných provozů a administrativní části. Užívání tohoto objektu služeb bylo stě- žovateli povoleno kolaudačním rozhodnutím č. 73/97 ze dne 30. 10. 1997. Je tak zřejmé, že v době, kdy Ministerstvo financí vydávalo v řadě druhé povolení k pro- deji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, již byla prodejna Duty/Tax Free provozována © v obou budovách. Jestliže tedy Ministerstvo financí v závěru roku 1999 rozhodovalo o po- volení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, bylo jeho povinností ujasnit si, jaké jsou poměry v daném místě, tj. že stě- žovatel prodejnu Duty/Tax Free provozuje ve dvou objektech (staré a nové budově Duty/Tax Free) a že tyto budovy stojí na po- zemcích M a O. Této povinnosti se nemůže zbýt poukazem na to, že toto druhé (posléze i třetí) povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free bylo vydáváno pouze z důvodu rozšíření sortimentu prodá- vaného zboží. Učinit shora označené zjištění bylo povinností Ministerstva financí, která mu plynula z $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a to z následujících důvodů: Ustanovení $ 45b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo nove- lou č. 208/1997 a nabylo účinnosti dne 1. 1. 1998. Ustanovení $ 12b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou č. 303/1997 Sb. se stejným datem účinnosti. Pro úplnost lze ještě uvést, že zákonem č. 303/1997 Sb. byla zrušena vyhláška Minis- terstva financí č. 297/1993 Sb., o prodeji zbo- ží za ceny bez daně z přidané hodnoty a pro- deji vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní v souvislosti s přestupem státní hranice. Touto vyhláškou Ministerstvo financí v době od 14. 12. 1993 do 31. 12. 1997 na základě zákonného zmocnění stanovilo obligatorní náležitosti žádosti o povolení k prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní fy- zickým osobám na celních cestách silničních celních přechodů, v tranzitním prostoru čes- kých mezinárodních letišť nebo na palubách letadel zahraničních linek, jakož i podmínky, za kterých může Ministerstvo financí takové povolení udělit, a rovněž důvody odnětí vydaného povolení. Podle této vyhlášky byl vydán souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994 a také první povolení Minister- stva financí ze dne 18. 1. 1995. Z fakticky stejné dikce obou citovaných ustanovení vyplývá, že Ministerstvo financí udělí právnické nebo fyzické osobě na její žá- dost povolení k prodeji vybraného zboží za ceny bez daně (daně spotřební a daně z při- dané hodnoty) v prodejnách Duty/Tax Free fyzické osobě při přestupu státních hranic České republiky. Prodej zboží za ceny bez da- ně lze uskutečňovat jen na základě tohoto povolení ($ 45b odst. 1 zákona o dani z přida- né hodnoty a $ 12b odst. 1 zákona o spotřeb- ních daních). V odst. 2 obou ustanovení jsou pak vymezeny náležitosti žádosti o povolení, kdy žádost musí mj. obsahovat označení mís- ta, kde se prodejna nachází. Pro ujasnění povinností, které dopadaly na Ministerstvo financí před vydáním oněch povolení, je nezbytná úvaha o tom, který pro- cesní předpis se na dané řízení vztahoval. Tu- to otázku již vyřešil Vrchní soud v Praze v ne- publikovaném rozsudku ze dne 19. 11. 2002, čj. 6 A 140/2001-88, na který stěžovatel opa- kovaně poukazoval. Vrchní soud v Praze vy- světlil, že jak na řízení o udělení povolení, tak na řízení o jeho odnětí se vztahuje správní řád, a nikoli daňový řád. $ tímto názorem se pak Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pro úplnost pak lze zopakovat ty nejzásadnější ar- gumenty, které k vyslovenému názoru vedou. Rozsah působnosti daňového řádu je vy- mezen v ustanovení $ 1 tohoto zákona. Podle prvého odstavce tohoto ustanovení (ve znění účinném ke dni rozhodování Ministerstva fi- nancí o jednotlivých povoleních) zákon upra- vuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků, které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí, rozpočtů okres- ních úřadů a státních fondů České republiky. V prvé větě druhého odstavce téhož ustano- vení je pak vymezen pojem „správa daně“. Ro- zumí se jí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména prá- vo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stano- vené výši a době. Pro správné pochopení pojmu „správa daně“, jakož i souvisejícího pojmu „daňové ří- zení“ je zapotřebí citovat ještě $ 2 odst. 2 d. ř. 953 1350 Podle tohoto ustanovení správci daně postu- pují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen ta- kové prostředky, které daňové subjekty ne- jméně zatěžují a umožňují přitom ještě do- sáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Oprávnění stěžovatele prodávat v prodej- ně Duty/Tax Free určitý sortiment zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a bez spo- třebních daní bylo založeno povolením mi- nisterstva ze dne 18. 1. 1995, vydaným podle $ 1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb., a povole- ními ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, vydanými podle $ 45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a $ 12b odst. 1 zákona o spotřebních daních. Výše uvedená povole- ní zajisté nejsou rozhodnutími o stanovení daňové povinnosti stěžovateli, ani rozhodnu- tími o změně jeho daňové povinnosti. Za da- ňovou povinnost, k níž se upínají potřebná opatření správce daně ve smyslu ustanovení $ 1 odst. 2 d. ř., nutno mít pouze konkrétní, již existující povinnost daňového subjektu, vzniklou v důsledku realizace určitého zdani- telného plnění podléhajícího dani. Tento zá- věr plyne z logiky věci - správce daně nemů- že při správě daně činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti určitého daňo- vého subjektu za situace, kdy daňová povin- nost tomuto daňovému subjektu dosud ne- vznikla (a není známo, zda, kdy, jak a v jaké výši případně vznikne). Rozhodnutí Minister- stva financí, jimiž byl stěžovateli povolen pro- dej zboží za ceny bez daní v prodejně Du- ty/Tax Free, se však k žádné konkrétní, již existující daňové povinnosti stěžovatele ne- vztahovala. Vztahovat se k ní ani nemohla, ne- boť byla namířena do budoucna - založila pro futuro právo stěžovatele uskutečňovat prodej určitého zboží (které je jinak povinně prodáváno za ceny, do nichž je promítnuta spotřební daň a daň z přidané hodnoty) za ceny bez těchto daní. Pak ovšem výše zmíněná povolení Minis- terstva financí nemohou být opatřením po- třebným ke správnému a úplnému zjištění, 954 stanovení či splnění daňových povinností ve smyslu ustanovení $ 1 odst. 2 d. ř. - jak již by- lo vyloženo, žádných konkrétních daňových povinností stěžovatele se netýkají - a nelze je proto pokládat za rozhodnutí ve věci správy daní, tedy za rozhodnutí, která by měl vydá- vat správce daně v daňovém řízení uprave- ném daňovým řádem. Vzhledem k tomu, že povolení Minister- stva financí nebyla rozhodnutími, která by se týkala daňových povinností stěžovatele, ne- lze je mít za opatření, která činí správce daně podle ustanovení $ 1 odst. 2 d. ř. Pak ale vy- dání těchto rozhodnutí není „správou daně“ (definovanou týmž ustanovením daňového řádu). Ministerstvo financí tedy v řízení o udělení předmětného povolení nebylo V postavení správce daně a tato rozhodnutí nemohlo vydat v daňovém řízení upraveném daňovým řádem, nýbrž jedině postupem dle příslušných ustanovení správního řádu. Vlastnímu rozhodnutí o udělení povolení k prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní, vy- danému podle ustanovení $ 45b odst. 1 záko- na o dani z přidané hodnoty a $ 12b odst. 1 zákona o spotřebních daních postupem dle správního řádu muselo v souladu s ustanove- ním $ 32 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), předcházet přesné a úplné zjištění skutečného stavu věci správním orgánem. Konkrétně bylo na Minis- terstvu financí, aby si před vydáním povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free v roce 1999 a 2000 ujasnilo, ve kterých objektech stěžovatel prodejny Duty/Tax Free provozuje; zvláště za situace, kdy první povo- lení bylo vydáváno v době, kdy ještě nebylo ani vydáno stavební povolení na žádný z těch- to objektů. Této povinnosti se Ministerstvo fi- nancí nemůže zbavit poukazem na to, že roz- hodovalo pouze o rozšíření prodávaného sortimentu. Byť by žádosti byly takto formu- lovány (součástí správního spisu nejsou), z posuzovaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free vyplývá, že Mi- nisterstvo financí udělovalo vždy povolení nové, které o tom dřívějším konstatovalo, že pozbývá platnosti dnem doručení nového SBÍRKA ROZHODNUTÍ NS$ 11/2007 1350 povolení. Nové povolení tedy vždy zcela na- hradilo to předchozí. Skutečnost, že Ministerstvo financí při udělování povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free své povinnosti přesně a úplně zjistit skutečný stav věci ne- dostálo, nemůže jít nyní k tíži stěžovatele. Nelze nyní tvrdit, že pokud je v povolení uve- dena parcela N, má se tím na mysli parcela M, a nikoli již parcela O, která se stejně jako par- cela M z původní parcely vydělila v důsledku toho, že pozemek pod nově postavenou stav- bou dostává nové parcelní číslo. Jestliže čin- nost stěžovatele byla v průběhu jejího vyko- návání podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou objek- tů ničeho nenamítalo, pak se stěžovatel dů- vodně domníval, že jeho činnost je v souladu se zákonem. Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů. Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu s tzv. principem oprávněného (legitimního) očekávání. K tomu je vhodné uvést. princip legitim- ního očekávání se ve formě základních zásad řízení promítá i oblasti správního práva, tře- baže nebývá v zákonných textech výslovně pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základ- ních zásad správního řízení (v současné době srov. např. $ 2 odst. 3 správního řádu z roku 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitim- ního očekávání, stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z kla- sické jurisprudence římské, není součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se ne- může stavět na pozice deformovaně a zjedno- dušeně chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám plenárním nálezem (PL ÚS 33/97, publiková- no jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že i v čes- kém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech. Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svaz. ku 32 Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v práv- ním státě platí princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého závazku nemůže zbavit, jestliže na- stanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal protiprávně. V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným znakům právního státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo, nazývaná také oprávněným legitimním očekáváním. V nále- zu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb. ÚS shledal Ústavní soud v „povinnosti neohrožovat dů- věru osob v akty veřejné moci“ dokonce ústavní princip. Podobně srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 353/04, II ÚS 37/04, PL ÚS 6/05, I. ÚS 437/03, PI. ÚS 50/04 (který označil princip le- gitimního očekávání i za obecný princip ko- munitárního práva), stanovisko Pl. ÚS-st. 21/05 a další. Jedním z prvních nálezů, zabývajících se touto otázkou, byl nález č. 131/2003 Sb. ÚS, jímž Ústavní soud vyložil, že „Každému navr- hovateli vzniká v řízení před orgánem veřej- né moci legitimní očekávání, že bude-li postupovat v souladu se zákonem a konkrét- ními pokyny tohoto orgánu, povede to v pří- padě úspěchu ve sporu k vydání reálně vy- konatelného rozhodnutí. Soudy právního státu chránícího individuální lidská práva a svobody jsou ústavně zavázány promýšlet důsledky svých rozhodnutí, zohledňovat svůj předchozí postup, dbát na vynutitelnost vydávaných rozhodnutí a neposuzovat věc jenom z hlediska izolovaného výkladu jed- noho ustanovení. Důvěra v soudní rozhodo- vání a reálná vynutitelnost práva totíž patří mezi základní mimoprávní atributy právní- ho státu.“ xx Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud při- pomíná, že obdobným způsobem nahlíží na princip legitimního očekávání již po několik desítek let také Soudní dvůr ES, zejm. pro obor hospodářských aktivit. Tato judikatura 955 1351 a jí vyslovené právní názory jsou konstantní - srov. k tomu rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 7. 1957, ve věci 7/56, Dineke Algera a spo- lečníci proti Shromáždění ESUO, Recueil, s. 81), z novější doby např. rozsudek Soudní- ho dvora ze dne 10. 3. 2005 ve věci C-342/03, Španělsko proti Radě EU, Sb. rozh. s. 11975, bod 47), rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 12. 2005, ve věci C-86/03, Řecko proti Ko- misi ES, Sb. rozh. s. 110979, bod 71) a dále rozsudek Soudu prvního stupně ze dne 18. 1. 2000 ve věci T-290/97, Dordtselaan BV proti Komisi ES, Recueil, s. II-15, bod 59). Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít v rozsuzova- né věci také v oboru práva daňového pro činnost finančních orgánů v České republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost ne- zpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veške- rou svoji činnost vykonává po právu. Nic na tom nemění ani sdělení Minister- stva financí ze dne 15. 11. 2001, kterého se správce daně i žalovaný shodně dovolávají a označují je za závazné vyjádření kompetent- ního orgánu. Toto sdělení dodatečně omezu- je dopad vydaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free, a v tomto směru je charakterizováno spíše účelností. Podobně vyznívá formulace výroku v rozhod- nutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo stěžovateli odňato povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně Duty/Tax Free; ve výroku je totiž bez dalšího odůvod- nění prodejna Duty/Tax Free vymezena jako prodejna „umístěná na celní cestě silničního celního přechodu Hevlín v objektu na po- zemku původní č. N, jehož současné č. je M“. Toto rozhodnutí pak nemůže být relevantní i z toho důvodu, že bylo společně s rozhod- nutím ministra financí ze dne 17. 12. 2001, kterým byl zamítnut rozklad stěžovatele proti popisovanému rozhodnutí, zrušeno rozsud- kem Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 2002, čj. 6 A 140/2001-112. Je nadto zavádějí- cí, protože tu nešlo o přečíslování pozemku C„původní - současné“), ale o rozdělení větší- ho pozemku na více menších; pozemek N ne- ní totožný s pozemkem M. Lze uzavřít, že skutkový stav, který žalova- ný ustavil a který posléze právně kvalifikoval, z provedených (osvědčených) důkazů nevy- plývá. Žalovaný tedy v řízení pochybil; při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zá- kon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost výsledného rozhodnutí. Pro tuto vadu pak měl krajský soud rozhodnutí žalova- ného zrušit, a nikoli žalobu zamítnout. 1551 Služební poměr příslušníků Bezpečnostní informační služby: příspěvek za službu Řízení před soudem: přezkoumatelnost rozhodnutí ve správním soudnictví k $ 139 odst. 1 zákona č. 154/1994 Sb., o Bezpečnostní informační službě (v textu též „zákon o BIS“)* k čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod k čl. 6odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb., v textu též „Úmluva“) I. Rozhodnutí o příspěvku za službu podle zákona č. 154/1994 Sb., o Bezpečnostní informační službě, je vzdor výluce obsažené v $ 139 odst. 1 citovaného zákona roz- hodnutím, které podléhá přezkumu soudem ve správním soudnictví; plyne to z po- »Y Ustanovení zrušeno zákonem č. 362/2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2007. 956 žadavků čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/ 1992 Sb.) ve vztahu k „občanským právům a závazkům“, za něž nutno považo- vat i nárok bývalého příslušníka BIS na zvláštní plnění ze strany státu (příspěvek za službu) jako nárok zjevně majetkové povahy, bývalého příslušníka ozbrojeného sbo- ru, u nějž bylo již přetrženo „zvláštní pouto“, jež ho v době výkonu služby vázalo ke státu, přičemž spor o příspěvek nezakládá žádnou souvislost s výkonem státní moci. II. Aplikační pravidlo přednosti mezinárodní smlouvy (čl. 10 Ústavy, ve znění ústavního zákona č. 395/2001 Sb.), jakož i vázanost soudce zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právní řádu (tj. mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústa- vy), vede k přímému a přednostnímu užití čl. 6 odst. 1 citované Úmluvy pro posou- zení výluky ze soudního přezkumu.
Společnost s ručením omezeným S. proti Finančnímu ředitelství v Brně o spotřební daň a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. července 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu